付永青

營(yíng)改增后建筑服務(wù)業(yè)務(wù)的稅負(fù)籌劃

付永青

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)規(guī)定》中規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。那么選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法是否比一般計(jì)稅方法低呢？下面采用舉例說(shuō)明的方式進(jìn)行分析說(shuō)明，工程總額全部按照100萬(wàn)元計(jì)算，計(jì)算的其他稅費(fèi)包括城建稅7%，教育費(fèi)附加3%，地方教育附加2%，三項(xiàng)合計(jì)12%。

一、從甲方角度分析

第一，甲方是一般納稅人，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，有如下4種情況。

全部取得乙方開(kāi)具的3%稅率專用發(fā)票，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為100÷（1+3%）×3%=2.91（萬(wàn)元），因抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少繳納其他稅費(fèi)2.91×12%=0.35（萬(wàn)元），該項(xiàng)工程實(shí)際成本是100-2.91-0.35=96.74（萬(wàn)元）。

甲供材金額按照工程額30%計(jì)算，取得專用發(fā)票稅率都按照17%計(jì)算；工程其余70%金額取得乙方開(kāi)具的3%稅率專用發(fā)票，則甲方可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是30÷（1+17%）×17%+ 70÷（1+3%）×3%=6.40（萬(wàn)元），因抵扣進(jìn)行稅額減少繳納的其他稅費(fèi)6.4×12%=0.77（萬(wàn)元），則工程實(shí)際成本是100-6.4-0.77=92.83（萬(wàn)元）。

經(jīng)測(cè)算，在取得乙方開(kāi)具3%專用發(fā)票時(shí)，甲供材金額需要到達(dá)工程總額的60.24%，并且取得專用發(fā)票稅率是17%才可以等于乙方全部提供稅率11%專用發(fā)票時(shí)的工程成本。甲供材金額按照工程額60.24%取得17%稅率專用發(fā)票，工程其余39.76%部分取得乙方開(kāi)具的3%稅率專用發(fā)票，甲方可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額60.24÷（1+17%）×17%+39.76÷（1+3%）×3%=9.91（萬(wàn)元），因抵扣進(jìn)行稅額減少繳納的其他稅費(fèi)9.91×12%=1.19（萬(wàn)元），則工程實(shí)際成本是100-9.91-1.19=88.9（萬(wàn)元），和乙方全部提供11%稅率專用發(fā)票時(shí)的工程成本相等。從上面計(jì)算可以看出，甲供材越多甲方稅收抵扣收益越大工程成本越低。

全部取得乙方開(kāi)具的稅率11%增值稅專用發(fā)票，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是100÷（1+11%）× 11%=9.91（萬(wàn)元），因抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少繳納其他稅費(fèi)9.91×12%=1.19（萬(wàn)元），則工程實(shí)際成本是100-9.91-1.19=88.9（萬(wàn)元）。

甲供材金額按照工程額30%計(jì)算，取得專用發(fā)票稅率都按照17%計(jì)算；工程其余70%取得乙方開(kāi)具的稅率11%專用發(fā)票，則甲方抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就是30÷（1+17%）×17%+70÷（1+ 11%）×11%=11.30（萬(wàn)元），因抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少繳納的其他稅費(fèi)11.3×12%=1.36（萬(wàn)元），則工程實(shí)際成本是100-11.3-1.36=87.34（萬(wàn)元）。

甲供材金額按照工程額70%計(jì)算，取得專用發(fā)票稅率都按照17%計(jì)算；工程其余30%取得乙方開(kāi)具的稅率11%專用發(fā)票，則甲方可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就是70÷（1+17%）×17%+30÷（1+11%）×11%=13.14（萬(wàn)元），因抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少繳納的其他稅費(fèi)13.14×12%=1.58（萬(wàn)元），則工程實(shí)際成本是100-13.14-1.58=85.28（萬(wàn)元）。從上面計(jì)算同樣可以看出甲供材越多甲方獲得的稅收抵扣收益越大，工程成本越低；甲供材越少甲方獲得的稅收抵扣收益越小，工程成本越高。

通過(guò)以上計(jì)算分析可以看出，同樣是100萬(wàn)元工程，因取得專用發(fā)票金額不同和甲供材占工程金額的比例不同，對(duì)于甲方來(lái)說(shuō)工程的實(shí)際成本就不一樣。其中工程成本最高是第一種全部取得稅率3%專用發(fā)票，其次是第三種全部取得稅率11%專用發(fā)票，再次是第二種采用甲供材同時(shí)取得部分稅率3%專用發(fā)票，但是甲方需要拿出總價(jià)超過(guò)工程總額60.24%的甲供材并且還要都能取得稅率17%的專用發(fā)票，否則工程成本會(huì)高于前者，工程成本最低是第四種采用部分甲供材同時(shí)取得稅率11%專用發(fā)票。

第二，甲方是非企業(yè)性單位或者是企業(yè)性單位但是小規(guī)模納稅人等原因不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的話，則是否采用甲供材和取得發(fā)票稅率的多少對(duì)甲方來(lái)說(shuō)工程成本都是一樣的，但是可以通過(guò)稅收籌劃影響乙方的稅負(fù)，進(jìn)而降低工程成本。

二、從乙方角度分析

乙方是小規(guī)模納稅人，或者乙方是一般納稅人但選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，采用3%稅率，開(kāi)具發(fā)票金額100萬(wàn)元，需要交納的增值稅是100÷（1+3%）×3%=2.91（萬(wàn)元），交納的其他稅費(fèi)是2.91×12%=0.35（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)3.26萬(wàn)元。

