索爾·皮西托著

陳新#譯

外國(guó)專家特稿 Special Papers Overseas

國(guó)際稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（下）*

索爾·皮西托*著

陳新#譯

? 2016 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）——期刊《國(guó)際稅收公報(bào)》第70卷第12期?！秶?guó)際稅收公報(bào)》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為www.ibfd.org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2016 IBFD. The original English-language work was published in 23 Intl. Transfer Pricing J. 2, Journals IBFD. International Transfer Pricing Journal is available online, please visit www.ibfd. org. Translated and reproduced with permission.

（接上期）

四、其他替代性方法

目前有數(shù)種替代性方法涉及將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)視同為單一實(shí)體，并加以處理。正如第二部分所討論的，現(xiàn)行規(guī)則中已經(jīng)包含單一實(shí)體的成分，所以，部分此類替代性方法是可以和現(xiàn)行規(guī)則并行不悖的。

（一）基于居民身份的全球征稅

一種替代性方法是采用基于居民身份的全球征稅(RBWT)，就是對(duì)企業(yè)集團(tuán)當(dāng)期的合并全球利潤(rùn)，直接適用母國(guó)的稅收，但允許全額抵減已繳納的外國(guó)稅款。①多位美國(guó)論者倡導(dǎo)此法。對(duì)此，具體可參見(jiàn)E.D. Kleinbard, The Lessons of Stateless Income, 65 Tax L. Rev. p. 99 (2011)， http://ssrn. com/paper=1791783; J.M. Kadet, Worldwide Tax Reform: Reversing The Race to the Bottom, 69 Tax Notes Intl. 12, pp. 1133-1136 (2013); J.C. Fleming Jr., R J. Peroni & S.E. Shay, Formulary Apportionment in the U.S. International Income Tax System: Putting Lipstick on a Pig, 36 Mich. J. Intl L. 1, pp. 1-57 (2014); 以及R.S. Avi-Yonah, Hanging Together: A Multilateral Approach to Taxing Multinationals, in Global Tax Fairness pp. 113-128 (T. Pogge & K. Mehta eds., Oxford U. Press 2016).此法實(shí)際上是將所有外國(guó)附屬成員單位作為受控外國(guó)公司（CFC）全部計(jì)入。RBWT將剩余征稅權(quán)（the residual right to tax）賦予實(shí)體的母國(guó)，但將初始征稅權(quán)（the initial right）賦予了來(lái)源國(guó)。由于減少來(lái)源國(guó)稅收，將導(dǎo)致母國(guó)稅收相應(yīng)增加，因此，RBWT消除了跨國(guó)企業(yè)（MNE）轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，可以被視為強(qiáng)化了來(lái)源國(guó)稅收。同理，RBWT還可以消除來(lái)源國(guó)給予稅收優(yōu)惠，以吸引外來(lái)投資的誘因。

從法律角度來(lái)看，可以單方面制定并執(zhí)行這類規(guī)定，無(wú)需各國(guó)之間協(xié)商一致，或許還無(wú)需更改協(xié)定條款。實(shí)際上，BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃涉及到了強(qiáng)化CFC規(guī)則，但是最終的提議卻相當(dāng)軟弱無(wú)力。②OECD，行動(dòng)3最終報(bào)告2015 - 制定行之有效的受控外國(guó)公司規(guī)則 (OECD 2015)，IBFD國(guó)際組織文獻(xiàn)集。在實(shí)踐中，單方面實(shí)行RBWT會(huì)有難度，尤其是對(duì)于公司稅率較高的國(guó)家更是如此，因?yàn)榇嬖诩瘓F(tuán)總部遷離或“倒置”的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，在法律上可以通過(guò)適當(dāng)?shù)木用褚?guī)則加以應(yīng)對(duì)。

