湯玲

摘 要 歷史成本原則由于其客觀性和可靠性，使得它被眾多企業(yè)使用時間最長、使用范圍最廣。然而，歷史成本計量因為它本身具備的局限性（主要是源于它的兩個基礎(chǔ)假設(shè)），當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特殊情況下，不能完全滿足企業(yè)管理的需要。因此有必要采取適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施以修正歷史成本原則，使之更好地為企業(yè)管理服務(wù)。

關(guān)鍵詞 計量屬性 歷史成本 優(yōu)越性 局限性

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

歷史成本原則是指資產(chǎn)入賬時的取得價值，即指取得一項資產(chǎn)時而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。但是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本原則在會計核算中也受到了一定的挑戰(zhàn)。基于歷史成本計價的會計報表已經(jīng)不能完全客觀真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和盈利狀況。因此對于企業(yè)的經(jīng)營管理效率也無法真實且客觀地反映；由此作出的決策以及進(jìn)行的管理同樣受到了影響。

因此，通過對歷史成本計價的優(yōu)越性與局限性進(jìn)行記述與分析，尋求對歷史成本原則的改進(jìn)方法，以解決現(xiàn)行會計制度約束條件下會計信息無法真實客觀反映企業(yè)資產(chǎn)狀況、盈利狀況以及無法客觀反映公司管理效率的問題。

1歷史成本原則及其計價基礎(chǔ)

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對于歷史成本的界定：歷史成本指取得一項資產(chǎn)而付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物；我國《企業(yè)會計制度》則對歷史成本的界定：資產(chǎn)的入賬原值為其歷史成本，即資產(chǎn)取得時的實際資金消耗量，而且一經(jīng)確定，原值數(shù)額不得隨意更改。

從以上中美兩國對于歷史成本原則的界定可以發(fā)現(xiàn)：歷史成本是依照購買資產(chǎn)時支出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的數(shù)額，抑或依照購買資產(chǎn)時支出的對價的公允價值計價；負(fù)債依照其現(xiàn)時義務(wù)而事實上收回的賬款或資產(chǎn)的貨幣數(shù)額，抑或承當(dāng)現(xiàn)時義務(wù)的合約數(shù)額，抑或依照正常經(jīng)之中還債與應(yīng)當(dāng)付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的數(shù)額計價。歷史成本計價方法能夠整體顯示會計信息質(zhì)量特征的需求，有效反映業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)往來，從本質(zhì)上提高信息提供的水準(zhǔn)和收益。該計量屬性可以多角度核查，具備優(yōu)異的可計量性，現(xiàn)已變成了稅務(wù)部門征收稅款的重要構(gòu)成部件。

歷史成本原則的計價基礎(chǔ)是：幣值穩(wěn)定假設(shè)和社會平均勞動生產(chǎn)率不變假設(shè)。

歷史成本原則通常情況下是以會計要素取得時的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為記賬基礎(chǔ)，賬務(wù)上的記載通常情況下不進(jìn)行改動。在此種情形下要使賬上記錄的價值與事實上的價格一直維持相同，事實上的價格的穩(wěn)定就尤為重要。而事實上的價格的穩(wěn)定由下面兩個要素所決定的：出產(chǎn)此貨物的社會平均勞動生產(chǎn)率不會發(fā)生改變；貨幣幣值穩(wěn)定。

商品的價值量是根據(jù)社會必要勞動時間確定的。社會必要勞動時間和社會勞動生產(chǎn)率成負(fù)相關(guān)。因此，商品價值和社會勞動生產(chǎn)率成負(fù)相關(guān)關(guān)系。社會平均勞動生產(chǎn)率不發(fā)生改變，則貨物的內(nèi)在價值保持穩(wěn)定，從而保證歷史成本穩(wěn)定。

2社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展對歷史成本原則的檢驗

歷史成本原則由于其的可計量性和客觀性使得其在會計計量中一直備受關(guān)注。然而，面對社會經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生變化，世界金融危機頻發(fā)的情況下，歷史成本原則的缺陷也逐漸暴露出來。如何繼續(xù)發(fā)揮歷史成本原則的優(yōu)越性，克服其內(nèi)在缺陷成為當(dāng)前急需解決的問題。

從資產(chǎn)計價的角度上看，相對于公允價值等其它幾種計量方法而言，除了共同具有的以貨幣為計量單位的特點外，歷史成本還具備一個特點：以經(jīng)濟(jì)交易作為會計記錄的依據(jù)，以發(fā)生交易時的實際價格作為資產(chǎn)的計價標(biāo)準(zhǔn)，而且在之后的后續(xù)計量中保持該計價標(biāo)準(zhǔn)，一直到因此而產(chǎn)生的新商品出售并再次得到交易價格時為止。這正是歷史成本原則在會計計量史上是運用時間最為久遠(yuǎn)、運用范圍最為廣泛的一個計量原則。正是由于這個特點的存在使得它具有可靠性、客觀性和可驗證性；以及易于操作，低成本的特性。另外歷史成本便于得到，而不如公允價值計價的成本較高。這也是其計價方法難以替代歷史成本計價最關(guān)鍵的因素。

