鮮東良

(北京工商大學(xué)商學(xué)院 北京 100048)

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關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)獨(dú)立性的思考

鮮東良

(北京工商大學(xué)商學(xué)院 北京 100048)

審計(jì)獨(dú)立性是現(xiàn)代審計(jì)的靈魂,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏獨(dú)立性,就很難保證審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)獨(dú)立性可以由審計(jì)人員自我選擇能力的高低來衡量。本文在分析了審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵定義，并進(jìn)一步探討了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在的影響審計(jì)獨(dú)立性的因素,并提出了改善和提高審計(jì)獨(dú)立性相應(yīng)的對(duì)策。

審計(jì)獨(dú)立性；影響因素；對(duì)策

審計(jì)意見具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果,社會(huì)資源的配置、資本的流動(dòng)和使用,乃至市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序,在相當(dāng)程度上依賴于審計(jì)人員對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息所發(fā)表審計(jì)意見的獨(dú)立性。令人遺憾的是,隨著一個(gè)個(gè)經(jīng)濟(jì)神話的破滅和一樁樁審計(jì)丑聞的敗露,審計(jì)獨(dú)立性正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。正是在這種背景下,筆者試圖就審計(jì)獨(dú)立性問題加以研討,以期為改善審計(jì)獨(dú)立性提供一些思路。

一、審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵

前美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席的托馬斯.G.·希金斯指出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有獨(dú)立性,實(shí)際上有兩種,即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性?！彼^形式上的獨(dú)立性,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審計(jì)企業(yè)或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系,如不得擁有被審計(jì)企業(yè)股權(quán)或擔(dān)任其高級(jí)職務(wù),不能是企業(yè)的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理層有親屬關(guān)系等等。否則,就會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性,即認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài),一種自信心,以及判斷時(shí)不依賴和屈從外界的壓力和影響。它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性,不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人,尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對(duì)意見利益集團(tuán)或人士的影響和壓力。從上述論述可知,實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性結(jié)合起來構(gòu)成審計(jì)獨(dú)立性的全部?jī)?nèi)涵,二者缺一不可。

二、中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)獨(dú)立性的影響因素

審計(jì)獨(dú)立性正面臨著來自社會(huì)方方面面的挑戰(zhàn)和威脅，影響因素也是多種多樣。筆者結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，概括中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)審計(jì)獨(dú)立性的影響因素主要有以下幾個(gè)方面：

(一)經(jīng)濟(jì)體制和制度不健全。早在十五大時(shí)就已經(jīng)確定為我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)——建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。經(jīng)多年努力雖已初見成效,但是真正實(shí)現(xiàn)靠市場(chǎng)這只“看不見的手”配置資源和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)關(guān)系還有待進(jìn)一步完善與規(guī)范;現(xiàn)代企業(yè)制度也遠(yuǎn)未建立,產(chǎn)權(quán)不清晰、政企未分開、權(quán)責(zé)不分明、管理不科學(xué)等等這些體制與制度方面的缺失對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的威脅。

(二)事務(wù)所的組織形式與管理模式。我國(guó)改制以后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是有限責(zé)任公司性質(zhì)的,有的雖標(biāo)有××合伙事務(wù)所的字樣,但其實(shí)質(zhì)依然是有限責(zé)任性質(zhì)的公司。正因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特殊性質(zhì)，導(dǎo)致其面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本很小，根據(jù)成本收益原則，事務(wù)所往往選擇為了豐厚的利益而鋌而走險(xiǎn)。這種機(jī)會(huì)主義行為的滋生，使得審計(jì)市場(chǎng)風(fēng)氣進(jìn)一步惡化。一旦有利可圖，事務(wù)所就將與其所承擔(dān)的查錯(cuò)糾弊、社會(huì)鑒證和維護(hù)資本市場(chǎng)正常秩序等社會(huì)責(zé)任拋之腦后，審計(jì)的獨(dú)立性也就無從談起。

(三)審計(jì)業(yè)務(wù)的特殊性和復(fù)雜性。審計(jì)報(bào)告內(nèi)涵的公共物品屬性客觀上要求審計(jì)應(yīng)該是免費(fèi)的,但事實(shí)上,審計(jì)費(fèi)用多數(shù)情況下是由被審計(jì)單位的管理當(dāng)局支付的,因此經(jīng)營(yíng)者并沒有聘請(qǐng)審計(jì)的內(nèi)在主動(dòng)性,聘請(qǐng)審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)在相當(dāng)程度上是國(guó)家法律法規(guī)強(qiáng)制的結(jié)果。審計(jì)人員為了自身利益,在相當(dāng)程度上迎合了被審計(jì)單位的利益要求,而削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。審計(jì)鑒證原本是審計(jì)的主要業(yè)務(wù),但是隨著審計(jì)業(yè)務(wù)邊際收益的逐步下降,事務(wù)所業(yè)務(wù)逐步擴(kuò)大到稅收籌劃、管理咨詢等方面,非鑒證的管理咨詢業(yè)務(wù)收入所占比重越來越高，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)的雙重性或兩面性大大損害了審計(jì)的獨(dú)立性。

(四)激勵(lì)與約束機(jī)制扭曲。審計(jì)的獨(dú)立性越來越受到激勵(lì)與約束理念、機(jī)制的挑戰(zhàn)。就目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來講,收費(fèi)偏低或者竟相壓價(jià)、激勵(lì)不到位是個(gè)普遍的現(xiàn)象,但更重要的問題是約束不足、沒有剎車裝置,沒有建立一種運(yùn)行良好的責(zé)任追究制度。對(duì)違反審計(jì)獨(dú)立性的審計(jì)人員的追責(zé)混亂，沒有依法依章辦理，操作過于靈活，導(dǎo)致審計(jì)人員有空可鉆，滋長(zhǎng)了不道德風(fēng)氣。

