朱海瀛

摘要：基本建設審計在國家利民建設中發(fā)揮著重要的作用。經過幾十年，尤其是近十年的發(fā)展，國內審計工作取得了很大的進步，但是不得不承認現在我國基礎建設投資依然存在較多問題，較為嚴重的是投資市場混亂、組織管理不到位、低水平重復建設，還有因決策失誤，管理缺失而造成的投資浪費、效益不高等問題。這主要是事后審計滯后所造成的，所以我們需要積極的探索全新的審計的模式。本文針對基本投資審計展開了深入的研究，首先梳理并闡述了國內建設投資審計的發(fā)展脈絡和狀況，在此基礎上分析了傳統(tǒng)基本建設投資事后審計存在的常見問題，進而就相關問題的解決提出了跟蹤審計模式，最后詳細論述了如何高效的組織跟蹤審計，充分發(fā)揮審計的作用。

關鍵詞：基本建設投資；投資審計；研究

社會經濟的進步和發(fā)展，使得基本建設投資審計更加復雜，面對越發(fā)復雜的審計形勢，審計機關必須切實分析審計中存在的問題，了解其中的原因，努力探索和使用新的投資審計模式，而跟蹤審計模式是審計工作一大重要創(chuàng)新，很大程度上解決了傳統(tǒng)審計工作出現的弊端，有效控制了以往審計當中存在的問題，提高了審計工作效率，充分發(fā)揮了審計作用，從而控制基本建設資金的浪費和流失。

一、我國建設投資審計的發(fā)展脈絡及現狀

基本建設投資是國家政府的主要投資活動，為國民經濟和人民生活帶來了巨大的效益，同時也在一定程度上影響了人民的生存環(huán)境，極大的改善了社會生活，由此基本建設項目不但會產生良好的經濟效益，還可以形成一定的社會和環(huán)境效益。我國政府歷來非常重視基本建設的投資審計工作，建國以來，歷經了三個階段：其一，80年代末到90年代初期，這一階段主要針對投資的合法、合規(guī)性予以審計。其二，整個90年代，這一階段投資審計取得一定的發(fā)展，審計工作朝著財務和工程審計相結合方向發(fā)展，由此極大的控制了投資浪費情況，對管理進行有效的規(guī)范[1]。其三，90年代末直到今天，由于超投資、高估算、投資浪費等問題嚴重，審計工作的重點轉向管理和制度的審計，進一步強化了預防性審計工作。其中最具代表性的有全程跟蹤審計，項目審計、專項審計調查等方法[2]。雖然現階段的審計工作大大加強，但是不可否認的是，基本建設投資相關問題依然存在，最為嚴重的是投資市場混亂、組織管理不到位、低水平重復建設、決策失誤，管理缺失造成的投資浪費、效益不高等問題，對經濟結構調整以及經濟增長造成了惡劣的影響。

二、傳統(tǒng)基本建設投資事后審計存在的主要問題

（一）審計收繳決定缺少法律支持

按照國家頒布的《合同法》《民法通則》《招投標法實施細則》的法律條款的規(guī)定，中標單位訂立合同之后享有法律保護的權利和義務，可以按照合同中確定的價格獲得相應的工程款[3]。在此情況下審計單位不能對合同中確定的內容實施審計和處理，同樣禁止在訂立合同之外的變更工程款采取任何審計和處理。如果審計發(fā)現了工程項目存在問題，也只能追究甲方責任，而追繳相應的工程款可謂難上加難，由此審計機關只能任由國有資產流失。假如審計單位想要追繳工程款，在此過程中引發(fā)的訴訟問題，法院不會予以支持。在此類案件中，審計單位最終基本都會敗訴，審計單位的權威遭到極大的挑戰(zhàn)。理智的分析，法院做出的判卷也存在一定的合理因素。合同中確定的工程款預期相應的商品價款具有的性質相同，不可以因為事后審計單位察覺總價款中含有不合理部分就將其推翻，更不可能將已經支出的工程款進行回收。不然的話，合同永遠無法實施下去，沒有人能確定審計單位組織事后審計的具體時間。

