何波

摘要：生物資產(chǎn)是畜牧養(yǎng)殖企業(yè)所特有的資產(chǎn)類型，因此在進(jìn)行會計處理時需要采用獨(dú)特的確認(rèn)和計量方法，雖然國際會計準(zhǔn)則中包含了很多關(guān)于生物資產(chǎn)的會計條例，但并不契合我國畜牧養(yǎng)殖企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，作用有限?；诖?，本文主要簡單介紹了生物資產(chǎn)的概念和特點(diǎn)，闡述了生物資產(chǎn)的會計處理方法，希望能幫助畜牧養(yǎng)殖企業(yè)有效進(jìn)行生物資產(chǎn)的會計確認(rèn)與計量，保障資產(chǎn)的有效利用和準(zhǔn)確清算。

關(guān)鍵詞：畜牧養(yǎng)植企業(yè)；生物資產(chǎn)；會計處理方法

隨著我國經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和改革開放政策的不斷深入，我國畜牧養(yǎng)殖業(yè)的發(fā)展形勢和市場空間也發(fā)生了巨大的改變，越來越多的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)在激烈的競爭中保持了自身的經(jīng)營特色，并在國際市場中占有一席之地?？茖W(xué)合理的生物資產(chǎn)會計處理方法是企業(yè)財務(wù)工作透明、生產(chǎn)經(jīng)營工作順利開展的重要保障，有利于企業(yè)的長期經(jīng)營與發(fā)展。當(dāng)前，越來越多的畜牧養(yǎng)殖企業(yè)開始將生物資產(chǎn)會計計量工作作為企業(yè)財務(wù)管理的重點(diǎn)內(nèi)容。

一、生物資產(chǎn)的性質(zhì)

（一）生物資產(chǎn)的概念

生物資產(chǎn)即生物資源，其表面含義是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中所包含的動植物，其經(jīng)濟(jì)含義是企業(yè)所擁有的、預(yù)期可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的產(chǎn)物。

（二）生物資產(chǎn)的特點(diǎn)

相比于一般性的資產(chǎn)，生物資產(chǎn)有其獨(dú)特的性質(zhì)：第一，生物資產(chǎn)有自然增值的特點(diǎn)，畜牧產(chǎn)品一般有著固定的生長周期，在生長周期內(nèi)，生物資產(chǎn)的價值會隨著時間的推移而不斷增長，因此生物資產(chǎn)的計量不同于一般性資產(chǎn)，需要特別考慮其價值的不斷變化；第二，生物資產(chǎn)有更強(qiáng)的再生能力，即生物通過生長、繁殖等過程完成了自身的轉(zhuǎn)化，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)價值的疊加，這也是生物資產(chǎn)與非生物資產(chǎn)的本質(zhì)性區(qū)別；第三，生物資產(chǎn)種類繁多，呈現(xiàn)多樣化的狀態(tài)，種類不同的生物資產(chǎn)生長周期、繁殖規(guī)律和經(jīng)濟(jì)社會價值不同，因此在進(jìn)行會計處理時，要根據(jù)生物資產(chǎn)的不同特點(diǎn)和企業(yè)發(fā)展的真實(shí)情況來選擇最為合適的會計處理方式，單一的計量模式不能滿足實(shí)際需求；第四，生物資產(chǎn)具有兩重性，具體表現(xiàn)為流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)化，比如對于一只家禽而言，既可以以流動資產(chǎn)的形式作為食物食用，進(jìn)行一次性的價值轉(zhuǎn)移，又可以以長期資產(chǎn)的形式作為繁殖的工具或者取毛、取乳的來源，進(jìn)行多次的價值轉(zhuǎn)移，顯然使用方式和目的的不同決定了生物資產(chǎn)性質(zhì)的不同；第五，生物資產(chǎn)具有季節(jié)與地域的特征，生物的生長與繁殖離不開特定的自然環(huán)境，季節(jié)和地域的差異使得生物的生長周期、存活時間和經(jīng)濟(jì)價值各不相同，一般而言淡季產(chǎn)品的數(shù)量少、價格高，旺季產(chǎn)品的數(shù)量多、價格低，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)產(chǎn)品市場較為繁榮，經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)產(chǎn)品市場較為低迷；第六，生物資產(chǎn)所面臨的風(fēng)險大，生物資產(chǎn)的價值受未來市場形勢、天氣變化、運(yùn)輸成本等不確定因素的影響較大，這造成產(chǎn)品銷售的預(yù)期收益有較大的波動，因此畜牧養(yǎng)殖企業(yè)要承擔(dān)更多的經(jīng)營風(fēng)險；第七，生物資產(chǎn)的后期維持費(fèi)用高，一般的資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營后期僅需要一些設(shè)備維修費(fèi)或改造支出，而生物資產(chǎn)需要更多的投入，如喂養(yǎng)工人的雇傭、飼料的購買、醫(yī)藥的投入等等，只有保障了后期資金和人力的投入，才能確保企業(yè)生產(chǎn)的順利進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)養(yǎng)殖的數(shù)量和質(zhì)量目標(biāo)，因此生物資產(chǎn)的后續(xù)計量也是會計工作的重要問題之一。

