周萍

研發(fā)新產(chǎn)品銷售的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

周萍

當(dāng)今企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)，已逐步轉(zhuǎn)移到以高新技術(shù)為核心的競(jìng)爭(zhēng)模式。為滿足消費(fèi)者日漸增長(zhǎng)的多層次消費(fèi)需求，企業(yè)產(chǎn)品不斷推陳出新，推向市場(chǎng)的周期日漸縮短，新產(chǎn)品類型花樣繁多。為及時(shí)、高效地推出新產(chǎn)品，企業(yè)對(duì)產(chǎn)品研發(fā)的重視程度也與日俱增。

但需要注意的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還暫時(shí)沒(méi)有關(guān)于開(kāi)發(fā)階段形成新產(chǎn)品銷售較為完善的法規(guī)。同時(shí)，對(duì)于研發(fā)形成的產(chǎn)品銷售的涉稅問(wèn)題如何處理，稅法中也暫沒(méi)有明確的規(guī)定。因此，筆者將運(yùn)用案例對(duì)研發(fā)新產(chǎn)品銷售的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理進(jìn)行合理合規(guī)的解析。

一、將研發(fā)階段形成并入庫(kù)的產(chǎn)品，確認(rèn)列示為“存貨”

首先，需要明確的是“存貨”這一科目區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是：企業(yè)持有存貨的最終目的是為了出售。開(kāi)發(fā)階段所形成的產(chǎn)品，通過(guò)銷售接受市場(chǎng)的考驗(yàn)，才能在后期更好地推向市場(chǎng)，這與持有存貨的最終目的是相一致的。

同時(shí)，存貨的分類中也包含有產(chǎn)成品這一類別。存貨的確認(rèn)條件中也包含：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

因此，筆者認(rèn)為形成的新產(chǎn)品確實(shí)完成了所需的生產(chǎn)步驟，滿足能夠出售的條件，經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且可以計(jì)量研發(fā)新產(chǎn)品的成本，不管從最終目的出發(fā)，還是是否滿足列入產(chǎn)成品的類別，筆者認(rèn)為可以將形成的新產(chǎn)品列示為“存貨”。

二、確認(rèn)銷售形成產(chǎn)品的收入，履行相應(yīng)的納稅義務(wù)

前面闡述過(guò)，新產(chǎn)品的銷售確實(shí)在流通環(huán)節(jié)產(chǎn)生了增值，那么就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入并且履行相應(yīng)的納稅義務(wù)。與銷售收入直接沖減研發(fā)支出的做法相比，稅法上的納稅責(zé)任進(jìn)一步得到了落實(shí)。

而且，將新產(chǎn)品銷售確認(rèn)為收入的這種做法，并沒(méi)有沖減研發(fā)支出的金額，對(duì)企業(yè)加計(jì)扣除的政策沒(méi)有影響，企業(yè)仍然可以享受國(guó)家鼓勵(lì)創(chuàng)新允許稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。并不會(huì)出現(xiàn)允許收入沖減研發(fā)支出的情況下，當(dāng)收入高于研發(fā)支出的金額時(shí)，企業(yè)無(wú)法享受政策優(yōu)惠的情形。形成產(chǎn)品銷售確認(rèn)收入并履行相應(yīng)的納稅義務(wù)，一定程度上較前期處理辦法相比，有一定的改進(jìn)，不會(huì)對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除而造成不利影響。

三、嚴(yán)格計(jì)量形成產(chǎn)品的成本，并進(jìn)行合理合規(guī)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理

既然上文中闡述了形成產(chǎn)品銷售需要確認(rèn)收入，那么其相對(duì)應(yīng)的成本也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行準(zhǔn)確、合理的核算。新產(chǎn)品形成于開(kāi)發(fā)階段，與此同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)的形成也與開(kāi)發(fā)階段聯(lián)系緊密。但是，在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)開(kāi)發(fā)階段用于投入開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)和其中相對(duì)應(yīng)產(chǎn)品金額之間有相互滲透的地方，就必須明確歸屬于無(wú)形資產(chǎn)及形成的產(chǎn)品成本。

需要注意的是，企業(yè)在開(kāi)發(fā)階段形成無(wú)形資產(chǎn)和產(chǎn)品，可能出現(xiàn)以下三種情況：

1.開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)未成功，未形成產(chǎn)品。

2.開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)未成功，但有小部分產(chǎn)品形成。

3.既形成無(wú)形資產(chǎn)又形成產(chǎn)品。

以往實(shí)務(wù)操作中并未將以上三種情況分類處理，對(duì)其如何進(jìn)行稅務(wù)與會(huì)計(jì)的處理更是五花八門(mén)。筆者認(rèn)為上述情況合理合規(guī)的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理可釆取如下方式：

1.開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)未成功，未形成產(chǎn)品：此情況下處理方式較為簡(jiǎn)單，應(yīng)將研發(fā)支出轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用（借：管理費(fèi)用，貸：研發(fā)支出）

