孫夢(mèng)迪 邢 麗

PPP項(xiàng)目稅收政策與管理

孫夢(mèng)迪 邢 麗

PPP模式是當(dāng)前促進(jìn)公共利益最大化、擴(kuò)大民間投資、帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要途徑之一，是供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要一環(huán)。但當(dāng)前我國(guó)國(guó)家層面對(duì)PPP項(xiàng)目稅收支持政策并未明確，既有政策還處于碎片化狀態(tài)，一定程度上制約了PPP模式的發(fā)展。為此，本文在頂層設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，通過(guò)分析現(xiàn)行PPP項(xiàng)目運(yùn)作各環(huán)節(jié)稅收政策的問(wèn)題與爭(zhēng)議，提出了完善PPP稅收政策的具體政策建議。

PPP項(xiàng)目 稅收優(yōu)惠 重復(fù)征稅 政策建議

一、引 言

PPP（Public Private Partnership）是20世紀(jì)末出現(xiàn)的一種新型融資模式。在中國(guó)，我們可以將其視為一種政府與社會(huì)資本合作的伙伴關(guān)系。早在上世紀(jì)八十年代，我國(guó)就首次引入PPP（Public Private Partnership）模式建設(shè)項(xiàng)目，PPP模式的發(fā)展在我國(guó)也已經(jīng)經(jīng)歷了探索階段（1984-1993年）、試點(diǎn)階段（1994-2002年）、推廣階段（2003-2008年）、停滯階段（2009-2012年）和新一輪推廣普及階段（2013年至今）五個(gè)階段。在較早時(shí)期，我國(guó)的PPP模式主要是針對(duì)外資合作，后來(lái)逐步向國(guó)有企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)擴(kuò)展，涵蓋了能源、交通、市政、環(huán)保、醫(yī)療、養(yǎng)老、教育等多個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，極大推動(dòng)了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)程。據(jù)世界銀行統(tǒng)計(jì)，從1990年到2016年，我國(guó)共實(shí)施1326個(gè)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)PPP項(xiàng)目，總投資額達(dá)9989億元。其中電力領(lǐng)域占投資額比重最大，為3488億元，水利與排污項(xiàng)目完成數(shù)最多，共469個(gè)①資料來(lái)源：世界銀行數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)：http：//ppi.worldbank.org/snapshots/country/china。。在三十余年的發(fā)展過(guò)程中，PPP模式在我國(guó)的運(yùn)用日臻成熟。

但是，在PPP發(fā)展和運(yùn)用的過(guò)程中，一些矛盾和問(wèn)題逐漸顯現(xiàn)出來(lái)。比如，政府在項(xiàng)目審批與評(píng)估流程中，存在決策程序不規(guī)范、官僚作風(fēng)嚴(yán)重等問(wèn)題，造成PPP項(xiàng)目審批程序過(guò)于繁雜，決策周期長(zhǎng)，從而降低了社會(huì)資本參與的積極性。同時(shí)，由于政府對(duì)市場(chǎng)因素認(rèn)識(shí)有限，難以根據(jù)市場(chǎng)變化對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行靈活調(diào)整，因此項(xiàng)目無(wú)法實(shí)現(xiàn)預(yù)期收益。其次，當(dāng)?shù)胤秸霈F(xiàn)換屆、規(guī)劃變更或財(cái)政困難等情況時(shí)，往往會(huì)出現(xiàn)“新官不買舊賬”的現(xiàn)象。新的領(lǐng)導(dǎo)層可能改變甚至否認(rèn)上屆政府合同約定，導(dǎo)致社會(huì)資本不僅在契約承諾上得不到政府兌現(xiàn)，而且也沒(méi)有維護(hù)自己利益的賠償、投訴和救濟(jì)機(jī)制和渠道，處于十分被動(dòng)的局面。再者，PPP的制度環(huán)境與法律體制不健全。目前我國(guó)還沒(méi)有出臺(tái)完備的PPP相關(guān)法律法規(guī)，導(dǎo)致各地政策差異大，PPP發(fā)展不均衡。最后，項(xiàng)目投資回報(bào)存在不確定性，資金來(lái)源的不穩(wěn)定和支付機(jī)制的不規(guī)范等問(wèn)題都難以保障社會(huì)資本獲得合理的投資回報(bào)，導(dǎo)致社會(huì)資本進(jìn)入信心不足。以上矛盾和問(wèn)題都嚴(yán)重阻礙了PPP在我國(guó)的推廣進(jìn)程。

為了解決這些問(wèn)題，除了一些必要的市場(chǎng)手段以外，政府對(duì)PPP的引導(dǎo)和支持作用也是非常關(guān)鍵的。財(cái)政作為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，勢(shì)必要對(duì)PPP相關(guān)領(lǐng)域發(fā)揮重要的推動(dòng)作用。因此，政府需要建章立制，采取相應(yīng)的政策措施來(lái)處理滿足社會(huì)資本的合理訴求與維持社會(huì)公共利益保障之間的平衡關(guān)系。

在眾多的政策措施及制度安排中，稅收是極其重要的組成部分。PPP的發(fā)展和推進(jìn)離不開(kāi)稅收政策的支撐，但同時(shí)PPP的發(fā)展也倒逼稅收制度的改革。目前，我國(guó)并未特別制定有關(guān)PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)的稅收政策，在實(shí)際操作中更多依賴于現(xiàn)有的稅收政策文件。接下來(lái)我們將通過(guò)分析現(xiàn)有PPP項(xiàng)目稅收政策的問(wèn)題與爭(zhēng)議，給出一些合理的對(duì)策與建議。