然而，正如不少人已經(jīng)提出的，企業(yè)居民身份越來(lái)越難以界定。具體而言，注冊(cè)成立地效果難以彰顯，核心管理所在地也容易被規(guī)避，因?yàn)槠渲猩婕按_定作出關(guān)鍵核心管理決策的所在地。關(guān)于這一點(diǎn)，由于在“后FATCA（海外賬戶稅收遵從法案）③美國(guó)：海外賬戶稅收遵從法案（FATCA）。時(shí)代”，相關(guān)信息愈益易于獲取，有論者建議使用股東居民身份標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合注冊(cè)成立地認(rèn)定，不過(guò)后者可能存在漏洞。④Fleming, Peroni & Shay, 前注26, p. 22。OECD, 前注27 討論了如何界定CFC，并建議結(jié)合法律和經(jīng)濟(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)，但并未觸及如何界定最終母公司的問(wèn)題。

如果能夠找到協(xié)調(diào)性更強(qiáng)的方法（雖說(shuō)BEPS項(xiàng)目在這方面未能取得成功），也會(huì)有助于實(shí)現(xiàn)逐步落實(shí)RBWT。特別是如果歐盟和美國(guó)都能實(shí)行RBWT，此法將更有效果，雖然需要有一些可能難以做到的協(xié)調(diào)。

金磚國(guó)家（BRICS，即巴西、俄羅斯、印度、中國(guó)和南非）現(xiàn)在也是一些大型MNE的所在地，有可能采用RBWT。但目前看來(lái)，幾乎不存在進(jìn)行這方面協(xié)調(diào)的愿望。

歐盟理事會(huì)于2016年7月商定的反避稅指令草案①參見(jiàn)2016年7月12日理事會(huì)指令 (EU) 2016/1164，其中制定了相關(guān)規(guī)則，針對(duì)的對(duì)象是直接影響內(nèi)部市場(chǎng)運(yùn)作的避稅行為，官方公報(bào)L 193/1 19/07/2016。，其中即包括常見(jiàn)的CFC 規(guī)則，但僅局限于其納稅少于在母國(guó)應(yīng)繳稅款與實(shí)際繳納稅款之差的實(shí)體（實(shí)際上就是針對(duì)CFC的實(shí)際稅率低于其母國(guó)稅率50%的情況）。在實(shí)踐中，這種做法將鼓勵(lì)公司稅率持續(xù)存在逐底的現(xiàn)象。

（二）基于目的地的現(xiàn)金流稅收

另一種方法是基于目的地的現(xiàn)金流稅收(DBCFT)概念，一些經(jīng)濟(jì)學(xué)家尤其提倡這種方法。②A.J. Auerbach & M.P. Devereux.Consumption and Cash-Flow Taxes in an International Setting, Natl. Bureau Econ. Research (NBER) Working Paper No. 19579, www.nber.org/papers/w19579.純粹的DBCFT并不是針對(duì)利潤(rùn)的稅收，而是類似于增值稅(VAT)，不同之處在于，允許即期全額扣除人工成本和其他現(xiàn)金費(fèi)用，包括投資。DBCFT的適用是基于目的地，因而可能被認(rèn)為對(duì)貿(mào)易有扭曲作用，所以與世界貿(mào)易規(guī)則相抵觸。③W. Cui.Destination-Based Cash-Flow Taxation: A Critical Appraisal pp.21-23 (30 Sept. 2015), http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2614780.但從國(guó)際稅收規(guī)則角度來(lái)看，此法的優(yōu)點(diǎn)可能在于它實(shí)際上是一種統(tǒng)一的稅收方法。此法將忽略公司集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，按照向第三方的銷售界定并分配稅基。依據(jù)最終消費(fèi)者所在地，以分配公司稅稅基，有可能具有經(jīng)濟(jì)上的吸引力。尤其是公司的投資和雇傭決策將不會(huì)受到投資或雇工所在各管轄區(qū)不同稅率的影響。同時(shí)，DBCFT會(huì)引發(fā)一些擔(dān)憂，涉及在消費(fèi)者市場(chǎng)規(guī)模較小的國(guó)家中，稅收收入的分配效應(yīng)（參見(jiàn)本節(jié)的后續(xù)內(nèi)容）。

