◇謝 清

碳排放權(quán)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的處理

◇謝 清

對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是當(dāng)下的研究熱點(diǎn)，本文研究了碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問題，結(jié)論是把碳排放權(quán)分為生產(chǎn)性持有和交易性持有兩大類，對(duì)這兩大類碳排放權(quán)分別從確認(rèn)與計(jì)量兩個(gè)方面進(jìn)行闡述。

碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量

一、引言

作為一個(gè)負(fù)責(zé)任的大國，我國遵循《京都議定書》承諾，注重加大節(jié)能減排力度，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。碳排放權(quán)制度的建立健全與交易規(guī)模的擴(kuò)大使得其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響越來越明顯，近年來，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)成為了環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)與難點(diǎn)之一。本文就是針對(duì)國內(nèi)外學(xué)者關(guān)于碳排放權(quán)確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)研究進(jìn)行的綜述。

二、碳排放權(quán)的相關(guān)概念

碳會(huì)計(jì)（Carbon Accounting）一詞由Janek Ratnatunga和Stewart Jones（2008）首次在會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)中提出，他們將碳會(huì)計(jì)定義為碳固與碳排放會(huì)計(jì)，它與碳排放、交易及鑒證等存在關(guān)系。Michel Gallon（2009）則指出碳會(huì)計(jì)包括碳排放信息披露與管理、與碳排放相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)核算與報(bào)告、碳排放配額的會(huì)計(jì)處理以及與碳排放相關(guān)的不確定核算與報(bào)告等。

我國學(xué)者專家也對(duì)碳會(huì)計(jì)問題進(jìn)行了大量研究。林銀良等（2011）主要解釋了碳會(huì)計(jì)中不同于自然科學(xué)領(lǐng)域的相關(guān)概念，比如二氧化碳是一種以碳為主要元素的氣體，碳排放是一個(gè)向大氣中排放溫室氣體的過程。如何對(duì)碳會(huì)計(jì)范疇進(jìn)行界定，強(qiáng)殿英（2011）等認(rèn)為碳會(huì)計(jì)主要是對(duì)碳排放、碳排放權(quán)交易、碳固化（碳匯）的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告。肖序(2011）則進(jìn)一步地指出了碳會(huì)計(jì)的核心問題——碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量。

戴爾斯（J.H.Dales）在上個(gè)世紀(jì)70年代首次提出排污權(quán)交易這個(gè)概念，表示如果公司排放的二氧化碳少于預(yù)期，就能將多余的額度有償出售；而那些二氧化碳的排放量多于預(yù)期的公司需要購買多余的許可額度，否則會(huì)受到政府的處罰，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)二氧化碳排放量的控制。朱敏（2010）將碳排放權(quán)交易分為兩類——以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的減排量交易和以配額為基礎(chǔ)的交易。

三、碳排放權(quán)的確認(rèn)

關(guān)于碳排放權(quán)的確認(rèn)問題，國內(nèi)外存在分歧。一種是不把碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，另一種是確認(rèn)為資產(chǎn)，但對(duì)于具體的資產(chǎn)分類又有各種不同的觀點(diǎn)，比較主流的觀點(diǎn)是存貨、金融工具、無形資產(chǎn)等。

1.不確認(rèn)為資產(chǎn)

非資產(chǎn)觀是指國內(nèi)有些學(xué)者不把碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，而是從不同的角度出發(fā)來理解碳排放權(quán)的性質(zhì)。郝玲和涂毅（2008）考慮到要簡化企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，將清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）收入計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，成本確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)支出。申金榮和趙亦江（2011）也認(rèn)為碳排放權(quán)不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，因?yàn)樘冀灰椎膶?shí)質(zhì)表明碳排放的所有權(quán)歸屬于政府，應(yīng)將碳排放量歸為CDM項(xiàng)下企業(yè)收取手續(xù)費(fèi)的受托代銷商品。

2.確認(rèn)為資產(chǎn)

無形資產(chǎn)觀。國內(nèi)許多學(xué)者專家的觀點(diǎn)是碳排放權(quán)屬于無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)據(jù)此對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。事實(shí)上，IASB（國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）也持相同意見，在2004年12月的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》中，IASB對(duì)碳排放權(quán)作了如下定義：不具有實(shí)物形態(tài)的排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的定義。但之后IASB撤銷了該公告，即便如此，該公告的觀點(diǎn)仍舊影響了世界各地，并且之后IASB也并未發(fā)布新的公告對(duì)此進(jìn)行解釋說明。

關(guān)于早期國外的觀點(diǎn)，Wambsganss和Sanford（1996）指出：通過購買獲得的碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但是無償獲得的碳排放權(quán)不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。Ratnatunga和Braun（2009）卻不完全認(rèn)同，他們認(rèn)為無償獲得的碳排放權(quán)也應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