二、現(xiàn)行PPP項(xiàng)目稅收政策的問(wèn)題與爭(zhēng)議

目前對(duì)PPP項(xiàng)目的稅收政策的研究主要包括兩個(gè)方面。一是PPP項(xiàng)目的特殊涉稅問(wèn)題。PPP項(xiàng)目特殊的運(yùn)作模式，要求組建SPV公司形式，從而會(huì)產(chǎn)生諸如重復(fù)征稅等有別于一般企業(yè)的特殊稅收問(wèn)題。二是PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠問(wèn)題。目前我們國(guó)家對(duì)PPP項(xiàng)目沒(méi)有出臺(tái)特惠政策，項(xiàng)目所享受的稅收優(yōu)惠政策都散見(jiàn)于各相關(guān)稅種中。按照稅種來(lái)看，涉及的主要稅種有增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、土地增值稅、契稅和印花稅等。按照PPP項(xiàng)目的分類看，PPP涉及的項(xiàng)目無(wú)外乎為基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)類?，F(xiàn)行稅法對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策較全面，只要項(xiàng)目符合相關(guān)的條件，都可以享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠；但對(duì)于公共服務(wù)領(lǐng)域，因現(xiàn)行稅法在這方面涉及較少，所以優(yōu)惠政策并不多。因此，當(dāng)前對(duì)PPP項(xiàng)目稅收政策的研究主要集中在以上兩個(gè)方面，來(lái)自理論界和實(shí)踐中的聲音也各不相同。

（一）如何破解PPP項(xiàng)目特有的稅收難題？

1.重復(fù)征稅問(wèn)題

一方面，PPP項(xiàng)目的實(shí)際操作中存在重復(fù)征稅問(wèn)題。例如，在BOT模式下，根據(jù)目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期間的建設(shè)項(xiàng)目將被認(rèn)定為金融資產(chǎn)而非固定資產(chǎn)。而在“營(yíng)改增”的背景下，由于項(xiàng)目公司因運(yùn)營(yíng)而取得的固定資產(chǎn)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被核算為金融資產(chǎn)，其取得的巨額進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法從銷項(xiàng)稅額中抵扣，因此造成重復(fù)征稅。重復(fù)征稅同樣也存在于TOT模式中——存量資產(chǎn)在從政府轉(zhuǎn)移至項(xiàng)目公司與項(xiàng)目期滿移交政府時(shí)均涉及增值稅的繳納，但由于沒(méi)有可供抵扣的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣，從而導(dǎo)致存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓需上繳兩次稅費(fèi)。

2.財(cái)政補(bǔ)貼的所得稅免稅問(wèn)題

PPP項(xiàng)目的財(cái)政補(bǔ)貼是否應(yīng)計(jì)入免稅收入目前仍未確定。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）的規(guī)定，在PPP運(yùn)營(yíng)階段，政府向社會(huì)資本提供的價(jià)格補(bǔ)貼應(yīng)認(rèn)定為不征稅收入。但實(shí)質(zhì)上，價(jià)格補(bǔ)貼是政府在公共產(chǎn)品指導(dǎo)價(jià)政策下對(duì)社會(huì)資本進(jìn)行的差價(jià)補(bǔ)償，屬于社會(huì)資本經(jīng)營(yíng)性收入的一部分，其真正的受益人是消費(fèi)者而非社會(huì)資本，因而價(jià)格補(bǔ)貼本質(zhì)上不屬于不征稅收入。

3.對(duì)政府出讓的股息紅利征稅問(wèn)題

對(duì)于在項(xiàng)目公司中政府股東主動(dòng)將已有的股利出讓給社會(huì)資本的問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何征稅，目前還未有統(tǒng)一的相關(guān)規(guī)定。在項(xiàng)目公司分紅時(shí)，如果政府方以間接補(bǔ)貼的方式向社會(huì)資本出讓部分紅利，則社會(huì)資本方的分紅比例就會(huì)超過(guò)其原有持股比例，對(duì)于這部分超比例的分紅如何定性，現(xiàn)行的稅收法規(guī)并沒(méi)有明確規(guī)定，有待相應(yīng)稅收征管政策的進(jìn)一步落實(shí)。

4.稅收減免政策下中央與地方的利益劃分問(wèn)題

在現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)下，企業(yè)所得稅和增值稅為中央與地方共享稅，由此會(huì)導(dǎo)致以下兩方面問(wèn)題。一方面，在地方政府主導(dǎo)的PPP項(xiàng)目中，地方政府對(duì)項(xiàng)目公司注入了資本，對(duì)社會(huì)資本做出了承諾，而上述兩個(gè)稅種的征收卻將百分之六十的稅費(fèi)上繳中央，形成了地方“貼補(bǔ)”中央的局面，地方政府處于弱勢(shì)。另一方面，在考慮上述兩個(gè)稅種的減免政策中，如果忽視了公共產(chǎn)品的受益范圍以及中央與地方稅收支出的相應(yīng)責(zé)任，對(duì)地方性PPP項(xiàng)目的稅收減免一刀切，這樣一來(lái)中央享有的部分也進(jìn)行了減免，會(huì)使中央稅源縮小，實(shí)質(zhì)是中央對(duì)地方性PPP項(xiàng)目進(jìn)行了補(bǔ)貼。此種現(xiàn)狀不僅違背了中央與地方事權(quán)與支出責(zé)任相適應(yīng)的財(cái)稅體制，而且也會(huì)造成地方之間的不公平。