DBCFT還涉及一些值得思考的實(shí)踐問(wèn)題。首先，DBCFT要求確定消費(fèi)者的所在地，在電子商務(wù)時(shí)代是有難度的。不過(guò)，歐盟和OECD在將VAT轉(zhuǎn)向以目的地為依據(jù)的過(guò)程中，對(duì)這一問(wèn)題正在探索解決之道。BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告建議，是否有可能通過(guò)以銀行等機(jī)構(gòu)為中介，實(shí)現(xiàn)對(duì)交易事項(xiàng)的征稅。這就要求外國(guó)實(shí)體注冊(cè)并保有可識(shí)別的賬戶，通過(guò)這些賬戶進(jìn)行的款項(xiàng)支付將會(huì)被征稅。④OECD, 行動(dòng)1 最終報(bào)告2015 - 應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)(OECD 2015)，IBFD國(guó)際組織文獻(xiàn)集。這種機(jī)制可以用于交易事項(xiàng)稅或針對(duì)銷售的預(yù)提稅，并可用于抵減公司所得稅應(yīng)稅義務(wù)。不同意見(jiàn)則認(rèn)為，大量的出口是向企業(yè)銷售中間產(chǎn)品，而不是向最終消費(fèi)者銷售產(chǎn)成品。上述方法會(huì)鼓勵(lì)將加工裝配類行業(yè)活動(dòng)選址在公司所得稅稅率較低的國(guó)家，以降低購(gòu)進(jìn)成本。

DBCFT的另一個(gè)主要問(wèn)題是此法完全按照銷售來(lái)分配所得，因此有可能凸顯如下問(wèn)題，即征稅權(quán)被歸于公司在其中極少有或者幾乎沒(méi)有物理存在的國(guó)家。為了解決這一問(wèn)題，有人提議建立票據(jù)交換和清算系統(tǒng)，其基礎(chǔ)是歐盟正在試點(diǎn)的一站式服務(wù)點(diǎn)，歐盟試點(diǎn)的目的是借此實(shí)現(xiàn)VAT向以目的地為依據(jù)的轉(zhuǎn)型。然而，這種做法需要各國(guó)之間有大量的合作，即需要形成公司稅收的聯(lián)合征收和執(zhí)法系統(tǒng)，并輔之以凈額計(jì)算程序，其中還涉及征收成本的問(wèn)題。⑤M. Devereux & R. de la Feria. Designing and Implementing a Destination-Based Corporate Tax, Oxford U. Ctr. Bus. Taxn., Working Paper 14/07, p.21 (May 2014), www.sbs.ox.ac.uk/sites/default/files/Business_Taxation/Docs/Publications/Working_Papers/series-14/WP1407.pdf.截至目前，各國(guó)為達(dá)成一致已經(jīng)付出了大量努力，有鑒于此，上述設(shè)想似乎是極其雄心勃勃的愿景。