三、改善和提高審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

(一)政府主推體制改革，完善審計(jì)市場(chǎng)。國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清晰，權(quán)責(zé)利不明確，進(jìn)而導(dǎo)致上市融資的國(guó)有公司的會(huì)計(jì)信息沒有因?yàn)槲覀兤刚?qǐng)了獨(dú)立審計(jì)師甚至是國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)而可信。政府必須加大力度營(yíng)造出一個(gè)公平、合理、高效、規(guī)范的市場(chǎng)環(huán)境,尤其是審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境。只有國(guó)有企業(yè)自身愿意去審計(jì)，需要被審計(jì)，審計(jì)工作才能實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有的意義。審計(jì)人員在自我選擇時(shí)才不用收到被審計(jì)單位的過度干擾而喪失獨(dú)立性。

(二)借鑒西方經(jīng)驗(yàn),多元化事務(wù)所組織形式。多數(shù)西方國(guó)家的法律明確規(guī)定獨(dú)立審計(jì)師工作的場(chǎng)所—會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須以合伙形式即自然人身份組建設(shè)立,對(duì)其行為的不良后果承擔(dān)無限責(zé)任。我國(guó)的獨(dú)立審計(jì)業(yè)從借鑒、掛靠、脫鉤等發(fā)展壯大到今天,其基本組織形式?jīng)]有實(shí)質(zhì)性的變化,真正合伙意義的會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然還在醞釀之中。實(shí)行會(huì)計(jì)事務(wù)所無限責(zé)任制度，會(huì)在很大程度上防止審計(jì)人員鋌而走險(xiǎn)。但是對(duì)審計(jì)意見的經(jīng)濟(jì)后果承擔(dān)無限責(zé)任也會(huì)使會(huì)計(jì)事務(wù)所面臨很大的訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此在制度建設(shè)方面，我們可以實(shí)行有選擇的無限責(zé)任制度。當(dāng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見的紕漏是由于審計(jì)不獨(dú)立造成的時(shí)候，會(huì)計(jì)事務(wù)所將面臨無限賠償責(zé)任。當(dāng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見的紕漏是由于會(huì)計(jì)事務(wù)所自身職業(yè)能力水平有限或客觀環(huán)境原因造成的時(shí)候，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任并進(jìn)行其他諸如降級(jí)、暫停開展業(yè)務(wù)等處罰。

(三)事務(wù)所整合、拆分，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。近幾年,會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)無限制地從傳統(tǒng)的審計(jì)、稅務(wù)咨詢服務(wù)逐步延伸到管理咨詢的諸多領(lǐng)域,使得CPA很難抵制客戶的壓力和影響、防止審計(jì)人員與客戶合謀。但會(huì)計(jì)事務(wù)所本身業(yè)務(wù)的多元化，有助于其拓寬市場(chǎng)，增加競(jìng)爭(zhēng)力，增加自身價(jià)值。我們不能強(qiáng)迫事務(wù)所將審計(jì)鑒證和管理咨詢業(yè)務(wù)分離,但是可以借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，同意事務(wù)所在給一家公司提供審計(jì)建政服務(wù)時(shí)不能同時(shí)提供管理咨詢等服務(wù)。如此，一方面不嚴(yán)重?fù)p害事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)收入，另一方面避免了事務(wù)所和被審計(jì)單位可能出現(xiàn)的合謀，最大限度地提高了審計(jì)人員的獨(dú)立性。

(四)發(fā)揮市場(chǎng)的主導(dǎo)作用,完善審計(jì)激勵(lì)約束機(jī)制。激勵(lì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)動(dòng)機(jī),干好了可以獲得獎(jiǎng)勵(lì)。但這并不意味著唯利是圖。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的約束機(jī)制也強(qiáng)調(diào)著對(duì)市場(chǎng)行為的干預(yù)。對(duì)審計(jì)行為約束的核心問題是承諾的可信性,承諾一定要硬,如果約束太軟,“胡來”就不可避免。加強(qiáng)監(jiān)督、監(jiān)管是必要的,但約束更重要的是在機(jī)制上。只要審計(jì)人員“胡來”,就要對(duì)其行為的經(jīng)濟(jì)后果負(fù)責(zé),就要給予紀(jì)律處罰、給予經(jīng)濟(jì)處罰、給予關(guān)閉,甚至剔除出審計(jì)行業(yè)。目前,審計(jì)的非獨(dú)立性在相當(dāng)程度上是由于約束軟化造成的,加大對(duì)審計(jì)的執(zhí)法力度,提高審計(jì)的違法成本,變讓我“獨(dú)立”為我要“獨(dú)立”,是當(dāng)務(wù)之急。

結(jié)束語

在我國(guó)特殊的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)完善階段,審計(jì)的獨(dú)立性必然會(huì)受到來自各方面壓力或因素的威脅,積極主動(dòng)地采取相應(yīng)措施消除至少是遏制這些因素的影響,必將有助于資本市場(chǎng)的規(guī)范和完善,有助于國(guó)有企業(yè)特別是上市公司的治理和發(fā)展,有助于經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和其他各項(xiàng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

[1]王愛國(guó),史維，2004,“論審計(jì)的獨(dú)立性”,《審計(jì)研究》第4期。

[2]魏朱寶，2005,“注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性弱化:市場(chǎng)缺陷與政府失靈”,《審計(jì)研究》第5期。

鮮東良(1993-)，男，漢族，四川遂寧人，碩士研究生在讀，北京工商大學(xué)商學(xué)院,專業(yè):會(huì)計(jì)學(xué)。