5.進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題

PPP項(xiàng)目前期往往需要大量的基礎(chǔ)設(shè)施和設(shè)備投入，這樣就形成了較大的進(jìn)項(xiàng)稅額；而同時(shí)項(xiàng)目公司往往在項(xiàng)目正常運(yùn)營(yíng)后才能依據(jù)服務(wù)績(jī)效獲得回報(bào)，產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額。由于項(xiàng)目的成本投入階段與收益產(chǎn)出階段存在期限錯(cuò)配，這樣就會(huì)使大量進(jìn)項(xiàng)稅額長(zhǎng)期掛在賬上無(wú)法抵扣，抵扣周期長(zhǎng)，占用了公司的資金流，使得公司難以在規(guī)定期限內(nèi)彌補(bǔ)前期投入，更容易導(dǎo)致虧損。

（二）是否要給予PPP項(xiàng)目稅收特惠？

PPP項(xiàng)目通常需要設(shè)立SPV公司，分成股份公司或合伙公司，且公司應(yīng)按照現(xiàn)行稅收政策規(guī)定繳納相應(yīng)的增值稅、企業(yè)所得稅等稅種，按照條件享受稅收優(yōu)惠政策。但鑒于PPP的高風(fēng)險(xiǎn)性和投資時(shí)間長(zhǎng)等特點(diǎn)，是否需要加大對(duì)PPP項(xiàng)目的支持力度是理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)。

從空間的角度而言，現(xiàn)有稅收政策優(yōu)惠覆蓋范圍過(guò)于局限。為了保持現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定，我國(guó)并沒(méi)有出臺(tái)專門(mén)的PPP稅收支持政策，項(xiàng)目所涉及對(duì)象的征稅規(guī)定散見(jiàn)于現(xiàn)行稅收立法和稅收政策中，所適用的稅收優(yōu)惠政策較為零星。而且除市政基礎(chǔ)設(shè)施外，PPP還涉及教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等領(lǐng)域，而這些領(lǐng)域的稅收政策仍屬空白。這樣就導(dǎo)致稅收支持政策缺乏整體設(shè)計(jì)，政策制定領(lǐng)域交叉重復(fù)易沖突，導(dǎo)致“政策一籮筐、問(wèn)題一籮筐”的局面。

從時(shí)間的角度來(lái)看，現(xiàn)有稅收政策優(yōu)惠期過(guò)短。由于PPP項(xiàng)目大多涉及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域，項(xiàng)目往往投資規(guī)模大、建設(shè)周期長(zhǎng)（短則三五年，長(zhǎng)則二三十年），且運(yùn)營(yíng)前期大多處于虧損狀態(tài)。然而現(xiàn)行稅收政策的優(yōu)惠期限較短，并未覆蓋整個(gè)項(xiàng)目的生命周期。以“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策為例，企業(yè)享有的優(yōu)惠期為六年，但大多數(shù)中長(zhǎng)期項(xiàng)目在運(yùn)行前六年多為虧損狀態(tài)，并沒(méi)有真正享受到實(shí)質(zhì)性的政策優(yōu)惠。再者，我國(guó)官員更換的周期一般為五年，遠(yuǎn)小于一般PPP項(xiàng)目的周期，這有可能導(dǎo)致有關(guān)PPP項(xiàng)目的政府決策頻繁更迭，從而使得政策的一致性無(wú)法得到保障，加大了PPP項(xiàng)目運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)。社會(huì)資本得不到政府的長(zhǎng)期承諾，PPP項(xiàng)目的推進(jìn)就會(huì)陷入停滯。

溫來(lái)成（2016）認(rèn)為，在PPP項(xiàng)目投資前期和風(fēng)險(xiǎn)凸顯期，應(yīng)建立扶持項(xiàng)目發(fā)展的一次性、臨時(shí)性稅收政策，通過(guò)擴(kuò)大優(yōu)惠政策的范圍和力度、增加扶持導(dǎo)向的減免稅收政策等來(lái)加強(qiáng)稅收政策引導(dǎo)作用。趙福軍（2016）認(rèn)為，可適當(dāng)延長(zhǎng)稅收優(yōu)惠期限，將優(yōu)惠期限延長(zhǎng)至PPP項(xiàng)目移交結(jié)束環(huán)節(jié)①趙福軍：《加快完善促進(jìn)PPP發(fā)展的稅收政策》，《中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào)》。。溫來(lái)成同樣認(rèn)為，對(duì)于經(jīng)營(yíng)期在20年以上的PPP特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，在滿足價(jià)格為政府管制價(jià)格、項(xiàng)目公司收益低于社會(huì)平均利潤(rùn)率等條件下，應(yīng)該將所得稅“三免三減半”的政策延長(zhǎng)至10年，即在“三免三減半”結(jié)束后，繼續(xù)減半征收到第十年，從而延長(zhǎng)項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠期。②溫來(lái)成：《政府與社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目稅收政策研究》，《蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2016（3）。郭建華（2016）認(rèn)為，應(yīng)該將教育、衛(wèi)生、醫(yī)療、養(yǎng)老等公共服務(wù)類PPP項(xiàng)目納入城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅減免稅目錄，給予相應(yīng)PPP項(xiàng)目免征或減征城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策。③郭建華：《我國(guó)政府與社會(huì)資本合作模式（PPP）有關(guān)稅收問(wèn)題研究》，《財(cái)政研究》，2016（3）。陳新平（2016）認(rèn)為對(duì)社會(huì)資本從項(xiàng)目公司中獲得的政府股東讓渡的股利，直接按免稅紅利處理。對(duì)于社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助，應(yīng)分類進(jìn)行稅務(wù)處理，例如投資補(bǔ)助可認(rèn)定為不征稅收入，價(jià)格補(bǔ)貼應(yīng)按免稅收入處理等。④陳新平：《PPP涉稅問(wèn)題研究》，《中國(guó)財(cái)政》，2016（14）：38-40。唐祥來(lái)（2016）認(rèn)為，可考慮對(duì)部分投資收益低、回收周期長(zhǎng)的項(xiàng)目實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅退稅制度，減少企業(yè)投資的時(shí)間成本并緩解其融資困境，提高社會(huì)資本投入這些缺乏吸引力項(xiàng)目的積極性。⑤唐祥來(lái)：《促進(jìn)PPP模式發(fā)展的稅收政策取向》，《稅務(wù)研究》，2016（9）。