由于目前我國缺乏完善的碳排放權(quán)交易市場，并且在碳排放權(quán)交易的定價(jià)方面沒有主動(dòng)權(quán)，所以王璐和李毅（2008）建議按照名義金額把碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)?？紤]到我國金融市場不完善，并且沒有與碳排放權(quán)相關(guān)的金融會(huì)計(jì)法規(guī)，彭敏(2010)認(rèn)為碳排放權(quán)難以確認(rèn)為金融工具，又考慮到碳排放權(quán)符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，所以她建議將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并且用多重計(jì)量屬性來計(jì)量碳交易中碳排放權(quán)。

金融資產(chǎn)觀。在FRS13中，IASB（1998）指出碳交易合同符合金融工具的定義，而排放權(quán)是一種嵌入衍生工具，其價(jià)格隨企業(yè)自身權(quán)益主體的市場價(jià)格以外的因素而變動(dòng)。但是碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為金融工具嗎？各國相關(guān)的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了分析。2004年ASBJ（日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）發(fā)布了ASBJ15《排污權(quán)交易會(huì)計(jì)處理》，由于與其他準(zhǔn)則相沖突，2006年對(duì)其進(jìn)行了修改，最終將排污權(quán)作為無形資產(chǎn)入賬，而為交易持有的排污權(quán)則按照金融商品會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理。這一點(diǎn)比前者更加科學(xué)的地方在于抓住了企業(yè)排污權(quán)的持有目的與其確認(rèn)的科目的聯(lián)系。FASB贊同IASB將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的做法，但隨著排污權(quán)衍生金融產(chǎn)品的出現(xiàn)，碳減排量進(jìn)入碳金融市場進(jìn)行交易，企業(yè)交易持有的碳排放權(quán)與交易性金融資產(chǎn)類似，也具備確認(rèn)為金融工具的理論依據(jù)。所以說FASB更進(jìn)一步，它認(rèn)識(shí)到了企業(yè)將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)的前提還在于相關(guān)衍生金融產(chǎn)品的出現(xiàn)以及碳金融市場的形成。碳排放權(quán)可確認(rèn)為金融工具的提法在學(xué)術(shù)界引發(fā)了熱烈討論，即碳排放權(quán)屬于何種金融資產(chǎn)。利用定義比較首先就可以排除長期股權(quán)投資和持有至到期投資等，最開始是“交易性金融資產(chǎn)”一枝獨(dú)秀，因?yàn)槠涮攸c(diǎn)和碳排放權(quán)十分相似。王艷等（2008）擁護(hù)“交易性金融資產(chǎn)說”，她認(rèn)為碳排放權(quán)具有自由的交易市場，擁有自己的定價(jià)機(jī)制，并以公允價(jià)值計(jì)量，符合交易性金融資產(chǎn)的定義。將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的前提是基于CDM項(xiàng)目下的碳排放權(quán)（朱敏和李曉紅，2010）。但碳排放權(quán)往往不是為了短期獲利而持有，因此該觀點(diǎn)受到一些學(xué)者的反駁。時(shí)軍和王艷龍（2010）引用22號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可供出售金融資產(chǎn)的定義，認(rèn)為碳排放權(quán)更符合可供出售金融資產(chǎn)的性質(zhì)。但交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都需要一個(gè)活躍的碳金融市場來確認(rèn)公允價(jià)值，很多國家做不到這點(diǎn)。所以如學(xué)者沈劍飛等（2015）就提出我國應(yīng)根據(jù)不同的階段來確認(rèn)碳排放權(quán)的科目，CDM項(xiàng)目下我國在碳排放權(quán)定價(jià)方面沒有話語權(quán)又沒有活躍的碳交易市場，不符合采用公允價(jià)值的條件，不應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。再加上碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)，而且是有效期可長達(dá)五年的非流動(dòng)資產(chǎn)。但是在后京都時(shí)代階段，納入強(qiáng)制減排階段的我國將建立廣泛的碳交易市場，有了活躍的市場，定價(jià)制度也得到完善，可以開設(shè)新一級(jí)的會(huì)計(jì)科目來核算。根據(jù)用途，用于生產(chǎn)經(jīng)營劃分為“碳經(jīng)營資產(chǎn)”，用于交易、賺取差價(jià)的計(jì)入“碳金融資產(chǎn)”。除了交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)等主流觀點(diǎn)，一些獨(dú)特的想法也閃爍著智慧的火花?？紤]到碳排放權(quán)是一種衍生金融工具，Adama（1992）與Walsh（1993）認(rèn)為排放權(quán)應(yīng)以有價(jià)證券方式存放在銀行，日后可劃分為期權(quán)，必要時(shí)劃分為期貨。法國企業(yè)家協(xié)會(huì)和普華永道合作成立的EPE（2002）發(fā)布了排污權(quán)的會(huì)計(jì)處理期權(quán)。碳排放權(quán)并非要遠(yuǎn)期交易，F(xiàn)iona Gadd等（2002）改善了以上觀點(diǎn)，指出碳排放權(quán)既可以現(xiàn)貨交易又可以遠(yuǎn)期期貨、期權(quán)交易。更有甚者，Jurgen（2007）認(rèn)為可直接將排放權(quán)視為一種可交易貨幣。

