陳耿++刁玉青++韓志耕

摘要：文章從審計(jì)質(zhì)量如何量化入手，通過(guò)對(duì)審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)已有研究的分析，選取了審計(jì)質(zhì)量的三個(gè)替代指標(biāo)：盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）、事務(wù)所規(guī)模和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型，運(yùn)用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個(gè)指標(biāo)對(duì)審計(jì)質(zhì)量替代的有效性。結(jié)論顯示盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）相較于事務(wù)所規(guī)?？梢愿玫靥娲鷮徲?jì)質(zhì)量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代則沒(méi)有意義。研究結(jié)論為提高審計(jì)質(zhì)量提供了指導(dǎo)性建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 替代指標(biāo) ROC曲線

一、引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)和管理權(quán)逐漸分離，獨(dú)立審計(jì)在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來(lái)越突出。審計(jì)從“經(jīng)濟(jì)警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說(shuō)明了這一點(diǎn)。審計(jì)本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計(jì)人員通過(guò)搜集審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論并出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)這項(xiàng)生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計(jì)也不例外。劉家義審計(jì)長(zhǎng)在2015年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上的講話提到要把牢審計(jì)質(zhì)量的“生命線”，審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響著中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)。社會(huì)的發(fā)展促使審計(jì)行業(yè)必須肩負(fù)更大的責(zé)任，而審計(jì)工作的執(zhí)行效果直接通過(guò)審計(jì)質(zhì)量來(lái)反映，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究是目前實(shí)務(wù)界和理論界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。

最早研究審計(jì)質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量是由兩個(gè)概率決定的，一是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，二是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊后將其報(bào)告出來(lái)的概率。將這兩個(gè)概率相乘就可以得到審計(jì)質(zhì)量的高低，即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或者舞弊的可能性越大，審計(jì)質(zhì)量就越高。審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊主要取決于審計(jì)師的勝任能力，而把錯(cuò)誤和舞弊報(bào)告出來(lái)主要取決于審計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)師的勝任能力和獨(dú)立性都無(wú)法量化，所以通過(guò)這個(gè)定義，不能將審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)行量化。

在我國(guó)2006年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中，提出從審計(jì)目標(biāo)的角度來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)能夠加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)于報(bào)表的信賴程度，那么審計(jì)質(zhì)量較高。很顯然這一評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)也是不可以量化的。

要想提高審計(jì)質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國(guó)內(nèi)外很多專家學(xué)者積極探索并進(jìn)行了實(shí)證分析，得出了影響審計(jì)質(zhì)量的一系列可量化的替代指標(biāo)。本文建立在各學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，利用ROC曲線分析哪些替代指標(biāo)在評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量上更加有效，以對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及企業(yè)本身如何提高審計(jì)質(zhì)量提供一些建設(shè)性意見(jiàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行量化一直是審計(jì)界在實(shí)證研究中的一個(gè)熱門領(lǐng)域。國(guó)內(nèi)外的眾多學(xué)者嘗試從不同的視角來(lái)研究審計(jì)質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計(jì)質(zhì)量不能直接量化，目前審計(jì)界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過(guò)觀察一些可視化的審計(jì)產(chǎn)出或者是行為來(lái)設(shè)計(jì)相應(yīng)的替代指標(biāo)。筆者在整理和閱讀相關(guān)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的選擇上多集中于事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和審計(jì)意見(jiàn)的類型。DeAngelo（1981）認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)師的資源就越多，在審計(jì)時(shí)越不容易受到被審計(jì)單位的影響，獨(dú)立性也相對(duì)較強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中，找不到證據(jù)支持事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。Palmrose（1986）認(rèn)為大事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)相對(duì)于小事務(wù)所會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，同時(shí)也會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用，所以可以認(rèn)為大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并不是想象中的正相關(guān)，而是倒U型的關(guān)系。方軍雄（2004）、劉運(yùn)國(guó)（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。但是目前對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)類型能否作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，學(xué)術(shù)界還沒(méi)有一個(gè)定論。劉運(yùn)國(guó)（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)的類型與四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在統(tǒng)計(jì)水平上并不是顯著正相關(guān)。王霞（2009）的研究結(jié)論顯示大事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)更加嚴(yán)格，審計(jì)質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比經(jīng)“非八大”審計(jì)過(guò)的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比經(jīng)“非十大”審計(jì)過(guò)的公司更低，經(jīng)雙重審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比非雙重審計(jì)過(guò)的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結(jié)論也支持上述觀點(diǎn)。但是在劉運(yùn)國(guó)（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余管理程度作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)時(shí)卻得出了相反的結(jié)論。