面對(duì)理論界和實(shí)踐中的不同聲音，國(guó)家決策層開(kāi)始將PPP稅收優(yōu)惠政策提上議程。財(cái)政部近日出臺(tái)了《關(guān)于支持政府和社會(huì)資本合作（PPP）模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》，并且已進(jìn)入征求意見(jiàn)階段。從決策層初步提出的征詢意見(jiàn)稿中，我們可以看出，財(cái)政部認(rèn)為PPP項(xiàng)目廣泛應(yīng)用于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的所有領(lǐng)域，現(xiàn)行稅收政策體系在這方面已經(jīng)給予了大量?jī)?yōu)惠政策。而原則上，PPP項(xiàng)目可以按照規(guī)定平等享受。所以，在主體稅種方面，不會(huì)對(duì)PPP項(xiàng)目的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)開(kāi)特別大的口子，即不宜再給予特殊的優(yōu)惠政策。財(cái)稅部門(mén)認(rèn)為，稅收優(yōu)惠也是財(cái)政補(bǔ)貼的一種形式，政府單方面給予PPP項(xiàng)目特殊稅收優(yōu)惠，相當(dāng)于變相給予PPP項(xiàng)目財(cái)政補(bǔ)貼；但對(duì)于因引入PPP模式而額外增加的稅收負(fù)擔(dān)，在具體征稅過(guò)程中基于稅收公平、中性原則要予以免除，從而實(shí)現(xiàn)普惠的稅收政策。⑥資料來(lái)源：財(cái)政部：《關(guān)于支持政府和社會(huì)資本合作（PPP）模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》。

（三）是否需要其他制度的配套？

鑒于PPP項(xiàng)目具有公益性、綜合性、復(fù)雜性、高風(fēng)險(xiǎn)性的特點(diǎn)，政府不僅要對(duì)其提供稅收政策的支持，還需要其他相關(guān)制度的配套。就我國(guó)目前的情況來(lái)看，現(xiàn)有稅收優(yōu)惠制度在設(shè)計(jì)時(shí)缺乏制度配套的考慮，相關(guān)部門(mén)規(guī)章、地方政府規(guī)章的設(shè)計(jì)缺乏整體協(xié)調(diào)，部分政策有重疊，甚至完全矛盾。這會(huì)加劇稅收優(yōu)惠政策的不穩(wěn)定性和不確定性，對(duì)PPP項(xiàng)目的正常運(yùn)行產(chǎn)生不利影響。而制度與體制設(shè)計(jì)上出現(xiàn)的矛盾，又會(huì)導(dǎo)致政策法規(guī)操作性較弱。在實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的過(guò)程中，執(zhí)行單位面對(duì)互相矛盾的優(yōu)惠政策，執(zhí)行積極性會(huì)被抑制。例如，在一些PPP項(xiàng)目中即使在項(xiàng)目合同中約定了稅法修改產(chǎn)生的影響由政府補(bǔ)償?shù)臈l款，但是一旦地方政府財(cái)政困難，政府補(bǔ)償就常常執(zhí)行不到位或者拖欠嚴(yán)重。另外制度與體制設(shè)計(jì)上的不協(xié)調(diào)，也會(huì)導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策缺乏整體性與長(zhǎng)期性，進(jìn)而出現(xiàn)稅收優(yōu)惠期限較短等問(wèn)題。

三、正確發(fā)揮PPP稅收政策作用的幾個(gè)前提條件

（一）正確界定PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

對(duì)PPP項(xiàng)目的稅收支持并不僅僅體現(xiàn)為制定稅收優(yōu)惠，而要通過(guò)厘清PPP的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)，在稅收頂層設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，出臺(tái)稅收激勵(lì)政策。在提供公共服務(wù)過(guò)程中，PPP項(xiàng)目政府與社會(huì)資本雙方的訴求不同。政府作為社會(huì)公共管理者，社會(huì)效益而非經(jīng)濟(jì)效益的最大化是其首要目標(biāo)。因此在PPP項(xiàng)目實(shí)操中，政府側(cè)重于公共服務(wù)質(zhì)量和效率的提高。具體地，政府會(huì)依據(jù)公益性的原則對(duì)公共產(chǎn)品的價(jià)格進(jìn)行管制，避免市場(chǎng)失靈。而社會(huì)資本是“理性”的，遵循效益最大化或利潤(rùn)最大化的原則，經(jīng)濟(jì)效益被放在首位。在PPP項(xiàng)目中，私人資本如果無(wú)法獲得預(yù)期的利潤(rùn)，那么其合作積極性就會(huì)受挫，甚至采取“用腳投票”的方式，放棄與政府合作。總體來(lái)說(shuō)，社會(huì)資本一定程度上代替政府執(zhí)行了社會(huì)公共管理職能，而這種代替對(duì)于社會(huì)資本而言是存在成本與風(fēng)險(xiǎn)的，因此政府理應(yīng)對(duì)PPP項(xiàng)目中的社會(huì)資本方提供具有吸引力的政策優(yōu)惠與支持。