乙方選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，采用3%稅率。甲供材金額占工程總額30%，乙方開(kāi)具發(fā)票70萬(wàn)元，應(yīng)該繳納增值稅70÷（1+3%）×3%=2.04（萬(wàn)元），繳納其他稅費(fèi)2.04×12%=0.24（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)是2.28萬(wàn)元。

如果甲供材金額占工程總額的60.24%，乙方開(kāi)具發(fā)票39.76萬(wàn)元，則乙方應(yīng)該繳納增值稅39.76÷（1+3%）×3%=1.16（萬(wàn)元），繳納其他稅費(fèi)2.04×12%=0.14（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)成本1.3萬(wàn)元。

從上述分析可以看出，甲供材越多，乙方稅負(fù)越低，但這種稅負(fù)降低是以乙方工程總額減少為代價(jià)的，乙方經(jīng)濟(jì)效益是否同步提高需要結(jié)合具體工程項(xiàng)目進(jìn)行分析。

乙方選擇一般計(jì)稅方法，采用11%稅率，開(kāi)具發(fā)票100萬(wàn)元，無(wú)抵扣進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，則乙方應(yīng)繳納增值稅100÷（1+11%）× 11%=9.91（萬(wàn)元），繳納其他稅費(fèi)9.91×12%=1.19（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)成本11.10萬(wàn)元。

乙方開(kāi)具發(fā)票100萬(wàn)元，乙方取得稅率17%進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票金額占工程總額的30%，則乙方應(yīng)該繳納增值稅100÷（1+ 11%）×11%-30÷（1+17%）×17%=5.55（萬(wàn)元），繳納其他稅費(fèi)5.55×12%=0.67（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)是6.22萬(wàn)元。

經(jīng)測(cè)算，乙方開(kāi)具專用發(fā)票100萬(wàn)元，且取得占工程總額48.16%稅率17%進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票時(shí)的稅負(fù)成本，等于乙方采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法稅率3%計(jì)稅的稅負(fù)成本，計(jì)算如下：繳納的增值稅是100÷（1+11%）×11%-48.16÷（1+17%）×17%=2.91（萬(wàn)元），繳納其他稅費(fèi)2.91×12%=0.35（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)是3.26萬(wàn)元。

從上述計(jì)算分析看出，乙方取得進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票越多稅負(fù)成本越低，如果取得進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票金額超過(guò)工程總額的48.16%稅負(fù)成本則低于采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)的稅負(fù)成本。

乙方選擇一般計(jì)稅方法，采用11%稅率。甲供材金額30萬(wàn)元，乙方開(kāi)具70萬(wàn)元專用發(fā)票，則乙方繳納增值稅70÷（1+ 11%）×11%=6.94（萬(wàn)元），繳納其他稅費(fèi)6.94×12%=0.83（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)7.77萬(wàn)元。

甲供材金額30萬(wàn)元，乙方開(kāi)具70萬(wàn)元專用發(fā)票，取得稅率17%進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票40萬(wàn)元，則乙方繳納增值稅70÷（1+ 11%）×11%-40÷（1+17%）×17%=1.12（萬(wàn)元），繳納其他稅費(fèi)1.12×12%=0.14（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)1.26萬(wàn)元。

乙方開(kāi)具30萬(wàn)元專用發(fā)票，甲供材金額70萬(wàn)元，則乙方繳納增值稅30÷（1+11%）×11%=2.97（萬(wàn)元），繳納其他稅費(fèi)2.97×12%=0.36（萬(wàn)元），合計(jì)稅負(fù)3.33萬(wàn)元。

通過(guò)以上計(jì)算分析可以看出，同樣是100萬(wàn)元工程，因開(kāi)具專用發(fā)票金額和稅率不同、甲供材金額不同及取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票金額不同，對(duì)于乙方來(lái)說(shuō)工程稅負(fù)成本就不一樣。稅負(fù)成本最高是第三種情況，無(wú)抵扣進(jìn)項(xiàng)，全部開(kāi)具稅率11%專票，但隨著抵扣進(jìn)項(xiàng)的增加稅負(fù)成本會(huì)逐漸減少。其次是第一種情況，全部開(kāi)具稅率3%專票；再次是第四種情況，但如果乙方取得進(jìn)項(xiàng)稅額稅負(fù)就會(huì)減少。稅負(fù)成本最低是第二種情況，但存在稅負(fù)成本和經(jīng)濟(jì)效益的選擇，上述幾種情況也存在這樣的選擇，理想的選擇是經(jīng)濟(jì)效益最大時(shí)，稅負(fù)成本最低。

營(yíng)改增政策規(guī)定允許企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，是保證營(yíng)改增后建筑企業(yè)稅負(fù)穩(wěn)定不增加的一個(gè)兜底政策，建筑企業(yè)要降低稅負(fù)還需要采用一般計(jì)稅方法。營(yíng)改增政策為為降低建筑企業(yè)稅負(fù)成本提供了政策依據(jù)，在實(shí)際工作中，需要甲乙雙方進(jìn)行密切的稅收籌劃，根據(jù)建筑業(yè)務(wù)的具體情況和甲乙雙方情況進(jìn)行詳細(xì)分析計(jì)算，來(lái)降低雙方的各自稅負(fù)成本和總體成本，進(jìn)而取得雙方總體的經(jīng)濟(jì)效益最大化。