本文選擇審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)主要借鑒學(xué)者們的研究成果和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法（試行）》，同時(shí)試圖從審計(jì)本身的屬性來(lái)深度挖掘?qū)徲?jì)質(zhì)量有影響的因素，從而構(gòu)建更具時(shí)代意義的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。目前國(guó)際上對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)大多集中在事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型。鑒于國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在西方經(jīng)濟(jì)制度和市場(chǎng)中成長(zhǎng)起來(lái)的，在審計(jì)市場(chǎng)上一直以高收費(fèi)而著稱，盡管近幾年來(lái)隨著國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，審計(jì)收費(fèi)有所降低，但是較其他本土?xí)?jì)師事務(wù)所在收費(fèi)上還是占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。故本文從事務(wù)所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型這三個(gè)指標(biāo)入手，通過(guò)ROC曲線得出各個(gè)指標(biāo)對(duì)于評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的適用程度。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計(jì)意見(jiàn)的類型和盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）的數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行補(bǔ)充。事務(wù)所規(guī)模相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行整理后選取排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險(xiǎn)類、數(shù)據(jù)缺失和當(dāng)年上市的公司，最終選取2 411個(gè)數(shù)據(jù)作為樣本。

摘要：文章從審計(jì)質(zhì)量如何量化入手，通過(guò)對(duì)審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)已有研究的分析，選取了審計(jì)質(zhì)量的三個(gè)替代指標(biāo)：盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）、事務(wù)所規(guī)模和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型，運(yùn)用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個(gè)指標(biāo)對(duì)審計(jì)質(zhì)量替代的有效性。結(jié)論顯示盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）相較于事務(wù)所規(guī)模可以更好地替代審計(jì)質(zhì)量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代則沒(méi)有意義。研究結(jié)論為提高審計(jì)質(zhì)量提供了指導(dǎo)性建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 替代指標(biāo) ROC曲線

一、引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)和管理權(quán)逐漸分離，獨(dú)立審計(jì)在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來(lái)越突出。審計(jì)從“經(jīng)濟(jì)警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說(shuō)明了這一點(diǎn)。審計(jì)本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計(jì)人員通過(guò)搜集審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論并出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)這項(xiàng)生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計(jì)也不例外。劉家義審計(jì)長(zhǎng)在2015年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上的講話提到要把牢審計(jì)質(zhì)量的“生命線”，審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響著中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)。社會(huì)的發(fā)展促使審計(jì)行業(yè)必須肩負(fù)更大的責(zé)任，而審計(jì)工作的執(zhí)行效果直接通過(guò)審計(jì)質(zhì)量來(lái)反映，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究是目前實(shí)務(wù)界和理論界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。

最早研究審計(jì)質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量是由兩個(gè)概率決定的，一是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，二是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊后將其報(bào)告出來(lái)的概率。將這兩個(gè)概率相乘就可以得到審計(jì)質(zhì)量的高低，即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或者舞弊的可能性越大，審計(jì)質(zhì)量就越高。審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊主要取決于審計(jì)師的勝任能力，而把錯(cuò)誤和舞弊報(bào)告出來(lái)主要取決于審計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)師的勝任能力和獨(dú)立性都無(wú)法量化，所以通過(guò)這個(gè)定義，不能將審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)行量化。