PPP雖然是公私合作伙伴關(guān)系，但其運(yùn)行的載體依然是注冊(cè)的項(xiàng)目公司，屬于正常的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。我們應(yīng)該界定清楚企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，如果是股份有限公司，就按公司法人來(lái)進(jìn)行納稅，如果是合伙企業(yè)，就按個(gè)人主體來(lái)征收個(gè)人所得稅。在具體操作中需要通過(guò)對(duì)項(xiàng)目公司出資方式以及組織形式的稅務(wù)考量，按照國(guó)家現(xiàn)行的稅收法規(guī)所指定的納稅人性質(zhì)，分別進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。

（二）稅收中性原則

稅收中性原則代表著稅制的公平和效率，意味著稅負(fù)不因行業(yè)不同、組織行為不同而有所差異。因此，我們應(yīng)在保持稅收政策的中性與公平的前提下研究PPP的有關(guān)稅收政策問(wèn)題。現(xiàn)行稅收政策體系對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域已經(jīng)給予了一系列優(yōu)惠政策，PPP項(xiàng)目可以按照規(guī)定平等享受。在主體稅種方面，不宜對(duì)PPP項(xiàng)目的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)給予特殊的優(yōu)惠政策，但因引入PPP模式而額外增加的稅收負(fù)擔(dān)還是要基于稅收中性原則予以免除。

（三）風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則

PPP項(xiàng)目運(yùn)行的一大原則便是風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)。這樣一方面保證了社會(huì)資本的利益——政府的加入對(duì)社會(huì)資本進(jìn)入公共產(chǎn)品領(lǐng)域提供了信用背書(shū)，通過(guò)政府所有的行政權(quán)、政府信用等獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，避免了社會(huì)資本獨(dú)自承擔(dān)項(xiàng)目的高風(fēng)險(xiǎn)。另一方面保證了政府的利益。因?yàn)樯鐣?huì)資本的加入很大程度上緩解了政府資金鏈的壓力，社會(huì)資本的市場(chǎng)化運(yùn)作減輕了政府財(cái)政負(fù)擔(dān)。因此，針對(duì)社會(huì)資本的稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)保持風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的原則，稅收優(yōu)惠應(yīng)該保證社會(huì)資本的合理回報(bào)，這樣有利于保持社會(huì)資本的競(jìng)爭(zhēng)活力，但不能以稅收優(yōu)惠來(lái)為社會(huì)資本的不正當(dāng)行為買單。

（四）PPP稅收政策完善應(yīng)符合國(guó)家稅制改革的主流方向

稅收優(yōu)惠的本質(zhì)在于政府為了實(shí)現(xiàn)特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)而依法給予部分課稅對(duì)象的特殊稅收鼓勵(lì)或照顧，即通過(guò)稅收優(yōu)惠的形式向納稅人提供財(cái)政補(bǔ)助，直接減少企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。PPP稅收政策總體上應(yīng)該符合國(guó)家財(cái)稅體制改革的整體目標(biāo)和導(dǎo)向。國(guó)家目前在基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、資源開(kāi)發(fā)和綜合利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)等方面已經(jīng)制訂有大量的財(cái)稅支持政策，促進(jìn)PPP模式的發(fā)展應(yīng)該充分利用這些財(cái)稅支持政策，將現(xiàn)有的財(cái)稅政策用好、用足，同時(shí)針對(duì)現(xiàn)有財(cái)稅支持政策存在著缺位或不足的地方，對(duì)相關(guān)財(cái)稅政策進(jìn)行改革和完善。

四、完善我國(guó)PPP稅收政策的具體政策建議

（一）當(dāng)務(wù)之急應(yīng)破解PPP項(xiàng)目的幾個(gè)涉稅難題

1.免除因PPP項(xiàng)目而產(chǎn)生的額外稅收負(fù)擔(dān)

通過(guò)對(duì)項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系的分析，我們對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。對(duì)項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系，在移交或轉(zhuǎn)讓前后不發(fā)生變更的且屬于無(wú)償支付的，其項(xiàng)目或特許經(jīng)營(yíng)權(quán)移交、轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)稅、增值稅、契稅、印花稅、企業(yè)所得稅予以免除；對(duì)項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系，在移交或轉(zhuǎn)讓前后不發(fā)生變更的且屬于有償支付的，僅對(duì)其增值部分，繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅進(jìn)行減免，同時(shí)免除契稅、印花稅等稅收；對(duì)項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系，在移交或轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生變更的，按照正常的情況予以納稅，但為避免重復(fù)征稅，需要按照其資產(chǎn)賬面凈值征稅。

2.區(qū)分PPP項(xiàng)目獲得的政府補(bǔ)助類別適用不同稅收政策

對(duì)于社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助，應(yīng)根據(jù)補(bǔ)助的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)對(duì)其細(xì)分，實(shí)施差別稅務(wù)處理。對(duì)于社會(huì)資本獲得的政府補(bǔ)助中符合條件的不征稅收入，免征企業(yè)所得稅，而供水、污水治理公司在運(yùn)營(yíng)期初一般會(huì)取得關(guān)于保底水量、污水量的補(bǔ)貼款，此部分款項(xiàng)實(shí)為政府對(duì)企業(yè)的專項(xiàng)補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅范圍。另外，對(duì)于運(yùn)營(yíng)管理非經(jīng)營(yíng)性基礎(chǔ)設(shè)施的項(xiàng)目公司獲得的可用性服務(wù)費(fèi)及運(yùn)維績(jī)效服務(wù)費(fèi)，將其視為政府付費(fèi)收入，一并計(jì)征增值稅及附加。