（三） 結(jié)合公式分配的單一稅收

或許稱得上最為激進(jìn)的替代性方法，當(dāng)然是結(jié)合公式分配的單一稅收 (UTWFA)。許多無(wú)派別論者許久以來(lái)一直在推崇這種方法。UTWFA優(yōu)勢(shì)突出，可以稱其為一種綜合性方法，不僅可以取代紛繁復(fù)雜且主觀性較強(qiáng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則和所得來(lái)源規(guī)則，還可以省卻其他煞費(fèi)苦心的反避稅規(guī)則中的絕大部分，例如反混合規(guī)定和扣除限制等。不過(guò)，此法并非靈丹妙藥，而且無(wú)法在短期內(nèi)實(shí)行。需要對(duì)這種方法的主要內(nèi)容進(jìn)行研究，尤其是合并稅基的界定，以及分配公式中各個(gè)因素選擇會(huì)產(chǎn)生的影響。在國(guó)際稅收和發(fā)展中心(ICTD)的支持下，已經(jīng)進(jìn)行了一些研究，部分成果已在近期公布。ICTD尤為注重研究這一方法對(duì)發(fā)展中國(guó)家的影響。⑥ICTD. Unitary Taxation of Transnational Corporations with Special Reference to Developing Countries (Apr. 2014), www.ictd.ac/index. php/unitary-taxation-of-transnational-corporations-with-specialreference-to-developing-countries.本文限于篇幅，不能對(duì)UTWFA詳加論述。①詳細(xì)討論請(qǐng)參見(jiàn)S. Picciotto, Taxing Multinationals as Unitary Firms ICTD Working Paper 53 (June 2016), www.ictd.ac/publication/2-working-papers/126-taxingmultinational-enterprises-as-unitary-firms.但是，針對(duì)有關(guān)于UTWFA的一些反對(duì)意見(jiàn)，本文在此提出如下看法：

經(jīng)常有人提出，不可能就分配公式達(dá)成政治層面上的一致，如果不存在政治上的一致，雙重征稅就會(huì)達(dá)到讓人無(wú)法接受的程度。與此相關(guān)的說(shuō)法是，單一稅收不但不會(huì)終止國(guó)家之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)或公司的稅收籌劃，相反會(huì)將這類活動(dòng)推向新的境界?？墒?，這些論調(diào)忽視了一點(diǎn)，即各國(guó)在選擇適當(dāng)公式的過(guò)程中，不僅需要考慮UTWFA能夠帶來(lái)的稅收收入，還需要考慮其對(duì)各國(guó)吸引外國(guó)直接投資（FDI）的能力可能產(chǎn)生的影響。這是兩個(gè)交織在一起的因素。如果一國(guó)強(qiáng)調(diào)勞動(dòng)在分配因子中的作用，企業(yè)就會(huì)有動(dòng)機(jī)將勞動(dòng)密集型活動(dòng)轉(zhuǎn)移出該國(guó)。各國(guó)需要平衡公式對(duì)稅收收入的影響和對(duì)投資的影響。②國(guó)際貨幣基金組織(IMF)有過(guò)一項(xiàng)分析，即國(guó)際公司稅收的外溢，政策論文，p. 41 (IMF 2014)。此文在其他方面都頗有見(jiàn)地，只是似乎是忽視了這一點(diǎn)。此文指出“在公式分配中，各國(guó)有動(dòng)機(jī)吸引在公式中被賦予較高權(quán)重的因子”。這種動(dòng)機(jī)會(huì)影響各國(guó)稅收政策和企業(yè)策略，它們因而是相互扶持，并有可能是良性的。

對(duì)照當(dāng)前國(guó)際稅收規(guī)則下的情形，這類決策會(huì)涉及實(shí)際活動(dòng)，而不是書面上的活動(dòng)。這有可能產(chǎn)生重要影響，有可能意味著稅收收入與投資之間的權(quán)衡，會(huì)為各國(guó)對(duì)分配因子的選擇創(chuàng)造趨同或達(dá)成一致的基礎(chǔ)，這種選擇不會(huì)是零和博弈。勞動(dòng)密集型經(jīng)濟(jì)的國(guó)家不一定要選擇高勞動(dòng)權(quán)重的分配公式，其原因是擔(dān)心這樣會(huì)使投資望而卻步，抑制能夠提高生產(chǎn)能力的投資。由此而來(lái)的結(jié)果就是，即便對(duì)分配公式不能達(dá)成一致，也不太可能因而造成雙重征稅。③M.C. Durst.The Tax Policy Outlook for Developing Countries: Reflections on International Formulary Apportionment, ICTD Working Paper 32 (2015), www.ictd.ac/publication/2-working-papers/25-the-tax-policy-outlookfor-developing-countries-reflections-oninternational-formularyapportionment，這位作者也認(rèn)為，UTWFA會(huì)使MNE獲得較高程度的可預(yù)測(cè)性，以安排其投資。