存貨觀。雖然認(rèn)為碳排放權(quán)為一項(xiàng)存貨的機(jī)構(gòu)學(xué)者并不多，但是他們也擁有合理的根據(jù)。FERC（美國聯(lián)邦能源管制委員會(huì)，1993）發(fā)布的規(guī)范酸雨計(jì)劃排污許可證交易會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一會(huì)計(jì)系統(tǒng)（RM92-1-000）中規(guī)定：為履行排污責(zé)任產(chǎn)生的法定義務(wù)所持有的排污權(quán)既投入了企業(yè)的生產(chǎn)，又在生產(chǎn)經(jīng)營中加以消耗，應(yīng)確認(rèn)為存貨。SEC（美國證券監(jiān)督委員會(huì)）則認(rèn)為企業(yè)可將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨或無形資產(chǎn)。EITF（2003）在排污權(quán)會(huì)計(jì)基準(zhǔn)草案（EITF03-14）中將初始分配排污許可證確認(rèn)為“排污許可證存貨”。MEDEF（法國企業(yè)運(yùn)動(dòng)聯(lián)盟）則認(rèn)為不能因?yàn)榕盼蹤?quán)不具備實(shí)物形態(tài)就將其劃為無形資產(chǎn)，它符合存貨定義。Mort Dittenhofer（1995）也認(rèn)為排污權(quán)符合會(huì)計(jì)研究公告（ARB）關(guān)于存貨的描述。張鵬（2010）將企業(yè)的碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨，以可變現(xiàn)凈值作為初始成本，確認(rèn)時(shí)間為碳排放權(quán)轉(zhuǎn)入企業(yè)的賬戶時(shí)，碳排放權(quán)的賬面價(jià)值為購買單價(jià)乘以當(dāng)年的CERs（Certified Emission Reduction CDM項(xiàng)下允許發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家聯(lián)合開展的二氧化碳等溫室氣體的核證減排量）。邵翠麗（2010）將排放權(quán)作為一種交易商品，是在企業(yè)過去的交易、CDM項(xiàng)目或其他事項(xiàng)形成的。呂喆（2012）以巨化股份的財(cái)務(wù)報(bào)表為依據(jù)，發(fā)現(xiàn)CDM簽訂的合同時(shí)期較長，出售碳排放權(quán)在合同期內(nèi)是經(jīng)常發(fā)生的，同時(shí)作為“存貨”通過因果關(guān)系的原則進(jìn)行核算，有利于分析CDM項(xiàng)下的收入、成本。

碳排放權(quán)存貨觀最大的漏洞就是碳排放權(quán)是應(yīng)對(duì)全球變暖而產(chǎn)生的一種權(quán)利和義務(wù)，沒有實(shí)物形態(tài)，不符合存貨的定義。存貨最基本的特征就是持有以備出售，但企業(yè)擁有的碳排放權(quán)先滿足自身減排目標(biāo)，多余的碳排放權(quán)才進(jìn)行交易，最終目標(biāo)并不是出售而是滿足企業(yè)的日常經(jīng)營。

四、結(jié)語

根據(jù)以上學(xué)者的觀點(diǎn)，我國對(duì)碳排放權(quán)確認(rèn)的研究可能還存在以下不足：一是國內(nèi)外學(xué)者主流觀點(diǎn)都是將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)，但屬于何種資產(chǎn)卻眾說紛紜；二是通過文獻(xiàn)的綜述可以看出學(xué)者們對(duì)于碳排放權(quán)確認(rèn)為何種科目研究方法比較單一，多數(shù)研究方法即定義比較，一部分通過抓住相關(guān)資產(chǎn)定義中的幾個(gè)特點(diǎn)符合碳排放權(quán)進(jìn)行立論，一部分抓住不符合相關(guān)資產(chǎn)的特征反駁前人的觀點(diǎn)，沒有一套能論證自己觀點(diǎn)的完整、有力的證據(jù)。

[1]林銀良，張白玲.碳會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2011（09）.

[2]劉美華，李婷，施先旺.碳會(huì)計(jì)確認(rèn)研究[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（06）.

[3]賈璐.碳會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建[J].中國管理信息，2013（16）.

[4]敬采云.碳會(huì)計(jì)理論發(fā)展創(chuàng)新研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（11）.

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

10.13999/j.cnki.scyj.2017.07.011