3.對(duì)政府出讓股息紅利的稅務(wù)處理

對(duì)非企業(yè)法人等從PPP特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目公司取得的股息、紅利收入給予一定幅度的所得稅優(yōu)惠；對(duì)于政府通過(guò)讓渡其股份紅利，以實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)資本方補(bǔ)貼，鼓勵(lì)其投資的行為，也給予減免稅待遇；對(duì)PPP產(chǎn)業(yè)基金從特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目退出時(shí)轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得的收入，免征個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅，從而支持PPP產(chǎn)業(yè)基金投資于特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目。

4.建立稅收優(yōu)惠調(diào)節(jié)機(jī)制

在制定和實(shí)施稅收優(yōu)惠政策時(shí)，我們可以按照項(xiàng)目盈利性的高低，將其劃分為不同的經(jīng)營(yíng)性等級(jí)。經(jīng)營(yíng)性程度越高的項(xiàng)目，社會(huì)資本就越有可能獲得市場(chǎng)化的正常盈利，其所需的財(cái)政補(bǔ)助及稅收優(yōu)惠就應(yīng)該越少，反之亦然。或者，政府可以劃定項(xiàng)目合理回報(bào)的指導(dǎo)線。如果項(xiàng)目公司在經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的盈利處于政府合理回報(bào)的指導(dǎo)線以內(nèi)，即可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。若由于市場(chǎng)供求關(guān)系變化、稅收政策變動(dòng)等原因，使項(xiàng)目公司實(shí)際收益超過(guò)了合理回報(bào)的指導(dǎo)線，獲得超額收益，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可終止其享受稅收優(yōu)惠的資格，公司將按正常企業(yè)照章納稅。

5.增加扶持導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠政策

目前我國(guó)的PPP模式還處于探尋摸索的階段，而項(xiàng)目的全生命周期中面臨著各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)因素，特別是運(yùn)營(yíng)周期長(zhǎng)、投資總量大、技術(shù)復(fù)雜的項(xiàng)目，其利益相關(guān)方眾多，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)初期的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)更高。針對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)前期的高風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，可以通過(guò)建立臨時(shí)性的稅收優(yōu)惠政策來(lái)助推項(xiàng)目的啟動(dòng)。對(duì)于進(jìn)項(xiàng)留抵稅額長(zhǎng)期得不到抵扣或轉(zhuǎn)出的情況，可以允許對(duì)PPP項(xiàng)目未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行稅收返還，幫助項(xiàng)目平穩(wěn)度過(guò)高風(fēng)險(xiǎn)建設(shè)期。在項(xiàng)目運(yùn)行的中后期，政府也可增加扶持導(dǎo)向的減免稅政策，保證PPP項(xiàng)目的順利落地。

（二）完善和補(bǔ)充現(xiàn)行的稅收政策，適當(dāng)加大稅收優(yōu)惠力度

PPP項(xiàng)目涉及的領(lǐng)域多具有公共產(chǎn)品屬性，僅靠市場(chǎng)機(jī)制來(lái)運(yùn)營(yíng)難以滿足市場(chǎng)需求。國(guó)外經(jīng)驗(yàn)表明稅收政策覆蓋面過(guò)窄不利于PPP模式的推行。比如，美國(guó)的污水處理等水利基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目尚未包含在稅收豁免之列，影響了該國(guó)此類基礎(chǔ)設(shè)施的水平，并且已有相關(guān)研究機(jī)構(gòu)建議政府免除其相應(yīng)的稅收①University of Pennsylvania.U.S.Shifts to Strong Support for Public-private Infrastructure Deals［EB/OL］.（2015-06-10）［2016-08-15］.http：//knowledge.wharton.upenn.edu/article/u-s-shifts-to-strong-support-for-public-private-infrastructure-deals/。。對(duì)于我國(guó)而言，目前適用于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策散落在各個(gè)政策文件中，沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策體系。具體看，一方面要完善現(xiàn)行稅收政策，適當(dāng)加大優(yōu)惠力度，另一方面也需要補(bǔ)充空白領(lǐng)域稅收優(yōu)惠政策，形成完整的PPP稅收政策體系。

1.企業(yè)所得稅政策

針對(duì)一些特殊的情況可適當(dāng)調(diào)整現(xiàn)有政策的優(yōu)惠力度，考慮擴(kuò)充現(xiàn)有的企業(yè)所得稅“三免三減半”優(yōu)惠目錄。根據(jù)規(guī)定的PPP項(xiàng)目適用領(lǐng)域，確定新優(yōu)惠目錄的范圍、條件及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，盡可能涵蓋所有適用于PPP的項(xiàng)目。對(duì)建設(shè)周期長(zhǎng)、投資成本大的特定行業(yè)，可適當(dāng)延長(zhǎng)稅收優(yōu)惠期。以美國(guó)馬薩諸塞州3號(hào)公路北段修繕擴(kuò)建項(xiàng)目為例，在該項(xiàng)目中，美國(guó)政府規(guī)定相關(guān)機(jī)構(gòu)可發(fā)行為期30年的免稅債券，其稅收優(yōu)惠幾乎涵蓋了整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)行周期，可見(jiàn)優(yōu)惠力度之大。②U.S.Departmentof Transportation.Case Studies of Transportation Public-Private Partnerships around theWorld.2007. 3-51 to 3-62。