2.開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)未成功，但有小部分產(chǎn)品形成：需要核算形成產(chǎn)品占研發(fā)支出的數(shù)額，才能核算出形成產(chǎn)品的成本。可從投入生產(chǎn)產(chǎn)品的總額入手，按照產(chǎn)品成功與失敗數(shù)量，在投入總額中進(jìn)行分配，分別計(jì)入形成產(chǎn)品成本和轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。

3.既形成無(wú)形資產(chǎn)又形成產(chǎn)品：需按照上文中闡述的分別核算、歸集劃分為無(wú)形資產(chǎn)與產(chǎn)品成本。歸集為無(wú)形資產(chǎn)的成本包括耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷等；歸集為形成產(chǎn)品成本包括耗費(fèi)的原材料、研發(fā)人員工資等勞務(wù)成本、制造費(fèi)用等。

分案例解析如下：

1.開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)未成功，未形成產(chǎn)品的情況。

［例1］A公司為高新技術(shù)企業(yè)，共投入2000萬(wàn)元進(jìn)行開(kāi)發(fā)階段的相關(guān)研究，但最終沒(méi)有形成資產(chǎn)和新產(chǎn)品形成。會(huì)計(jì)處理為（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：管理費(fèi)用2000

貸：研發(fā)支出2000

2.開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)未成功，但有小部分產(chǎn)品形成的情況。

［例2］B公司為高新技術(shù)企業(yè)，開(kāi)發(fā)階段投入2000萬(wàn)元進(jìn)行相關(guān)研究，并投入材料200萬(wàn)、支付工資300萬(wàn)，進(jìn)行新產(chǎn)品試生產(chǎn)，該過(guò)程中產(chǎn)生修理費(fèi)用、水電費(fèi)、機(jī)器折舊費(fèi)用共計(jì)500萬(wàn)元。但最終沒(méi)有形成無(wú)形資產(chǎn)，有小部分產(chǎn)品形成，經(jīng)過(guò)盤(pán)查和估算，形成40件產(chǎn)品，失敗60件。形成的新產(chǎn)品中，贈(zèng)送給某合作高校20件用于學(xué)術(shù)研究，20件發(fā)放給單位科研骨干用于鼓勵(lì)。市場(chǎng)參考售價(jià)為5萬(wàn)元一件，適用稅率17%。

未形成無(wú)形資產(chǎn)，研發(fā)支出轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用2000

貸：研發(fā)支出2000

形成產(chǎn)品銷售需按照產(chǎn)品成功與失敗數(shù)量在投入總額中進(jìn)行分配，總額為200+300+500=1000（萬(wàn)元）

失敗產(chǎn)品數(shù)額轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用，轉(zhuǎn)入額為1000×60÷100= 600（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用600

貸：研發(fā)支岀600

成功產(chǎn)品成本為1000×40÷100=400（萬(wàn)元）贈(zèng)送給高校和發(fā)放給骨干為視同銷售行為，視同銷售收入為：40×5=200（萬(wàn)元），稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理分別為：

借：營(yíng)業(yè)外支出117

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅17

庫(kù)存商品100

借：應(yīng)付職工薪酬117

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅17

庫(kù)存商品100

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本400

貸：庫(kù)存商品400

3.既形成無(wú)形資產(chǎn)又形成產(chǎn)品的情況。

［例3］C公司為高新技術(shù)企業(yè)，開(kāi)發(fā)階段領(lǐng)用300萬(wàn)元原材料，支付員工工資500萬(wàn)元，使用其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷額分別為40萬(wàn)元和60萬(wàn)元，使用發(fā)生借款費(fèi)用1000萬(wàn)元，最終形成一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，資本化利息費(fèi)用為10萬(wàn)元。

形成無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理為：

材料及勞務(wù)成本：

借：研發(fā)支出800

貸：原材料300

應(yīng)付職工薪酬500

使用的其他專利權(quán)和特許杖的攤銷會(huì)計(jì)處理：

借：管理費(fèi)用100

貸：累計(jì)攤銷——專利權(quán)攤銷40

——特許權(quán)經(jīng)營(yíng)攤銷60

借款費(fèi)用一系列相關(guān)分錄：

借：銀行存款1000

貸：短期借款1000

借：研發(fā)支出1000

貸：銀行存款1000

借：研發(fā)支出10

貸：應(yīng)付利息10

最終：

借：無(wú)形資產(chǎn)910貸：研發(fā)支出810（800+10）

管理費(fèi)用100

此外，C公司投入材料300萬(wàn)元、支付工資200萬(wàn)元，進(jìn)行新產(chǎn)品試生產(chǎn)，該過(guò)程中產(chǎn)生修理費(fèi)用、水電費(fèi)、機(jī)器折舊費(fèi)用共計(jì)500萬(wàn)元生產(chǎn)某產(chǎn)品，最終成功形成產(chǎn)品300件，市場(chǎng)參考售價(jià)為5萬(wàn)元一件，適用稅率17%。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1755

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅255

庫(kù)存商品1500

同時(shí)：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000（300+200+500）

貸：庫(kù)存商品1000