在我國(guó)2006年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中，提出從審計(jì)目標(biāo)的角度來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)能夠加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)于報(bào)表的信賴程度，那么審計(jì)質(zhì)量較高。很顯然這一評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)也是不可以量化的。

要想提高審計(jì)質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國(guó)內(nèi)外很多專家學(xué)者積極探索并進(jìn)行了實(shí)證分析，得出了影響審計(jì)質(zhì)量的一系列可量化的替代指標(biāo)。本文建立在各學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，利用ROC曲線分析哪些替代指標(biāo)在評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量上更加有效，以對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及企業(yè)本身如何提高審計(jì)質(zhì)量提供一些建設(shè)性意見(jiàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行量化一直是審計(jì)界在實(shí)證研究中的一個(gè)熱門領(lǐng)域。國(guó)內(nèi)外的眾多學(xué)者嘗試從不同的視角來(lái)研究審計(jì)質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計(jì)質(zhì)量不能直接量化，目前審計(jì)界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過(guò)觀察一些可視化的審計(jì)產(chǎn)出或者是行為來(lái)設(shè)計(jì)相應(yīng)的替代指標(biāo)。筆者在整理和閱讀相關(guān)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的選擇上多集中于事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和審計(jì)意見(jiàn)的類型。DeAngelo（1981）認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)師的資源就越多，在審計(jì)時(shí)越不容易受到被審計(jì)單位的影響，獨(dú)立性也相對(duì)較強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中，找不到證據(jù)支持事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。Palmrose（1986）認(rèn)為大事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)相對(duì)于小事務(wù)所會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，同時(shí)也會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用，所以可以認(rèn)為大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并不是想象中的正相關(guān)，而是倒U型的關(guān)系。方軍雄（2004）、劉運(yùn)國(guó)（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。但是目前對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)類型能否作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，學(xué)術(shù)界還沒(méi)有一個(gè)定論。劉運(yùn)國(guó)（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)的類型與四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在統(tǒng)計(jì)水平上并不是顯著正相關(guān)。王霞（2009）的研究結(jié)論顯示大事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)更加嚴(yán)格，審計(jì)質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比經(jīng)“非八大”審計(jì)過(guò)的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比經(jīng)“非十大”審計(jì)過(guò)的公司更低，經(jīng)雙重審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比非雙重審計(jì)過(guò)的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結(jié)論也支持上述觀點(diǎn)。但是在劉運(yùn)國(guó)（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余管理程度作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)時(shí)卻得出了相反的結(jié)論。

本文選擇審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)主要借鑒學(xué)者們的研究成果和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法（試行）》，同時(shí)試圖從審計(jì)本身的屬性來(lái)深度挖掘?qū)徲?jì)質(zhì)量有影響的因素，從而構(gòu)建更具時(shí)代意義的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。目前國(guó)際上對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)大多集中在事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型。鑒于國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在西方經(jīng)濟(jì)制度和市場(chǎng)中成長(zhǎng)起來(lái)的，在審計(jì)市場(chǎng)上一直以高收費(fèi)而著稱，盡管近幾年來(lái)隨著國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，審計(jì)收費(fèi)有所降低，但是較其他本土?xí)?jì)師事務(wù)所在收費(fèi)上還是占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。故本文從事務(wù)所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型這三個(gè)指標(biāo)入手，通過(guò)ROC曲線得出各個(gè)指標(biāo)對(duì)于評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的適用程度。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計(jì)意見(jiàn)的類型和盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）的數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行補(bǔ)充。事務(wù)所規(guī)模相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行整理后選取排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險(xiǎn)類、數(shù)據(jù)缺失和當(dāng)年上市的公司，最終選取2 411個(gè)數(shù)據(jù)作為樣本。