二、生物資產(chǎn)的會計確認(rèn)

畜牧養(yǎng)殖企業(yè)對生物資產(chǎn)的確認(rèn)是會計工作的首要步驟，為后期的會計計量提供了基礎(chǔ)性幫助，在進(jìn)行會計確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)注意以下幾點(diǎn)要求：1.所確認(rèn)的生物資產(chǎn)必須是企業(yè)因過去的事項(xiàng)或者交易所得或者控制。2.與該生物資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能在未來流入企業(yè)。3.該生物資產(chǎn)的最終成本必須能夠由可靠數(shù)據(jù)計算得出。

三、生物資產(chǎn)的計量模式

（一）理想計量模式

由于生物資產(chǎn)的價值在生長周期是不斷變化的，即成熟、繁殖時價值增大，老化、死亡時價值減小，因此理想的計量模式應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)會計計量工作相關(guān)性、可比性和可靠性的特點(diǎn)，滿足以下基本條件：首先，計量模型可以反映生物資產(chǎn)的價值變化規(guī)律，即企業(yè)可以根據(jù)模型來推測未來時間內(nèi)生物資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價值；其次計量模型應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)當(dāng)前生物資產(chǎn)的真實(shí)價值，即企業(yè)可以獲得真實(shí)有效的價值信息進(jìn)行數(shù)據(jù)的分析和比較，從而做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策。

歷史成本計量模型和公允價值計量模型都是理想計量模型常見的表現(xiàn)形式，基本反應(yīng)了生物資產(chǎn)計量模型的未來發(fā)展方向。歷史成本計量模型側(cè)重于計量生物資產(chǎn)價值形成過程中人類成本的投入，關(guān)注價值的形成原因，是一種靜態(tài)模型。而公允價值計量模型是一種動態(tài)模型，可以反映生物資產(chǎn)的真實(shí)價值，即當(dāng)前價值或者未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)價值，它不僅體現(xiàn)了生物資產(chǎn)的價值變化規(guī)律，涉及到其在生長周期中價值的增減變化過程，更增強(qiáng)了計量信息的真實(shí)性和可靠性，為企業(yè)的決策提供數(shù)據(jù)上的支持。

（二）現(xiàn)實(shí)計量選擇

歷史成本計量模型和公允價值計量模型都存在一定的缺陷，歷史成本計量模型忽略了自然環(huán)境和市場趨勢變化所帶來的價值風(fēng)險，只能反應(yīng)生物資產(chǎn)的部分價值，因此適用于市場尚不成熟、價格數(shù)據(jù)收集仍存在困難的情況，而公允價值計量模型雖然能夠提供較為準(zhǔn)確的計量結(jié)果，工作量卻十分龐大，需要耗費(fèi)更多的人力物力，不適用于小型的企業(yè)。因此，現(xiàn)實(shí)的計量工作會面臨很多的實(shí)際問題，比如缺乏有效數(shù)據(jù)、資金不足等等，企業(yè)要根據(jù)自身的需求選擇合適的計量方法，目前我國大多數(shù)企業(yè)采用以歷史成本計量模型為主、以公允價值計量模型為輔的計量方法，通過核算具體的成本投入來確定產(chǎn)物價值，并根據(jù)市場變化趨勢對價值進(jìn)行修正，從而彌補(bǔ)模型缺陷，減小誤差，達(dá)到最優(yōu)的計量效果。

四、生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算

生物資產(chǎn)的計提減值準(zhǔn)備具有單向性的特點(diǎn)，即只有當(dāng)生物資產(chǎn)的市場價值低于賬面價值時，才將低于的部分進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備，其余情況不做特殊處理，這不僅是生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算原則，也是其他一般性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算原則。

畜牧養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)兩種類別，對不同類別的生物資產(chǎn)要使用不同的計提減值準(zhǔn)備方法：1.消耗性生物資產(chǎn)具有流動資產(chǎn)的特點(diǎn)，生長周期一般在一年之內(nèi)，為收獲或者出售而持有，包括產(chǎn)畜、役畜等。在進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備工作時應(yīng)當(dāng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”，記錄金額應(yīng)為生物資產(chǎn)賬面價值與可變現(xiàn)凈值的實(shí)際差額。2.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具有長期資產(chǎn)的特點(diǎn)，生長周期一般在一年以上，為產(chǎn)出、出租或者提供勞務(wù)而持有，如存欄待售的牲畜。在進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備工作時應(yīng)當(dāng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，與消耗性生物資產(chǎn)不同的是，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一旦進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備便不可撤銷，無法做相反分錄轉(zhuǎn)回。畜類不同用途對生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備核算有直接的影響，比如一頭牛，做肉畜用時應(yīng)按照消耗性生物資產(chǎn)核算，做種畜或役畜用時則按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算。

