石英

【摘要】隨著PPP模式在國(guó)內(nèi)公共服務(wù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目上的火熱開(kāi)展，PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算及稅務(wù)處理成為PPP項(xiàng)目實(shí)施中的不可避免的重要工作內(nèi)容。由于PPP 項(xiàng)目涉及到法律、金融、工程、財(cái)務(wù)、工商管理等多個(gè)學(xué)科的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，項(xiàng)目參與者眾多，周期時(shí)間長(zhǎng)，包含多種運(yùn)作方式， 與之相關(guān)的財(cái)務(wù)稅務(wù)處理工作更是貫穿了項(xiàng)目始終，比傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)工作更為復(fù)雜、特殊。本文針對(duì)PPP項(xiàng)目過(guò)程中涉及的相關(guān)會(huì)計(jì)核算和如何降低項(xiàng)目財(cái)稅成本進(jìn)行了分析和研究。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 會(huì)計(jì)核算 稅務(wù) 研究

一、PPP模式的涵義和合作主要模式

綜合考慮國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和國(guó)內(nèi)實(shí)踐，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部、發(fā)展改革委、人民銀行《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會(huì)資本合作模式的指導(dǎo)意見(jiàn)》（國(guó)辦發(fā)[2015]42號(hào)）將PPP模式定義為：PPP模式即政府采取競(jìng)爭(zhēng)性方式擇優(yōu)選擇具有投資、運(yùn)營(yíng)管理能力的社會(huì)資本，雙方按照平等協(xié)商原則訂立合同，明確責(zé)權(quán)利關(guān)系，由社會(huì)資本提供公共服務(wù)，政府依據(jù)公共服務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果向社會(huì)資本支付相應(yīng)對(duì)價(jià)，保證社會(huì)資本獲得合理收益。在國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩的大環(huán)境下，PPP模式的推出緩解了政府部分債務(wù)壓力，創(chuàng)造性地解決了政府融資來(lái)源問(wèn)題，使民眾分享政府基建成果，為利國(guó)利民之舉。

根據(jù)財(cái)金[2014]113號(hào)文規(guī)定，PPP 項(xiàng)目的合作主要包括六種模式，分別是委托運(yùn)營(yíng)（O&M）、管理合同（MC）、建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交（BOT）、建設(shè)-擁有-運(yùn)營(yíng)（BOO）、轉(zhuǎn)讓-運(yùn)營(yíng)-移交（TOT）和改建-運(yùn)營(yíng)-移交（ROT）。

PPP項(xiàng)目由于具有參與者眾多，實(shí)施周期長(zhǎng)，政府與社會(huì)資本方共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，利益共享等特色，和一般的建設(shè)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)工作有許多不同之處。另外由于PPP項(xiàng)目存在多種運(yùn)作方式，使PPP項(xiàng)目的財(cái)稅處理工作更加復(fù)雜化，很多財(cái)稅方面的工作都是邊干邊摸索，無(wú)先例可尋。如何正確地完成PPP項(xiàng)目中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和合理稅收，對(duì)于降低PPP項(xiàng)目財(cái)稅成本，提高收益，具有十分重要理論和實(shí)踐意義。

二、當(dāng)前PPP項(xiàng)目中財(cái)稅工作主要問(wèn)題及暫行處理辦法

第一，當(dāng)前PPP項(xiàng)目中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題主要集中體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇、資產(chǎn)屬性確認(rèn)、收入確認(rèn)、收入分配、折舊與攤銷(xiāo)、政府付費(fèi)與補(bǔ)貼的會(huì)計(jì)處理。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇

由于PPP項(xiàng)目是政府和社會(huì)資本通過(guò)成立項(xiàng)目公司來(lái)進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，所以產(chǎn)生的會(huì)計(jì)活動(dòng)既包括企業(yè)方也包括政府方。但是企業(yè)和政府使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不一樣的，企業(yè)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而政府是收付實(shí)現(xiàn)制。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及細(xì)則還未出臺(tái)。因此現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目公司成立后主要遵循財(cái)政部2007年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》。2008年8月財(cái)政部又針對(duì)BOT模式印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，PPP項(xiàng)目其他運(yùn)作方式現(xiàn)在也參照解釋2號(hào)及其相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）資產(chǎn)屬性確認(rèn)

