魏亮

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)模式逐步走向正規(guī)化，基本實(shí)現(xiàn)了良性循環(huán)，受到國(guó)家政策的推動(dòng)與支持，我國(guó)的資本市場(chǎng)處在快速壯大階段，在這種背景下，融資租賃業(yè)務(wù)逐漸流行于各行業(yè)中。作為一種新興起的金融產(chǎn)業(yè)，融資租賃業(yè)務(wù)為企業(yè)融資等金融活動(dòng)提供了更多的選擇，是新形勢(shì)下企業(yè)發(fā)展壯大過程中不可或缺的一種融資手段。但是由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制、納稅體制等一直處在不斷的變化中，導(dǎo)致企業(yè)在融資業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理過程中一直存在較多的問題，例如財(cái)務(wù)報(bào)表不規(guī)范、實(shí)務(wù)操作能力較低以及賬務(wù)處理不完善等。因此對(duì)于企業(yè)而言如何快速有效解決融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理中存在的問題，讓其更好的為企業(yè)發(fā)展提供幫助成為了當(dāng)下融資過程中面臨的一大難題。文章從融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理存在的問題出發(fā)，結(jié)合一些租賃判斷標(biāo)準(zhǔn)，就如何提升業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理質(zhì)量進(jìn)行探究，為融資租賃更好的應(yīng)用在企業(yè)提供一些參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：融資租賃業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)處理 問題和措施

中圖分類號(hào)：F234.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）12-125-02

一、引言

融資租賃業(yè)務(wù)是在上世紀(jì)90年代由西方國(guó)家引入我國(guó)，在這之前西方人就稱融資租賃是新經(jīng)濟(jì)的促動(dòng)者，它與普通的租賃業(yè)務(wù)有著本質(zhì)上的區(qū)別，是指在實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃，它在資本市場(chǎng)上與貸款業(yè)務(wù)有著幾乎同樣的作用，都是企業(yè)資金供應(yīng)的保障，經(jīng)過20多年的適應(yīng)與發(fā)展，融資租賃業(yè)務(wù)基本上趨于成熟和完善，融資租賃業(yè)務(wù)總量也實(shí)現(xiàn)快速增長(zhǎng)。根據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，僅2016年上半年我國(guó)的融資租賃業(yè)務(wù)總量就已經(jīng)達(dá)到了46800億元人民幣，完全超過了2015年全年的44400億元，大大推動(dòng)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，壯大了企業(yè)的力量。從當(dāng)前融資租賃市場(chǎng)行情看，其還有相當(dāng)大的發(fā)展空間，雖然發(fā)展迅猛但是和西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比還存在較大的差距，因此作為融資租賃業(yè)務(wù)的受益方，我們要認(rèn)清當(dāng)前的形式，從自身做起加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)處理能力和質(zhì)量，為融資租賃更好地服務(wù)于企業(yè)做好鋪墊。

二、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理探析

（一）租賃開始日的會(huì)計(jì)處理

租賃行為發(fā)生后，租賃人通常情況下應(yīng)該將租賃開始日租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值和最低租賃付款額的現(xiàn)值二者之中選取較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款作為長(zhǎng)期應(yīng)付款項(xiàng)的入賬價(jià)值，二者之間的差值則可以記為未確認(rèn)融資費(fèi)用。但是假如租賃資產(chǎn)的總價(jià)值僅僅是企業(yè)總資產(chǎn)的一小部分，承租人在租賃開始日可以按照最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以及長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值（說明：這里的租賃資產(chǎn)價(jià)值占企業(yè)總資產(chǎn)的一小部分指的是小于等于總資產(chǎn)的30%）。只要是在這個(gè)范圍之內(nèi)，融資租入資產(chǎn)價(jià)值以及長(zhǎng)期應(yīng)付款價(jià)值承租人可以根據(jù)自身情況確定，既可以采用最低租賃付款額，也可以選擇租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

（二）初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

初始直接費(fèi)用指的是在租賃合同的談判與簽訂過程中發(fā)生的可以直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。這部分費(fèi)用通常包含雇傭費(fèi)用、律師費(fèi)用、差旅費(fèi)用以及印花稅等。承租人在初始直接費(fèi)用的賬務(wù)處理中可以這樣記錄：

借記：“管理費(fèi)用”

貸記：“銀行存款”

（三）未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

在融資租賃業(yè)務(wù)中，承租人需要將租金支付給出租人，這租金就包含了兩部分即本金和利息。在利息的支付中也有兩個(gè)方面需要注意，第一，應(yīng)該盡可能減少長(zhǎng)期應(yīng)付款；第二，應(yīng)該同時(shí)將未確認(rèn)融資租賃費(fèi)按照統(tǒng)一的方式將其認(rèn)作是當(dāng)期融資費(fèi)用，如果是在承租人先付了租金的情況下，第一階段支付的租金不含有利息，只需要將長(zhǎng)期應(yīng)付款減少即可，沒有必要確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。承租人每個(gè)賬期應(yīng)該支付的租金會(huì)計(jì)記錄為：