摘要：文章從審計(jì)質(zhì)量如何量化入手，通過(guò)對(duì)審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)已有研究的分析，選取了審計(jì)質(zhì)量的三個(gè)替代指標(biāo)：盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）、事務(wù)所規(guī)模和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型，運(yùn)用SPSS統(tǒng)計(jì)分析軟件中的ROC曲線分析選取的三個(gè)指標(biāo)對(duì)審計(jì)質(zhì)量替代的有效性。結(jié)論顯示盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）相較于事務(wù)所規(guī)模可以更好地替代審計(jì)質(zhì)量，而非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代則沒(méi)有意義。研究結(jié)論為提高審計(jì)質(zhì)量提供了指導(dǎo)性建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量 替代指標(biāo) ROC曲線

一、引言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)和管理權(quán)逐漸分離，獨(dú)立審計(jì)在企業(yè)的治理和監(jiān)管中的重要性越來(lái)越突出。審計(jì)從“經(jīng)濟(jì)警察”發(fā)展到“免疫系統(tǒng)”正說(shuō)明了這一點(diǎn)。審計(jì)本質(zhì)上屬于一種生產(chǎn)工作，審計(jì)人員通過(guò)搜集審計(jì)證據(jù)，得出審計(jì)結(jié)論并出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)這項(xiàng)生產(chǎn)工作的產(chǎn)成品，作為一種產(chǎn)品就有質(zhì)量高低之分，審計(jì)也不例外。劉家義審計(jì)長(zhǎng)在2015年全國(guó)審計(jì)工作會(huì)議上的講話提到要把牢審計(jì)質(zhì)量的“生命線”，審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響著中國(guó)特色社會(huì)主義建設(shè)。社會(huì)的發(fā)展促使審計(jì)行業(yè)必須肩負(fù)更大的責(zé)任，而審計(jì)工作的執(zhí)行效果直接通過(guò)審計(jì)質(zhì)量來(lái)反映，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的研究是目前實(shí)務(wù)界和理論界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。

最早研究審計(jì)質(zhì)量概念的是DeAngelo（1981）。根據(jù)DeAngelo的觀點(diǎn)，審計(jì)質(zhì)量是由兩個(gè)概率決定的，一是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊的概率，二是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊后將其報(bào)告出來(lái)的概率。將這兩個(gè)概率相乘就可以得到審計(jì)質(zhì)量的高低，即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)出財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)或者舞弊的可能性越大，審計(jì)質(zhì)量就越高。審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在錯(cuò)誤和舞弊主要取決于審計(jì)師的勝任能力，而把錯(cuò)誤和舞弊報(bào)告出來(lái)主要取決于審計(jì)師的獨(dú)立性。審計(jì)師的勝任能力和獨(dú)立性都無(wú)法量化，所以通過(guò)這個(gè)定義，不能將審計(jì)質(zhì)量的高低進(jìn)行量化。

在我國(guó)2006年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則中，提出從審計(jì)目標(biāo)的角度來(lái)衡量審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)人員通過(guò)執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)能夠加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)于報(bào)表的信賴程度，那么審計(jì)質(zhì)量較高。很顯然這一評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)也是不可以量化的。