所以僅能依照歷史成本確定的已實現(xiàn)損益來確定繳納所得稅額，但在公允價值的財務(wù)報表中，會產(chǎn)生許多未實現(xiàn)收益，進(jìn)而產(chǎn)生眾多納稅調(diào)整事項。這樣的調(diào)整事項不但對公司、納稅部門稽核而言會損耗很多人力成本。所以歷史成本計量方式不論對于公司還是對于稅款征收部門而言均是比較優(yōu)異的計價方法。

近年來， 西方發(fā)達(dá)國家的物價水平呈現(xiàn)出不斷上升的勢頭，使得幣值穩(wěn)定假設(shè)受到前所未有的沖擊。歷史成本原則的計價基礎(chǔ)在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)環(huán)境中喪失了現(xiàn)實依據(jù)，進(jìn)一步導(dǎo)致歷史成本的相關(guān)性被削減，歷史成本原則先天的局限表現(xiàn)出來了。

此外，由于知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。知識、技術(shù)、人才成為企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源。公司無形資產(chǎn)對利潤的貢獻(xiàn)必將比有形資產(chǎn)多，在總體份額中所占劇的比重也將會不斷增大?？墒牵鶕?jù)歷史成本原則的界定和計價基礎(chǔ)，也無法對企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)的獨有技術(shù)、人力資源和商譽等無形資產(chǎn)進(jìn)行客觀、公正的衡量和記錄。

在歷史成本原則下，資產(chǎn)負(fù)債依據(jù)原始的交易進(jìn)入賬務(wù)系統(tǒng)后，除一般的攤銷或折舊外，通常情形下不會發(fā)生變化。但資產(chǎn)價值卻會因各種不確定要素而發(fā)生變動，它不會因為這些要素的存在和消失而改變最先計量的結(jié)果。假如按歷史成本原則編制公司財務(wù)報表，必然會對會計報表的相關(guān)性、真實性、客觀性產(chǎn)生影響。

3對歷史成本原則的修正

法制建設(shè)是一切經(jīng)濟(jì)建設(shè)的基礎(chǔ)。對歷史成本原則的修正，也應(yīng)該從進(jìn)一步完善現(xiàn)有的法制體系入手。但同時只完善法制體系建設(shè)自然是不夠的，其中也要相應(yīng)地結(jié)合一系列的監(jiān)督機制，從而保證財務(wù)會計法制體系本身的獨立性。

歷史成本法制體系建設(shè)需要進(jìn)行每一個組成部分的細(xì)分，并且應(yīng)當(dāng)對歷史成本計價時的每一個項目和方面作出嚴(yán)格的規(guī)定，從而確保每一項都有據(jù)可依，繼而減少計價過程中的模糊與差錯，在源頭初降低歷史成本計價的缺漏之處，將歷史成本計價規(guī)范化地落實到企業(yè)日常財務(wù)處理中。有利于歷史成本原則優(yōu)越性的發(fā)揮。但是要想克服歷史成本原則的缺陷，則必須結(jié)合其他的會計計量方法。

要想保證歷史成本計價方法在會計實務(wù)中順利的施行，必須首先形成科學(xué)的市場經(jīng)濟(jì)體制。因為在這樣的市場經(jīng)濟(jì)體制下，其他的會計計量才可以發(fā)揮作用，以彌補歷史成本原則的不足。在對歷史成本計量進(jìn)行修正時，應(yīng)當(dāng)全面掌握新近增加的其他幾種計量屬性對歷史成本進(jìn)行的修正以及資產(chǎn)減值會計對歷史成本進(jìn)行的修正，唯有如此方可為歷史成本計量的順利施行創(chuàng)造較好的條件，從而保證歷史計量工作能夠得以順利開展。

在使用歷史成本計價時，要靈活運用其他幾種計價方式。因為目前的經(jīng)濟(jì)形勢和會計要求導(dǎo)致單單使用一種計量屬性無法完整且有效地反映有關(guān)財務(wù)信息，因此需要其他計量屬性進(jìn)行調(diào)整或者說補充。

在進(jìn)行資產(chǎn)減值會計計量時應(yīng)該實施價值測試，全方位地掌握公司的一切內(nèi)外信息。如果呈現(xiàn)明顯的減值情況就應(yīng)該借鑒公允價值計價的方法實行必須的資金調(diào)整，繼而全方位減少資產(chǎn)損耗。如果呈現(xiàn)明顯的升值情況就應(yīng)該借鑒公允價值計價的方法實行資產(chǎn)賬面價值的調(diào)增，繼而全方位核算資產(chǎn)價值。要在市場變動中了解資產(chǎn)的真實價值，以變化的方向?qū)嬘嬃繉傩越馕觥?/p>

會計計量屬性的選擇是一個比較復(fù)雜的問題。當(dāng)前最好的方法是采用混合的計量屬性，以歷史成本為基礎(chǔ)輔以公允價值等多種計量屬性，以此來替代單一的歷史成本計量，從而發(fā)揮多種計量屬性各自的優(yōu)點，達(dá)到相互促進(jìn)的作用?？偠灾?，因為交易和事項的多樣性和復(fù)雜性，單單使用一種計量屬性已無法滿足會計的要求，以歷史成本為主的多種計量屬性同時存在的局面將會成為將來財務(wù)報表的發(fā)展態(tài)勢，這也符合會計發(fā)展的要求。

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