如果各國(guó)不能從經(jīng)驗(yàn)（尤其是美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)）中吸取教訓(xùn)，或許會(huì)存在較大的雙重不征稅風(fēng)險(xiǎn)。在美國(guó)，采用公式分配的各州都趨向于使用銷售權(quán)重，因而都將目標(biāo)瞄準(zhǔn)于鼓勵(lì)生產(chǎn)性投資，希望進(jìn)而增加本州的就業(yè)。但從較長(zhǎng)的時(shí)間段上來(lái)看，這種做法已經(jīng)不再能夠發(fā)揮明顯作用，因?yàn)槠渌葑鳛楦?jìng)爭(zhēng)對(duì)手，已經(jīng)采用了類似做法。④K.A. Clausing. Lessons for International Tax Reform from the US State Experience under Formulary Apportionment, ICTD Research Report 2 (2014), www.ictd.ac/index.php/ju-download/4-researchreports/34-lessons-for-international-tax-reform-from-the-usstateexperience-under-formulary-apportionment.

我們應(yīng)該還記得，DBCFT會(huì)將全部稅基分配給銷售目的地國(guó)家。僅僅包含銷售的公式，依然會(huì)成為發(fā)展中國(guó)家憂慮的問(wèn)題。因?yàn)檫M(jìn)入發(fā)展中國(guó)家的投資大多涉及用于出口的生產(chǎn)或開(kāi)采活動(dòng)，并無(wú)一定數(shù)量的當(dāng)?shù)劁N售。但是，發(fā)展中國(guó)家也會(huì)從MNE大量進(jìn)口商品，尤其是服務(wù)，可是在當(dāng)?shù)赝鶚O少或沒(méi)有增值。所以，按照現(xiàn)行規(guī)則，這類活動(dòng)對(duì)稅基極少或沒(méi)有貢獻(xiàn)。因此，對(duì)于發(fā)展中國(guó)家來(lái)說(shuō)，以銷售為依據(jù)的分配，其凈效應(yīng)取決于MNE的出口和進(jìn)口之間的差額，還需要考慮負(fù)責(zé)進(jìn)口的MNE是否在相關(guān)國(guó)家具有應(yīng)稅存在。對(duì)于這些國(guó)家來(lái)說(shuō)，如果服務(wù)供應(yīng)商在其國(guó)家中有重要的商業(yè)存在，就還應(yīng)該對(duì)服務(wù)銷售適用目的地原則。發(fā)展中國(guó)家在向服務(wù)型經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中已經(jīng)處于劣勢(shì)，其原因在于按照現(xiàn)行稅收規(guī)則，難以對(duì)外國(guó)服務(wù)供應(yīng)商的利潤(rùn)征稅，即便這種征稅主張可以用服務(wù)因其與客戶利益攸關(guān)而具有重要意義來(lái)證明其正當(dāng)性。但相比之下，發(fā)展中國(guó)家完全可以對(duì)礦產(chǎn)品和碳?xì)浠衔锏匿N售適用來(lái)源地原則，因?yàn)檫@些產(chǎn)品在消費(fèi)所在國(guó)的加工過(guò)程之中和之后，總會(huì)被課征重稅。

UTWFA方法考慮采取均衡適度的公式，而DBCFT則完全以銷售為基礎(chǔ)。原則和經(jīng)驗(yàn)表明，公式應(yīng)該平衡生產(chǎn)和消費(fèi)因子。有人提出，UTWFA會(huì)加劇降低稅率的競(jìng)爭(zhēng)，但加入銷售因子就可以使之得到緩解，因?yàn)闊o(wú)論消費(fèi)所在國(guó)稅率如何，企業(yè)都需要尋找顧客。