借記：長(zhǎng)期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

貸記：銀行存款

如果履約成本也包含在租金當(dāng)中，則需要補(bǔ)加一條記錄：

借記：制造費(fèi)用、管理費(fèi)用

同時(shí)根據(jù)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用金額：

借記：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸記：未確認(rèn)融資費(fèi)用

（四）租賃資產(chǎn)的計(jì)提折舊探究

融資租入的資產(chǎn)和企業(yè)的固定資產(chǎn)一樣都需要對(duì)其進(jìn)行計(jì)提折舊，但是由于二者所有人不同，因此在計(jì)提折舊的過程也需要解決以下幾個(gè)問題。

首先是折舊政策問題：在租入資產(chǎn)的折舊中采用的方式與自有資產(chǎn)沒有區(qū)別，如果承租人對(duì)租入的資產(chǎn)進(jìn)行過擔(dān)保，則折舊總額可以視為資產(chǎn)租賃日的入賬價(jià)值減去現(xiàn)階段的價(jià)值；如果承租人對(duì)租賃資產(chǎn)的余值進(jìn)行過擔(dān)保，那么折舊總額即為資產(chǎn)租賃日的入賬價(jià)值。

其次是折舊期間的確定問題：折舊期間的確定應(yīng)該根據(jù)租賃合同中的相關(guān)規(guī)定，如果有合理的證據(jù)表明在租賃到期時(shí)承租人擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則可以認(rèn)定承租人擁有此資產(chǎn)的全部可使用年限，這樣便可以以租賃起始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果租賃到期時(shí)不能夠證明承租人對(duì)資產(chǎn)有所有權(quán)，那么應(yīng)該依據(jù)租賃期和租賃資產(chǎn)尚可使用年限這二者當(dāng)中較短者作為計(jì)提折舊期間。

三、當(dāng)前融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理過程中存在的缺陷與問題

上述對(duì)融資租賃資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法只是一種理論上的要求，在實(shí)務(wù)操作中只有很少一部分企業(yè)能夠達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)，無論是折舊期間的確認(rèn)還是會(huì)計(jì)記錄都與標(biāo)準(zhǔn)存在很大的出入。這其中一部分原因是受到我國(guó)會(huì)計(jì)等制度的制約，另一部分是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的問題，同時(shí)我國(guó)的資本市場(chǎng)并不是十分完善，在融資租賃業(yè)務(wù)價(jià)值計(jì)量方面也會(huì)存在一些問題。

（一）企業(yè)內(nèi)部融資租賃業(yè)務(wù)合并報(bào)表制度不完善

現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)在集團(tuán)內(nèi)部開展的較為火熱，原因無非是集團(tuán)內(nèi)部子公司有一種較為親密的關(guān)系，也有利于提升集團(tuán)內(nèi)部資源的利用率。從出租人的視角看，租賃準(zhǔn)則主要是針對(duì)那些租賃公司制定的，但是當(dāng)一個(gè)集團(tuán)的總公司有一定的資產(chǎn)總量時(shí)，租賃業(yè)務(wù)會(huì)成為其將自身資產(chǎn)提供給各個(gè)子公司的有效手段。這樣在編制與合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要抵消內(nèi)部融資業(yè)務(wù)，但是由于融資租賃準(zhǔn)則中并沒有這部分內(nèi)容，這就導(dǎo)致實(shí)際操作中沒有相關(guān)準(zhǔn)則作為依據(jù)，從而出現(xiàn)了內(nèi)部合并抵消困難這一問題。因此從這一方面看，快速完善我國(guó)的融資租賃準(zhǔn)則顯得尤為迫切。

（二）融資租賃準(zhǔn)則中部分內(nèi)容的實(shí)務(wù)操作性較差

現(xiàn)如今導(dǎo)致企業(yè)在融資租賃業(yè)務(wù)中會(huì)計(jì)處理效果不理想的原因之二是租賃準(zhǔn)則中很多內(nèi)容不具備可操作性，部分分類標(biāo)準(zhǔn)過于抽象，例如租賃準(zhǔn)則中很多對(duì)于“使用年限、尚可使用年限以及租賃期之間的比例關(guān)系分別使用的大部分、幾乎相當(dāng)”等定義描述的十分模糊，這樣在實(shí)際的會(huì)計(jì)處理過程中很多內(nèi)容需要財(cái)務(wù)人員用經(jīng)驗(yàn)去判斷。但是租賃準(zhǔn)則中這些模糊的參考值又成為財(cái)務(wù)人員規(guī)避的依據(jù)。這樣很多企業(yè)為了自身的利益以及美化自身的形象對(duì)于租賃的處理方法存在一定的偏好，只要通過精心的設(shè)計(jì)，一些付款就能夠不被納入最低租賃付款額的計(jì)算中。