要想提高審計(jì)質(zhì)量不能僅停留在理論分析上，國(guó)內(nèi)外很多專家學(xué)者積極探索并進(jìn)行了實(shí)證分析，得出了影響審計(jì)質(zhì)量的一系列可量化的替代指標(biāo)。本文建立在各學(xué)者的研究基礎(chǔ)上，利用ROC曲線分析哪些替代指標(biāo)在評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量上更加有效，以對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及企業(yè)本身如何提高審計(jì)質(zhì)量提供一些建設(shè)性意見(jiàn)。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行量化一直是審計(jì)界在實(shí)證研究中的一個(gè)熱門領(lǐng)域。國(guó)內(nèi)外的眾多學(xué)者嘗試從不同的視角來(lái)研究審計(jì)質(zhì)量。劉峰等（2007）指出，由于審計(jì)質(zhì)量不能直接量化，目前審計(jì)界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的研究多集中在間接衡量，比如通過(guò)觀察一些可視化的審計(jì)產(chǎn)出或者是行為來(lái)設(shè)計(jì)相應(yīng)的替代指標(biāo)。筆者在整理和閱讀相關(guān)文獻(xiàn)后發(fā)現(xiàn)，在審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的選擇上多集中于事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和審計(jì)意見(jiàn)的類型。DeAngelo（1981）認(rèn)為事務(wù)所的規(guī)模越大，審計(jì)師的資源就越多，在審計(jì)時(shí)越不容易受到被審計(jì)單位的影響，獨(dú)立性也相對(duì)較強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量也就越高。房巧玲（2005）也用事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了量化。但是劉峰（2002）的研究卻表明，在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中，找不到證據(jù)支持事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系。Palmrose（1986）認(rèn)為大事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)相對(duì)于小事務(wù)所會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，同時(shí)也會(huì)收取更高的審計(jì)費(fèi)用，所以可以認(rèn)為大事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量更高。Magee & Tseng（1990）通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系并不是想象中的正相關(guān)，而是倒U型的關(guān)系。方軍雄（2004）、劉運(yùn)國(guó)（2006）、劉峰（2007）在研究中都將會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的概率作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。但是目前對(duì)于審計(jì)意見(jiàn)類型能否作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，學(xué)術(shù)界還沒(méi)有一個(gè)定論。劉運(yùn)國(guó)（2006）研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見(jiàn)的類型與四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間在統(tǒng)計(jì)水平上并不是顯著正相關(guān)。王霞（2009）的研究結(jié)論顯示大事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)更加嚴(yán)格，審計(jì)質(zhì)量也更高。Becker（1998）得出，經(jīng)“八大”審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比經(jīng)“非八大”審計(jì)過(guò)的公司更低，由此得出“非八大”比“八大”能容忍更多的盈余管理。蔡春（2005）提出，經(jīng)“十大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比經(jīng)“非十大”審計(jì)過(guò)的公司更低，經(jīng)雙重審計(jì)過(guò)的公司的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)比非雙重審計(jì)過(guò)的公司顯著要低。吳水澎（2006）的研究結(jié)論也支持上述觀點(diǎn)。但是在劉運(yùn)國(guó)（2006）、劉峰（2007）的研究中，以被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余管理程度作為衡量審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)時(shí)卻得出了相反的結(jié)論。

本文選擇審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)主要借鑒學(xué)者們的研究成果和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法（試行）》，同時(shí)試圖從審計(jì)本身的屬性來(lái)深度挖掘?qū)徲?jì)質(zhì)量有影響的因素，從而構(gòu)建更具時(shí)代意義的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。目前國(guó)際上對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代指標(biāo)大多集中在事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)費(fèi)用、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型。鑒于國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所是在西方經(jīng)濟(jì)制度和市場(chǎng)中成長(zhǎng)起來(lái)的，在審計(jì)市場(chǎng)上一直以高收費(fèi)而著稱，盡管近幾年來(lái)隨著國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制，審計(jì)收費(fèi)有所降低，但是較其他本土?xí)?jì)師事務(wù)所在收費(fèi)上還是占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。故本文從事務(wù)所的規(guī)模、盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型這三個(gè)指標(biāo)入手，通過(guò)ROC曲線得出各個(gè)指標(biāo)對(duì)于評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的適用程度。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來(lái)源。本文選取的數(shù)據(jù)主要包括兩部分：審計(jì)意見(jiàn)的類型和盈余管理程度（操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)）的數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)泰安CSMAR數(shù)據(jù)庫(kù)，部分不全的數(shù)據(jù)從Wind數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行補(bǔ)充。事務(wù)所規(guī)模相關(guān)數(shù)據(jù)來(lái)源于中注協(xié)發(fā)布的《2015年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息》，部分不全的數(shù)據(jù)根據(jù)中注協(xié)提供的信息手工收集。將這兩部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行整理后選取排名前十的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行分析。本文選取了2014年滬深兩市所有A股上市公司，剔除了ST類、金融保險(xiǎn)類、數(shù)據(jù)缺失和當(dāng)年上市的公司，最終選取2 411個(gè)數(shù)據(jù)作為樣本。