最后，可以從分配公平的角度來(lái)審視這些方法，包括其他實(shí)體和公司之間。關(guān)于這一點(diǎn)，Schoueri (2015)近期曾指出：

關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的討論已經(jīng)從針對(duì)某個(gè)特定群體中的納稅人的稅收公平，即稅收的支付能力原則轉(zhuǎn)向了稅收收入在各個(gè)國(guó)家之間的分配。①L.E. Schoueri. Arm’ s Length: Beyond the Guidelines of the OECD. “It is better to be roughly right than precisely wrong.” (John Maynard Keynes), 69 Bull. Intl. Taxn. 12, sec. 1. (2015), IBFD期刊。

就此而論，Schoueri (2015)斷言，公式分配與支付能力原則相抵觸，因?yàn)椋?/p>

沒(méi)有注意到與相同群體中其他納稅人相比，某個(gè)特定納稅人的實(shí)際所得。②L.E. Schoueri. Arm’ s Length: Beyond the Guidelines of the OECD. “It is better to be roughly right than precisely wrong.” (John Maynard Keynes), 69 Bull. Intl. Taxn. 12, sec. 1. (2015), IBFD期刊。

但是，與此相反，所有單一稅收方法的著重點(diǎn)基本都是針對(duì)每個(gè)MNE的實(shí)際所得，故而也就是針對(duì)MNE的支付能力。恰恰是由于堅(jiān)持使用獨(dú)立交易原則之下不適當(dāng)?shù)摹翱杀葘?duì)象”，使MNE得以實(shí)現(xiàn)遠(yuǎn)低于純粹本國(guó)企業(yè)的實(shí)際稅率，雖然MNE的盈利能力普遍較高。

國(guó)家之間的公平問(wèn)題更加難以分說(shuō)，直指價(jià)值是如何創(chuàng)造這一問(wèn)題的核心。一方面，可以說(shuō)價(jià)值最終源自于勞動(dòng)；另一方面，除非能夠通過(guò)銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，否則生產(chǎn)就無(wú)價(jià)值可言，而且各個(gè)公司現(xiàn)在也的確將大量資源用于培植與客戶的良好關(guān)系，并擴(kuò)大市場(chǎng)。有人認(rèn)為資本同樣至關(guān)重要，可是也有人表示資本還是源自于之前勞動(dòng)的積累。將資產(chǎn)納入公式，即可使資本得到反映。但從實(shí)際角度來(lái)看，資產(chǎn)的計(jì)價(jià)非常不嚴(yán)密?？傮w而言，可以認(rèn)為，如果公式能夠均衡銷售和勞動(dòng)，就可以實(shí)現(xiàn)分配公平。剩下的一個(gè)主要問(wèn)題就是，是否以總?cè)藬?shù)或工資單（即工資成本）來(lái)衡量勞動(dòng)因子。有很好的理由支持選用工資單，可以認(rèn)為工資單反映了不同類型工作所創(chuàng)造的價(jià)值。但是，這種說(shuō)法顯然不利于較為貧困的國(guó)家?？梢圆扇≌壑凶龇?，即對(duì)于總?cè)藬?shù)和工資單，將勞動(dòng)因子取相同的權(quán)重。③這是歐洲議會(huì)的解決辦法，歐洲議會(huì)在2012年批準(zhǔn)了共同統(tǒng)一稅基的提議（參見(jiàn)歐洲議會(huì)，經(jīng)濟(jì)和貨幣事務(wù)委員會(huì)關(guān)于提議發(fā)布共同統(tǒng)一公司稅基(CCCTB)的理事會(huì)指令的報(bào)告，A7-0080/201 (2012年3月28日)）。要考慮各國(guó)生活成本的差異，利用購(gòu)買力平價(jià)，衡量工資水平。

UTWFA直接觸及稅基分配標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，而沒(méi)有將其另行處理。這是討論的核心。