2.城鎮(zhèn)土地使用稅及房產(chǎn)稅政策

目前，國(guó)家對(duì)城市公交站場(chǎng)、道路客運(yùn)站場(chǎng)的運(yùn)營(yíng)用地，物流企業(yè)自有的（包括自用和出租）大宗商品倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)施用地，用于體育活動(dòng)的體育場(chǎng)館用地等實(shí)行減免城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策。同時(shí)，國(guó)家對(duì)企業(yè)、其他組織或者個(gè)人舉辦學(xué)校、醫(yī)院、敬老院、幼兒園、托兒所自用的房屋免征房產(chǎn)稅，對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、人民團(tuán)體、財(cái)政補(bǔ)助事業(yè)單位、居民委員會(huì)、村民委員會(huì)擁有的體育場(chǎng)館，用于體育活動(dòng)的房產(chǎn)，免征房產(chǎn)稅。且當(dāng)企業(yè)擁有并運(yùn)營(yíng)管理大型體育場(chǎng)館時(shí)，其用于體育活動(dòng)的房產(chǎn)，減半征收房產(chǎn)稅。我們應(yīng)將教育、衛(wèi)生、醫(yī)療、養(yǎng)老等公共服務(wù)類PPP項(xiàng)目納入城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅減免稅范圍，給予相應(yīng)PPP項(xiàng)目免征或減征城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策。這樣，私人部門(mén)才能獲得在相關(guān)公共物品上的投資激勵(lì)，進(jìn)而推動(dòng)我國(guó)PPP項(xiàng)目的健康發(fā)展，從而提高公共服務(wù)質(zhì)量和效率，緩解公共產(chǎn)品供給與需求間的矛盾，滿足社會(huì)公眾需求，提升我國(guó)居民的獲得感。

3.印花稅

考慮到PPP合同文件較多，而且PPP項(xiàng)目投資額較大，尤其是基礎(chǔ)設(shè)施類項(xiàng)目投資額往往都在數(shù)十億元以上，如果按照合同多次繳納印花稅，無(wú)疑會(huì)大幅增加項(xiàng)目稅負(fù)。為避免重復(fù)征稅，建議對(duì)PPP項(xiàng)目公司成立前簽訂的協(xié)議、合同繳納的印花稅等稅收，實(shí)行即征即退政策。

4.增值稅

目前，我國(guó)對(duì)銷售自產(chǎn)的再生水實(shí)行增值稅即征即退50%的政策，對(duì)污水處理、垃圾處理、污泥處理以及工業(yè)廢氣處理勞務(wù)實(shí)行增值稅即征即退70%的政策，對(duì)風(fēng)力發(fā)電享受增值稅即征即退50%的優(yōu)惠政策。我們可以考慮對(duì)垃圾處理、再生水、污水、固廢、廢氣水等公共服務(wù)類PPP項(xiàng)目，給予相關(guān)項(xiàng)目增值稅100%即征即退政策，并免征附加的城建稅和教育費(fèi)附加。

（三）進(jìn)一步深化中國(guó)稅制改革，創(chuàng)造良好的稅收環(huán)境

1.推進(jìn)增值稅改革，建立現(xiàn)代增值稅制度

“營(yíng)改增”之后，我國(guó)已形成了增值稅多檔稅率（征收率）并存的格局，即增值稅稅率為17%、13%、11%、6%和零稅率5檔，征收率為3%和5%。盡管多檔稅率并存有其合理性和必然性，但其弊端也日益顯現(xiàn)。多檔稅率難以充分體現(xiàn)增值稅中性特點(diǎn)，阻礙市場(chǎng)配置資源作用的發(fā)揮，導(dǎo)致同業(yè)不同策，扭曲市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)，增加征管成本、難度和風(fēng)險(xiǎn)，為設(shè)租和尋租提供了空間。我國(guó)應(yīng)簡(jiǎn)并稅率檔次，并適當(dāng)降低基本名義稅率。具體應(yīng)將我國(guó)增值稅稅率設(shè)定為兩檔，即一檔基本稅率，一檔優(yōu)惠稅率。基本稅率適用于絕大部分商品和服務(wù)，優(yōu)惠稅率適用于與人民生活息息相關(guān)的商品。

應(yīng)加快增值稅立法的進(jìn)程，盡快統(tǒng)一貨物與勞務(wù)的增值稅制度。同時(shí)，由于“營(yíng)改增”產(chǎn)生部分地區(qū)財(cái)政支出壓力增大、中央與地方的利益重新調(diào)整、稅收征管風(fēng)險(xiǎn)加大以及部分行業(yè)和企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)增加等問(wèn)題，我國(guó)需要加快相關(guān)制度改革，深入研究完善財(cái)政體制改革、地方稅體系建設(shè)、稅收征管體系改革等問(wèn)題，進(jìn)一步增強(qiáng)改革的協(xié)調(diào)性，確保改革平穩(wěn)順利推進(jìn)。

2.加快房地產(chǎn)稅立法

房地產(chǎn)稅立法的改革思路，即在清理房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)相關(guān)稅費(fèi)的基礎(chǔ)上，在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅，并加快房地產(chǎn)稅的立法工作。房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)關(guān)鍵，在于稅收優(yōu)惠政策。按照國(guó)家財(cái)稅體制改革中對(duì)稅收優(yōu)惠政策提出的要求，房地產(chǎn)稅應(yīng)盡可能少地設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠。但基于國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)類型和居民個(gè)人收入水平的實(shí)際狀況，也需要給予部分稅收優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)。按照原房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策規(guī)定，結(jié)合房地產(chǎn)稅的定位，除了在征收范圍中明確對(duì)農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民住房給予免稅政策外，對(duì)保障性住房（公共租賃住房等）免征房地產(chǎn)稅；對(duì)自住型產(chǎn)權(quán)共有住房，可授權(quán)地方具體確定一定的稅收優(yōu)惠；對(duì)不具備納稅能力的部分特殊群體的房地產(chǎn)，給予房地產(chǎn)稅減免政策。

