■中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2017）06-0029-02

摘要：在對長期股權(quán)投資的學習過程中，學生普遍不能把握長期股權(quán)投資內(nèi)容的實質(zhì)，只知其然，不知其所以然，尤其是在對權(quán)益法的理解和應(yīng)用上知之甚少。文章結(jié)合筆者的教學經(jīng)驗，對長期股權(quán)投資權(quán)益法下的賬務(wù)處理提出了一套系統(tǒng)的處理方法，希望對會計學的教與學提供幫助。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 其他綜合收益 其他權(quán)益變動

在財務(wù)會計的學習過程中，作為核心章節(jié)的《長期股權(quán)投資》一直困擾著很多學習者，在中級財務(wù)會計學中其以最后一項資產(chǎn)的身份出現(xiàn)，本章知識的掌握是判斷學生對整個金融資產(chǎn)理論框架是否把握和良好應(yīng)用的重要指標；在高級財務(wù)會計學中其又以《企業(yè)合并》《合并報表》前導性章節(jié)的形式出現(xiàn)，并且與《非貨幣性資產(chǎn)交換》《債務(wù)重組》《所得稅費用》等章節(jié)彼此融合，可以說本章知識是決定著學習高級財務(wù)會計成敗的關(guān)鍵。

一、長期股權(quán)投資計量方法的分類

財政部以提高財務(wù)報告質(zhì)量、會計信息透明度為目的，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》對原《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》進行了修訂，并以財會[2014]14號文重新印發(fā)，該準則自2014年7月1日起施行。根據(jù)修訂后的長期股權(quán)投資準則，長期股權(quán)投資核算范圍包括：對子公司的投資；對合營企業(yè)的投資；對聯(lián)營企業(yè)的投資。取消了不具有控制、共同控制、重大影響，且在活躍市場上無公允報價的股權(quán)投資。長期股權(quán)投資準則要求對第一類長期股權(quán)投資采用成本法進行后續(xù)計量，對第二、三類長期股權(quán)投資采用權(quán)益法進行后續(xù)計量。原第四類長期股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類。在此，需要明確的是同為股權(quán)投資，由于表決權(quán)不同、被投資單位性質(zhì)不同、運作方式不同，可能被劃分為不同類別的金融資產(chǎn)。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的實質(zhì)

長期股權(quán)投資成本法僅需要圍繞股權(quán)的取得、被投資單位現(xiàn)金股利的宣告、現(xiàn)金股利的發(fā)放、資產(chǎn)負債表日減值的測試（減值發(fā)生時，減值準備的計提）以及最終的處置五個基本環(huán)節(jié)進行處理。而權(quán)益法則需要圍繞引起被投資單位所有者權(quán)益變動的諸多事項進行會計處理，核算工作較為復(fù)雜。

（一）權(quán)益法名稱的由來

學習權(quán)益法，首先應(yīng)理解其名稱的由來，權(quán)益法即投資方按照被投資方所有者權(quán)益份額的變動而對長期股權(quán)投資賬面價值和相關(guān)賬戶進行調(diào)整的方法。為何稱之為權(quán)益法？由于投資者作為被投資方的投資人即股東，成為企業(yè)眾多所有者中的一員，應(yīng)按照持股比例享有被投資方的所有者權(quán)益，為了核算投資的價值及其變化，應(yīng)參考被投資方資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目的價值，而非總資產(chǎn)的價值亦或負債的價值，并且隨著被投資方所有者權(quán)益價值的變動而及時變動。因此此種核算長期股權(quán)投資價值的后續(xù)方法按照核算特征被稱之為權(quán)益法。通俗地說，企業(yè)在進行會計核算時要求長期股權(quán)投資賬戶隨著被投資方的所有者權(quán)益而變動，即投資方“長期股權(quán)投資”的價值要按照被投資方資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益來確定。

（二）分析所有者權(quán)益的構(gòu)成

按照《企業(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》（財會[2014]7號）的要求，資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益包括的基本項目有：實收資本（或股本）、資本公積、其他綜合收益、盈余公積和未分配利潤。其中：

實收資本記錄投資者投入的注冊資本的部分，股本記錄投資者投入的股票的面值，扣除手續(xù)費、傭金后超出部分計入資本公積溢價部分，實收資本或股本與資本公積溢價部分與投資者投入有關(guān)。而資本公積中的其他資本公積來源于以權(quán)益結(jié)算股份支付換取的職工勞務(wù)和權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時被投資單位的其他權(quán)益變動。經(jīng)過分析之后，在此可將被投資方所有者權(quán)益分為三類，即留存收益、其他綜合收益、其他權(quán)益。

其他綜合收益為新增項目，列示按會計準則規(guī)定未計入當期損益的各項利得和損失。包括以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益和以后會計期間滿足規(guī)定條件時將重分類進損益的其他綜合收益兩類。前者主要包括重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)導致的變動，以及按照權(quán)益法核算因被投資單位重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)變動導致的權(quán)益變動，投資企業(yè)按持股比例計算確認的該部分其他綜合收益項目。后者包括可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動等七個部分。

盈余公積和未分配利潤屬于留存收益，來源于企業(yè)歷年收益的留存，為了體現(xiàn)報表之間的關(guān)聯(lián)性，可通過報表間的結(jié)轉(zhuǎn)來顯示，即在報表層面上是通過利潤表中的凈利潤結(jié)轉(zhuǎn)而來的。在教學過程中應(yīng)明確指出由于凈利潤歸所有者而有，所以應(yīng)轉(zhuǎn)入資產(chǎn)負債表中的所有者權(quán)益中，具體隸屬于留存收益項目。