（三）租賃保障金的賬目處理不規(guī)范

在融資租賃業(yè)務(wù)中，為了保障租賃行為從始至終順利的開展下去，也為了對(duì)承租人有一定的約束，往往需要承租人在租賃開始時(shí)繳納一定的租賃保障金，承租人向出租人支付的租賃保障金越少，租金就會(huì)越高，反之租金則變小。在租賃期時(shí)用保證金來抵交租金，這樣在對(duì)租金總額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，就可以從資產(chǎn)總成本中扣除。租賃保障金在會(huì)計(jì)處理中為：

承租人：借記：其他應(yīng)收賬款

出租人：借記：其他應(yīng)付賬款

現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)中一般都會(huì)將租賃類型列為經(jīng)營(yíng)租賃，名義上承租人向出租人支付大量的租賃保障金來降低最低租賃付款額。

（四）承租方和出租方對(duì)租賃類型的確認(rèn)有偏差

在原則上承租人與出租人對(duì)于出租類型應(yīng)該是統(tǒng)一的，但現(xiàn)如今獨(dú)立承租人的介入使這一問題變得復(fù)雜化，在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的一方對(duì)出租人的資產(chǎn)余值做了擔(dān)?？赡軙?huì)導(dǎo)致同一項(xiàng)租賃承租方和出租方對(duì)租賃類型的確定出現(xiàn)分歧。

四、解決現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理中存在問題的方法

（一）集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部融資租賃要加強(qiáng)租賃報(bào)表的編制

融資租賃業(yè)務(wù)中，出租方將租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的債務(wù)權(quán)利（即債權(quán)），租出的資產(chǎn)折舊等問題則由承租方來進(jìn)行計(jì)提。承租方具備資產(chǎn)的使用權(quán)，可將其視為固定資產(chǎn)的一部分，同時(shí)還要履行支付租金的義務(wù)。承租方與出租方分別根據(jù)融資租賃準(zhǔn)則計(jì)算利息收入與利息費(fèi)用。但是在集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部，從集團(tuán)總公司的角度看，這樣的融資租賃屬于一種內(nèi)部交易行為，完全可以抵消。這樣在編制合并報(bào)表時(shí)租賃期內(nèi)每年應(yīng)編制下面的分錄以抵消集團(tuán)內(nèi)部因融資租賃業(yè)務(wù)引起的應(yīng)收、應(yīng)付租賃款余額、未實(shí)現(xiàn)的利息收入和應(yīng)付利息的余額。

集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部在租賃前后都需要進(jìn)行計(jì)提折舊，這樣在正常情況下會(huì)出現(xiàn)一些保險(xiǎn)費(fèi)以及維護(hù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用因此無需對(duì)其進(jìn)行調(diào)整；租賃資產(chǎn)無論出租與否，在資產(chǎn)負(fù)債表中以集團(tuán)固定資產(chǎn)的形式出現(xiàn)，因此也無需對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。以后年份的抵消分錄除了金額不相同以外，其他方面都與上述內(nèi)容相似。

（二）完善租賃分類的量化與細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定十分麻煩，因此對(duì)租賃分類的量化和細(xì)化時(shí)盡量本著不修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則，可以充分參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，將租賃分類的量化和細(xì)化對(duì)應(yīng)轉(zhuǎn)化為租賃資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)融資租賃有著以下幾個(gè)要求，第一，如果承租人在合同未到期單方面撤出租賃，那么整個(gè)給出租方造成的損失則由承租方承擔(dān)；第二，資產(chǎn)公允價(jià)值出現(xiàn)波動(dòng)導(dǎo)致的損失或者收益都由承租方來承擔(dān)；第三，承租人可以用低于市場(chǎng)平均水平的租金來租賃下一個(gè)周期的資產(chǎn)。

（三）加強(qiáng)對(duì)租賃保障金的會(huì)計(jì)處理

為了讓上述的問題不再發(fā)生，可以規(guī)定租賃保障金不能夠抵交租金，而是在租賃到期后資金全部支付以后由出租人返還租賃保證金，這樣的會(huì)計(jì)處理不會(huì)發(fā)生任何變動(dòng)；但如果依然可以用租賃保障金來抵扣租金，則在計(jì)算租金總額時(shí)可以將遞交租金的租賃保障金全額調(diào)回，計(jì)入租金總額。

（四）關(guān)聯(lián)方之間租賃類型應(yīng)該保持一致

資產(chǎn)的出租方和承租方在租賃類型的確認(rèn)上需要保持一致，承租人作為整個(gè)租賃業(yè)務(wù)的主體，在進(jìn)行租賃活動(dòng)時(shí)，租賃類型應(yīng)該根據(jù)承租人的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定，從而保障雙方在租賃類型上一致。

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（作者單位：中車投資租賃有限公司 北京 100071）

（責(zé)編：玉山）