（四）加強(qiáng)其他配套制度建設(shè)，發(fā)揮政策合力作用

由于PPP項(xiàng)目具有公共性、綜合性、復(fù)雜性、高風(fēng)險(xiǎn)性等特點(diǎn)，除了相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策之外，還需要政府對(duì)其提供投資補(bǔ)助、價(jià)格補(bǔ)貼、貸款貼息以及無(wú)償劃撥土地等支持。政府通過(guò)對(duì)相關(guān)政策制度進(jìn)行協(xié)調(diào)，可以防止政策制度之間的相互矛盾和沖突，促進(jìn)PPP項(xiàng)目的健康發(fā)展，為社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)，滿足城鄉(xiāng)居民公共需要，實(shí)現(xiàn)公私雙方合作共贏。

1.加快PPP立法

目前我國(guó)針對(duì)PPP模式還沒(méi)有真正立法，財(cái)政部、發(fā)改委、國(guó)辦等部門(mén)機(jī)構(gòu)分別對(duì)PPP有不同的定義及各自的解釋，沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的體系，導(dǎo)致地方政府面對(duì)中央各執(zhí)一詞的政策無(wú)所適從，推進(jìn)PPP項(xiàng)目也就無(wú)從下手。因此加快PPP的立法是一個(gè)迫在眉睫的任務(wù)，只有這樣相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策才能有法可依，從而避免稅收優(yōu)惠政策與稅制沖突的問(wèn)題。以韓國(guó)為例，韓國(guó)歷經(jīng)十幾年最終在2005年形成了以《民間參與基礎(chǔ)設(shè)施法》為基礎(chǔ)的較完善的PPP法律體系。PPP的立法使得韓國(guó)推進(jìn)PPP項(xiàng)目的速度大幅加快。

2.厘清中央與地方權(quán)責(zé)，調(diào)動(dòng)地方政府和社會(huì)資本積極性

合理劃分中央地方事權(quán)和支出責(zé)任，減少PPP項(xiàng)目的濫用。針對(duì)PPP項(xiàng)目中政府投入方式的不同，運(yùn)用不同的優(yōu)惠政策。一方面，對(duì)于地方政府主導(dǎo)的PPP項(xiàng)目，可以適當(dāng)提高地方政府對(duì)征得稅收收入的享有比例，避免地方貼補(bǔ)中央；同時(shí)，對(duì)于中央與地方共享稅的減免優(yōu)惠問(wèn)題，應(yīng)該只減免地方享有的部分，將中央享有的稅收部分排除，以免造成中央稅源的流失。通過(guò)進(jìn)一步厘清中央和地方的職責(zé)范圍和權(quán)力界限，合理界定中央與地方政府的支出責(zé)任，才能完善分稅制和培育地方主體稅源，并進(jìn)一步破除土地財(cái)政對(duì)PPP發(fā)展的束縛，減少地方政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)，讓更多原本由政府包攬的事項(xiàng)回歸市場(chǎng)本位，由市場(chǎng)機(jī)制來(lái)解決其供給問(wèn)題，同時(shí)也防止PPP過(guò)多用于本來(lái)可完全由社會(huì)資本獨(dú)立運(yùn)營(yíng)的項(xiàng)目。

［1］趙福軍.加快完善促進(jìn)PPP發(fā)展的稅收政策［N］.中國(guó)經(jīng)濟(jì)時(shí)報(bào).

［2］溫來(lái)成.政府與社會(huì)資本合作（PPP）項(xiàng)目稅收政策研究［J］.蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2016（3）.

［3］郭建華.我國(guó)政府與社會(huì)資本合作模式（PPP）有關(guān)稅收問(wèn)題研究［J］.財(cái)政研究，2016（3）.

［4］陳新平.PPP涉稅問(wèn)題研究［J］.中國(guó)財(cái)政，2016（14）：38-40.

［5］唐祥來(lái).促進(jìn)PPP模式發(fā)展的稅收政策取向［J］.稅務(wù)研究，2016（9）.

［6］University of Pennsylvania.U.S.Shifts to Strong Support for Public-private Infrastructure Deals［EB/OL］.（2015-06-10）［2016-08-15］.http：//knowledge.wharton.upenn.edu/article/u-s-shifts-to-strong-support-for-public-private-infrastructure-deals/.

［7］U.S.Department of Transportation.Case Studies of Transportation Public-Private Partnerships around the World.2007.3-51 to 3-62.

作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院研究生部中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院

（責(zé)任編輯：董麗娟）

Tax Policy and M anagement of PPP Project

Sun Mengdi Xing Li

PPPmodel is one of themajormeans tomaximize public interest，encourage private investment,and promote economic growth,also it is an important part of supply-side structural reform.However,no national-level tax policies for PPP projects have been clearly defined.Current policies are still in the fragmented status,to some extent;limit the developmentof PPP project.To solve this issue,this paper analyzes the current issues and disputes existed in the tax policies at various aspect of PPP projects.On the basis of top-level design, the paper puts forward some specific suggestions to improve PPP tax policies.

PPPProject;Tax Preference;Double Taxation;Policy Suggestion

F812.42

A

2096-1391（2017）02-0055-09