因?yàn)锽OT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方式可以做其他模式的參考，我們以BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理方式作為PPP項(xiàng)目的代表。BOT項(xiàng)目中，如果項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)且擁有無(wú)條件收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)或獲得補(bǔ)償差價(jià)的權(quán)利，則基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)入金融資產(chǎn)；如果建筑公司提供實(shí)際建造服務(wù)，有權(quán)利向服務(wù)對(duì)象收費(fèi)但不能確定金額，則計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)；如果項(xiàng)目公司將基礎(chǔ)設(shè)施法寶出去，則計(jì)入混合資產(chǎn)。

（三）收入確認(rèn)余收入分配

對(duì)于建造服務(wù)收入的確認(rèn)，如果項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)，則按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)-建造合同》確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用；如果項(xiàng)目公司未提供建造服務(wù)，發(fā)包給別的公司，則不缺認(rèn)為收入。后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》進(jìn)行確認(rèn)。既有建造服務(wù)收入又有后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)收入，則在各項(xiàng)服務(wù)可以單獨(dú)區(qū)分時(shí)，按各服務(wù)相關(guān)公允價(jià)值比例分配給各項(xiàng)服務(wù)。

（四）折舊與攤銷(xiāo)

傳統(tǒng)的建設(shè)投資最終形成固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊并計(jì)入成本費(fèi)用當(dāng)中，無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)按期攤銷(xiāo)。而PPP項(xiàng)目中形成的基礎(chǔ)設(shè)施，根據(jù)解釋第2號(hào)的規(guī)定，PPP項(xiàng)目公司自建或外包建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施不能作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)，只能按合同約定向政府或使用者應(yīng)當(dāng)收取的對(duì)價(jià)確為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。因此不存在固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的問(wèn)題，無(wú)形資產(chǎn)需要攤銷(xiāo)，金融資產(chǎn)不需要攤銷(xiāo)。只需要確定是無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)而已。

（五）政府付費(fèi)與補(bǔ)貼

如果政府付費(fèi)是對(duì)項(xiàng)目公司提供的服務(wù)支付的對(duì)價(jià)，這里政府是作為PPP項(xiàng)目的授予方，那么項(xiàng)目公司應(yīng)該把這筆資金列入營(yíng)業(yè)收入。如果政府以財(cái)政撥款、貸款利息、稅收返還等形式對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行補(bǔ)貼，則與資產(chǎn)相關(guān)的應(yīng)確認(rèn)為遞延收益；在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入當(dāng)期損益。

第二，當(dāng)前PPP項(xiàng)目中稅務(wù)問(wèn)題淺析。由于PPP項(xiàng)目在我國(guó)剛剛開(kāi)始蓬勃發(fā)展，相配套的法律法規(guī)、政策制度很多還在摸索制定過(guò)程當(dāng)中，尤其是稅務(wù)方面沒(méi)有一個(gè)完全合適的稅法適用于PPP項(xiàng)目流程。現(xiàn)階段也只是在現(xiàn)有稅制的基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)踐操作，不但給PPP項(xiàng)目運(yùn)作帶來(lái)了困難，對(duì)如何稅收上繳也不明確。下面就按照項(xiàng)目周期進(jìn)行稅務(wù)方面的探討。圖1為PPP項(xiàng)目操作流程。

（一）項(xiàng)目公司設(shè)立階段

在項(xiàng)目公司設(shè)立階段，如果是新成立的項(xiàng)目公司，涉及到的稅種有印花稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。如果收購(gòu)股權(quán)則涉及的稅種為印花稅和企業(yè)所得稅。