五、當(dāng)前的過(guò)渡期

令人遺憾的是，BEPS項(xiàng)目未能建立清晰明了且令人信服的方法，來(lái)解決如何以MNE在各國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及價(jià)值創(chuàng)造為依據(jù)，分配MNE所得這一核心問(wèn)題。此問(wèn)題在2015年10月發(fā)布的BEPS各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告中都有體現(xiàn)。這些報(bào)告擱置了關(guān)鍵性問(wèn)題，留待今后工作中加以解決。這在BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告中最為明顯，該項(xiàng)報(bào)告承認(rèn)，經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化意味著MNE已經(jīng)：

更加接近經(jīng)濟(jì)學(xué)家的單一企業(yè)理念，其以互有協(xié)調(diào)的方式開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠使全球經(jīng)濟(jì)中的各種機(jī)遇最大化。④OECD, 前注34，第232段。

報(bào)告還顯示，數(shù)字化弱化了居民國(guó)和來(lái)源國(guó)概念，而傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則恰恰以此概念為基礎(chǔ)。①同上，第273段。該最終報(bào)告還提出，有可能實(shí)施一些影響深遠(yuǎn)的改革，以應(yīng)對(duì)這些挑戰(zhàn)，包括“對(duì)利潤(rùn)分配規(guī)則進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改寫”，②同上，第286段。但這需要在未來(lái)5年里繼續(xù)開(kāi)展工作。與此同時(shí)，關(guān)于利潤(rùn)分割法的工作正在進(jìn)行，有可能轉(zhuǎn)向基于價(jià)值鏈分析的分配方法。

同時(shí)，各國(guó)正在想方設(shè)法保護(hù)其稅基。英國(guó)已經(jīng)實(shí)施了利潤(rùn)轉(zhuǎn)移稅(DPT)，旨在阻止MNE利用一些更為過(guò)分的避稅結(jié)構(gòu)。③參見(jiàn)R. Tomazela Santos. The United Kingdom’ s Diverted Profits Tax and Tax Treaties: An Evaluation, 70 Bull. Intl. Taxn. 7 (2016), IBFD期刊。澳大利亞也已如法炮制。其他國(guó)家（如德國(guó)）正在考慮類似提議。發(fā)展中國(guó)家應(yīng)該而且能夠制定適當(dāng)?shù)牟呗?，以保護(hù)來(lái)源國(guó)稅收，例如針對(duì)利息和服務(wù)費(fèi)的預(yù)提稅。但這些措施效果欠佳，因?yàn)槭沁m用于總額，而不是凈利潤(rùn)，而且易于轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者。

在利潤(rùn)分配方面，發(fā)展中國(guó)家尤為需要的是一種明確、簡(jiǎn)潔且易于管理的方法。印度和巴西提供了截然不同的方法和經(jīng)驗(yàn)，可供比較和借鑒。

2001年，印度實(shí)行了以O(shè)ECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)法規(guī)，其成效是通過(guò)7輪轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)，相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整估計(jì)達(dá)到約160億美元，僅2007—2008年度就接近90億美元。不出所料，當(dāng)時(shí)出現(xiàn)大量紛爭(zhēng)，印度的轉(zhuǎn)讓定價(jià)訴訟估計(jì)占全球總量的70%。2012年，法院積壓案件約有3 000件，④D. Supekar & A. Dhadphale. Indian Tax Tribunal Establishes Special Benches for Transfer Pricing Cases, Worldwide Tax Daily (16 Oct. 2012).目前這一數(shù)字翻了一番。⑤印度資深稅務(wù)訴訟法官致本文作者的私人信函。這種方法顯然不能正常發(fā)揮其作用，從中獲益的只有稅務(wù)從業(yè)人員。

與此形成鮮明對(duì)比的是，巴西是以法律形式確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)率，其結(jié)果就是爭(zhēng)議很少，因此就不需要專業(yè)人員進(jìn)行主觀判斷，也就不易出現(xiàn)腐敗現(xiàn)象。但是，按行業(yè)門類確定利潤(rùn)率是一種較為粗略的方法，OECD認(rèn)為這種方法不兼容于獨(dú)立交易原則。⑥Schoueri，前注40，第1節(jié)，闡述了這種方法的優(yōu)點(diǎn)，并建議對(duì)其有所修改，使之compatible with the OECD范本，作為一只, as a “rebuttable fixed margin method”.