三、案例分析

結(jié)合2016年CPA教材《長期股權(quán)投資》章節(jié)例題，經(jīng)補充、修改后如下：

例：甲公司于2017年1月1日購入乙公司40%的股份，自取得投資之日即派人參與乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。甲公司以一批庫存商品為對價，其成本為6 000萬元，累計攤銷為1 500萬元，無形資產(chǎn)減值準備為1 000萬元，該專利技術(shù)市場公允價值為4 500萬元。投資當天，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8 000萬元，除表1所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。假定乙公司當年實現(xiàn)凈利潤800萬元，其中，相對于甲公司取得投資時存貨中有75%已對外出售。甲、乙公司所采用的會計政策相同、且資產(chǎn)負債表日及會計年度也相同。本例中所涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均為管理部門所使用，預(yù)計凈殘值均為0，且均按直線法計提折舊或攤銷。要求：編制投資當年會計分錄，并計算資產(chǎn)負債表日長期股權(quán)投資賬面價值。

（一）初始投資時

本例中甲公司對乙公司的持股比例為40%，對被投資單位不具有控制，按照長期股權(quán)投資準則規(guī)定，結(jié)合非貨幣性資產(chǎn)交換準則，初始投資應(yīng)以付出對價的公允價值為基礎(chǔ)計量，采用權(quán)益法進行后續(xù)核算。所以在投資日，會計分錄為：

借：長期股權(quán)投資——成本 47 700 000

累計攤銷 10 000 000

無形資產(chǎn)減值準備 15 000 000

貸：無形資產(chǎn) 60 000 000

營業(yè)外收入 10 000 000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2 700 000

其中專利權(quán)屬于無形資產(chǎn)，已由營業(yè)稅改征增值稅，且增值稅稅率為6%，則：

增值稅稅額=4 500×6%=270（萬元）

長期股權(quán)投資=4 500+270=4 770（萬元）

營業(yè)外收入=4 500-（5 000-1 500-1 000）=1 000（萬元）

投資日被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為8 000萬元，投資方所享有的份額=8 000×40%=3 200（萬元），可見初始投資成本4 770萬元大于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額3 200萬元，差額1 570萬元為正商譽，無需調(diào)賬，作備查登記。

（二）核算盈虧時

按照被投資方投資日可辨認凈資產(chǎn)公允價值持續(xù)計量，分別賬面價值與公允價值核算其資產(chǎn)負債表及利潤表，核算流程如下圖所示（單位：萬元）：

賬面價值下本期核算的凈利潤為800萬元，而公允價值下核算凈利潤時成本費用應(yīng)多扣除315萬元，其中營業(yè)成本多扣除225萬元，管理費用多扣除90萬元，最后的凈利潤=900-225-90=485（萬元）。

（三）其他

若假定當期甲公司銷售給乙公司一批商品，成本為800萬元，銷售價格為1 000萬元，截至資產(chǎn)負債表日其中60%的商品對外銷售，除此之外未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。

未實現(xiàn)的內(nèi)部交易收益=（1 000-800）×（1-60%）=80（萬元）

調(diào)整后最終的凈利潤=555-80=475（萬元）

企業(yè)享有的被投資方凈損益=475×30%=142.5（萬元）

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1 425 000

貸：投資收益 1 425 000

若當期被投資方取得一項可供出售金融資產(chǎn)，且公允價值上升100萬元，宣告分配現(xiàn)金股利60萬元，除此之外所有者權(quán)益公允價值變動額為200萬元。

分析：顯然由于上述事項導致被投資方所有者權(quán)益中“其他綜合收益”增加100萬元，“留存收益”減少60萬元，其他項目增加200萬元。基于“照鏡子”原則，被投資方通過具體明細賬戶調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值。

借：長期股權(quán)投資——其他綜合收益 300 000

——其他權(quán)益變動 600 000

應(yīng)收股利 180 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 180 000

其他綜合收益 300 000

其他權(quán)益變動 600 000

經(jīng)調(diào)整后資產(chǎn)負債表日長期股權(quán)投資賬面價值計算如下：

方法一：按長期股權(quán)投資明細賬戶余額分析后計算，長期股權(quán)投資賬面價值=3 498+142.5-18+30+60=3 712.5（萬元）。

方法二：按“照鏡子”原理，資產(chǎn)負債表日“鏡子外”被投資方可辨認資產(chǎn)公允價值=9 000+475+60+100+200=9 715（萬元），則“鏡子里”長期股權(quán)投資賬面價值=“鏡子外”被投資方可辨認資產(chǎn)公允價值×份額+正商譽=9 715×30%+798=3 712.5（萬元）。

顯然在確定被投資方資產(chǎn)負債表日公允價值時，基于“照鏡子”原理的方法二可以快速計算長期股權(quán)投資的賬面價值。

值得注意的是，在CPA教材的案例設(shè)置中往往忽視了對稅收征管的要求，針對提高學生綜合專業(yè)水平的要求，需要在教學過程中結(jié)合最新的稅收法律制度對案例中涉及的稅種予以分析、核算（本案例涉及到“營改增”項目），使會計核算能夠更加準確、真實地反映現(xiàn)實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動，不失“會計為經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的語言”。S

參考文獻：

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[4]陳文靜.基于會計準則對長期股權(quán)投資賬務(wù)原理的思考[J].商業(yè)會計，2017，（2）.

作者簡介：

李磊，女，鄭州升達經(jīng)貿(mào)管理學院會計系講師，碩士；研究方向：中國資本市場下的公司財務(wù)研究。