（二）項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)階段

在項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營(yíng)階段，主要涉及的稅種為流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅。由于PPP項(xiàng)目主要進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，包括污水處理、垃圾處理等，國(guó)家給予這些資源綜合利用項(xiàng)目一些稅收優(yōu)惠政策。例如污水處理和垃圾處理項(xiàng)目，污水處理費(fèi)和垃圾處理費(fèi)不征收營(yíng)業(yè)稅，增值稅享受即征即退70%優(yōu)惠。對(duì)于符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的范圍、條件的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、電力水利及環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得，自該項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第1年至第3年免征企業(yè)所得稅，第4年至第6年減半征收企業(yè)所得稅。

（三）項(xiàng)目期滿移交階段

項(xiàng)目合作期滿后項(xiàng)目公司需要將項(xiàng)目資產(chǎn)及其所有權(quán)移交給政府，如果項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變更，則需要繳納流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅。

（四）營(yíng)改增后引發(fā)的問(wèn)題

2016年2月建筑業(yè)增值稅為11%，和原來(lái)3%計(jì)算的營(yíng)業(yè)稅比，可以按17%進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅，表面上看稅負(fù)降低。實(shí)際上，營(yíng)改增前，一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)自用建筑用沙石土可選用簡(jiǎn)易辦法3%征收率繳納增值稅；營(yíng)改增后，建筑業(yè)銷(xiāo)項(xiàng)稅11%，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅稅率3%，比原來(lái)增加8%的繳稅成本。

三、對(duì)PPP項(xiàng)目中相關(guān)財(cái)稅問(wèn)題的解決建議

第一，建立健全現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度，制定出合理的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及適用于PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。首先，在指導(dǎo)文件中應(yīng)對(duì)不同的PPP類(lèi)型進(jìn)行明確的分類(lèi)和界定。其次，針對(duì)不同的項(xiàng)目類(lèi)型的各項(xiàng)目階段，頒布各事項(xiàng)具體的會(huì)計(jì)處理指引。這將有助于企業(yè)會(huì)計(jì)分辨各項(xiàng)目類(lèi)型，明確項(xiàng)目各事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于推進(jìn)PPP項(xiàng)目的良好發(fā)展至關(guān)重要。此外，盡快制定會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一性規(guī)范，會(huì)使得企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄和計(jì)量更加公允和可靠，口徑更加統(tǒng)一，避免會(huì)計(jì)處理上不確定的因素。

第二，對(duì)于不同形式的PPP項(xiàng)目，確定項(xiàng)目資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬及資產(chǎn)攤銷(xiāo)等正確的會(huì)計(jì)核算方式方法。目前國(guó)家沒(méi)有針對(duì)PPP項(xiàng)目出臺(tái)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有2008年8月印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中專(zhuān)門(mén)對(duì)BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算做出了相關(guān)的解釋。PPP項(xiàng)目其他模式的會(huì)計(jì)核算都是參考BOT模式。BOT模式的會(huì)計(jì)核算雖然有參照性，但不能完全解決其他模式的具體會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，國(guó)家應(yīng)盡快制定針對(duì)PPP項(xiàng)目不同模式的會(huì)計(jì)核算體系。

第三，對(duì)于政府潛在義務(wù)的確認(rèn)，應(yīng)在項(xiàng)目協(xié)議中規(guī)定，當(dāng)發(fā)生虧損、環(huán)境污染、價(jià)格管制等常見(jiàn)情況時(shí)，政府和社會(huì)資本方分別承擔(dān)的責(zé)任。在核算時(shí)，應(yīng)注意通過(guò)"其他應(yīng)收款"項(xiàng)目核算，不能沖減“預(yù)計(jì)負(fù)債”。對(duì)于上述情形，企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中也應(yīng)披露政府對(duì)該項(xiàng)PPP項(xiàng)目承擔(dān)的潛在義務(wù)，提醒投資者該項(xiàng)目實(shí)際的風(fēng)險(xiǎn)情況。

第四，各地政府應(yīng)根據(jù)相關(guān)國(guó)家規(guī)定，制定出詳細(xì)的關(guān)于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，解決營(yíng)改增后實(shí)際稅負(fù)增加的難題，使PPP項(xiàng)目充分運(yùn)用國(guó)家和地方各種稅收優(yōu)惠，降低稅負(fù)成本，確保項(xiàng)目順利實(shí)施。

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