五、生物資產(chǎn)會計折舊的計提

生物資產(chǎn)的價值變化規(guī)律與一般的資產(chǎn)有很大不同，因此在計提折舊時應(yīng)特別注意，以免產(chǎn)生不必要的損失。例如，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是具有生命的資產(chǎn)，其價值在生命周期的不同階段有不同的變化趨勢，一般而言，在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生長到生產(chǎn)年齡之前，其價值會一直增大，并且在生產(chǎn)能力最大時到達(dá)最高點(diǎn)，隨后其價值會隨著生產(chǎn)能力的下降而減少，直至其不具備生產(chǎn)能力。根據(jù)會計準(zhǔn)則，企業(yè)在對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行計提折舊時，應(yīng)當(dāng)按期計提，并根據(jù)計提折舊目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)情況確定最為合適的計提方式，比如工作量法、年限平均法和產(chǎn)量法。對于種畜等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)在進(jìn)入成熟期后支出停止資本化，即以種畜能夠連續(xù)穩(wěn)定地產(chǎn)出仔畜并帶來經(jīng)濟(jì)利益流入為資本化終止時點(diǎn)。

需要注意的是，在對生物資產(chǎn)進(jìn)行計提折舊時，要深入分析計提工作對賬面財務(wù)狀況和實(shí)際生產(chǎn)狀況的影響，不能盲目確定折舊的計提金額，否則不但不利于通過會計核算反映企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營狀況，反而會為企業(yè)提供完全錯誤的會計信息，影響企業(yè)進(jìn)一步的決策。

六、生物資產(chǎn)的披露

根據(jù)國家的硬性要求，畜牧養(yǎng)植企業(yè)需要披露的內(nèi)容包括生物資產(chǎn)的具體類別、實(shí)際數(shù)量、賬面價值，天然生物資源的獲得方式、具體種類和數(shù)量，消耗性生物資產(chǎn)的跌價準(zhǔn)備，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期等等。另外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)增減變動有關(guān)的下列信息：因購買而增加的生物資產(chǎn)，因自行培育而增加的生物資產(chǎn)，因出售而減少的生物資產(chǎn)，因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)，計提的折舊及計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備等。雖然要求披露的內(nèi)容范圍廣，涉及到生物資產(chǎn)的各個方面，但是目前我國缺乏科學(xué)有效的審查制度和監(jiān)管體系，因此企業(yè)的披露工作過于表面化，并沒有起到實(shí)際作用，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加大管理和審查力度，督促企業(yè)及時對生物資產(chǎn)信息進(jìn)行披露，反映真實(shí)有效的經(jīng)營狀況。另外，國家應(yīng)當(dāng)規(guī)定擴(kuò)大所披露信息的范圍，重點(diǎn)披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的管理措施與風(fēng)險預(yù)測等等，這些都是促進(jìn)信息接收者做出正確決策的關(guān)鍵性信息。而且我國生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)細(xì)化生物資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)，將其具體性質(zhì)、所處地理環(huán)境、農(nóng)業(yè)市場風(fēng)險、投保情況作詳細(xì)說明，從而提高信息披露的嚴(yán)謹(jǐn)性和充分性。

七、結(jié)語

相比于其他的一般性資產(chǎn)，生物資產(chǎn)具有再生能力強(qiáng)、資產(chǎn)種類繁多、經(jīng)營風(fēng)險大、后期維持費(fèi)用高等特點(diǎn)。畜牧養(yǎng)殖企業(yè)在對生物資產(chǎn)進(jìn)行會計處理時要進(jìn)行嚴(yán)格的會計確認(rèn)，根據(jù)生物資產(chǎn)的特征和企業(yè)自身的發(fā)展?fàn)顩r選擇最優(yōu)的計量模式，針對公益性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)三種不同的資產(chǎn)類別選擇合適的計提減值準(zhǔn)備方法，按期進(jìn)行計提折舊，根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況確定計提方式，擴(kuò)大信息披露的范圍，從而為企業(yè)提供全面而準(zhǔn)確的統(tǒng)計信息，幫助企業(yè)做出有利于企業(yè)經(jīng)營和長期發(fā)展的重要決策。

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（作者單位：新疆天山畜牧生物工程股份有限公司）