發(fā)展中國(guó)家顯然需要一種更加行之有效且可持續(xù)的方法。有鑒于此，Durst (2016)建議擬定修正版的交易凈利潤(rùn)法（TNMM）。⑦M(jìn).C. Durst. Developing Country Revenue Mobilisation: A Proposal to Modify the “Transactional Net Margin” Transfer Pricing Method, ICTD 工作文件44 (2016)， www.ictd.ac/publication/2-working-papers/96-developing-country-revenue-mobilisation-aproposal-tomodify-the-transactional-net-margin-transfer-pricingmethod.按照Durst (2016)的提議，修改后的凈利潤(rùn)方法只是為當(dāng)?shù)馗綄俪蓡T單位確立利潤(rùn)率基準(zhǔn)，要求當(dāng)?shù)爻蓡T單位實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)率與整體公司集團(tuán)的利潤(rùn)率成一定比例。這樣就不需要在功能分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行徹底的審計(jì)，并試圖找到可比的獨(dú)立實(shí)體。Durst (2016)提出的基準(zhǔn)是集團(tuán)稅前收益率的25%。這一取值的依據(jù)是對(duì)各種各類經(jīng)銷商、生產(chǎn)商和服務(wù)供應(yīng)商適用TNMM所取得的經(jīng)驗(yàn)。這一取值所形成的利潤(rùn)分配，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人都有可能接受的。這樣基本上可以避免對(duì)所得只有極低的要求，此類要求在目前的實(shí)踐中，會(huì)被歸因于由于涉及BEPS的稅收籌劃，而導(dǎo)致的“被剝離風(fēng)險(xiǎn)的”子公司。這一方法要求即使在去除向關(guān)聯(lián)方的所有支付后所得能夠達(dá)到最低水平，并與集團(tuán)整體的盈利能力相一致。于是就可以限制通過(guò)利用關(guān)聯(lián)方貸款和其他扣除項(xiàng)目（如各種費(fèi)用和特許權(quán)使用費(fèi)等）而實(shí)現(xiàn)的稅基侵蝕。這種規(guī)定可以作為安全港使用，但為了行之有效起見(jiàn)，不能由納稅人選擇性使用。

六、結(jié)語(yǔ)

概而言之，上述各種方法瑕瑜互現(xiàn)，我們目前所需要的是對(duì)未來(lái)前進(jìn)方向清晰的引領(lǐng)。如果各國(guó)不能夠采用更為協(xié)調(diào)一致的方法，MNE將會(huì)遭遇不同國(guó)家越發(fā)相互抵觸的征稅要求。如果MNE承受的稅收負(fù)擔(dān)最終超出了其因采取BEPS策略而實(shí)現(xiàn)的節(jié)稅，MNE高層管理人員或許會(huì)提議進(jìn)行更為有效的改革，并為之四處游說(shuō)。BEPS項(xiàng)目拓寬了參與面，所有感興趣的國(guó)家都可以置身其中。此舉又或許可以為樹(shù)立更為均衡的全球視角奠定基礎(chǔ)。

（全文完）

責(zé)任編輯：高仲芳

* 蘭卡斯特大學(xué)榮譽(yù)退休教授，稅收正義網(wǎng)絡(luò)高級(jí)顧問(wèn)，BEPS監(jiān)控小組協(xié)調(diào)員，稅收與發(fā)展國(guó)際中心顧問(wèn)組組長(zhǎng)。作者電子郵件地址是s.picciotto@lancaster.ac.uk。

# 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國(guó)家稅務(wù)局。