（二）事后審計存在較大的審計風險

審計人員組織事后審計并沒有看到項目具體的建設施工過程、建設設施的進出、拆卸、安裝等過程。更多是根據驗收單、簽證單、進貨單等本來應該進行審計的資料組織審計活動，而相關資料涉及的違規(guī)違法行為通過審計之后，轉變成了合法行為，由此違法違紀行為更加猖狂，同時也會產生一系列的審計風險。

（三）難以抓住審計關鍵點 降低審計實效

除了合同確定價款無法追回以外，現階段，管理缺失、施工不合理、設計問題、監(jiān)理缺陷等問題也較為嚴重，在項目建設過程中都有資產流失情況。審計機關在組織事后審計的過程中，由于建設已經完成，監(jiān)管等問題根本無從審查，即使查找到一些問題，多數也無法進行補救。

事后組織項目預算執(zhí)行審計和項目完工進行決算審計一樣面對極大的困難，只能針對項目預算執(zhí)行進行簡單的事后評價。即使審計單位將實際超預算情況進行揭露，這些已經完成的建設項目也根本無法變回現金。所以，該審計活動基本屬于“馬后炮”審計，無法補救已經既成的事實。

三、建設項目跟蹤審計模式概述

要想發(fā)揮項目竣工決算事后審計優(yōu)勢，更加高效的執(zhí)行審計職能，改善審計效果，使得審計約束作用得以發(fā)揮，需要轉變更加合理的審計模式，積極的創(chuàng)新審計流程、方法、類型和內容等。只有這樣，審計單位才可以有效的應對困難，推動項目審計的進一步發(fā)展。而建設項目跟蹤審計，主要指的是選擇跟蹤審計模式對項目實施審計，可以實現項目的建設效率，提高審計的效果。

四、建設項目跟蹤審計模式對于改善傳統(tǒng)審計模式的作用

（一）避免了與合同法的沖突

項目采取跟蹤審計模式，審計人員將以往簡單的合同執(zhí)行審計進行延伸，拓展到合同訂立之前，對所要訂立合同各項條款進行嚴格的審計，規(guī)避不合理條款的出現，防止建設投資的損失。此外，把“審計結束之后才可以進行最終結算”寫入合同條款中，確保合同內容同國家審計法相協(xié)調，同時可以作為審計開展的根據。采取跟蹤審計模式，審計人員可以對工程結算進行分期審計，經過審計之后再進行工程款項的支付，由此可以規(guī)避工程超額支付現象的發(fā)生，徹底規(guī)避了工程款多付無法回收的問題。

（二）降低了審計檢查風險

采取跟蹤審計模式，審計人員可以時常進入施工現場，充分的了解和掌握建設設施的安裝、施工物資的運輸、項目的施工等過程。可以及時審計項目涉及變更事項是否合法，由此可以顯著控制由于審計人員不熟悉項目情況而造成的檢查風險。

（三）遏制了高估冒算問題

在進行審計跟蹤的過程中，審計人員可以對工程財務和結算進行定期的審計，嚴防施工單位投機取巧的行為，由此可以控制高估冒進的問題。在此需要注意的是，基本建設項目審計中的核減額多是由于項目變更引起的，只有加強審計的及時性，跟蹤現場實施情況，才能提高審計監(jiān)督效率和效果，遏制高估冒算的問題。比如我國南方某市自引入全過程跟蹤審計以來，全年組織35個項目的審計工作，共查處違規(guī)金額共計4267萬元，處理不規(guī)范金額共計312384萬元，核減投資額共計5324萬元。通過開展了嚴格的全過程跟蹤審計，大量不規(guī)范金額被嚴厲查處，由此也對高估冒算行為得到了有效的遏制，保障了工程財務工作的規(guī)范、有序，取得了顯著成果。

（四）從源頭上防止腐敗

這些年來，項目完工決算審計對于違法行為的揭露收獲了一定的效果。審計工作移交之后，追究了部分違法分子的黨紀、刑事責任等。但是在進行總成績總結的過程中，必須認識到事后審計模式所存在的監(jiān)督不到位其實是很多違法分子僥幸范圍的一大誘因。而采取跟蹤審計模式，使得審計單位可以提前進入建設中，由此對相關權力形成了極大的制約和平衡，進行嚴格的監(jiān)督，進而可以對違法犯罪行為形成一定的威懾。不但可以對個人形成保護，還保護了國家資產，防止了資產流失，提高了審計的預防性，從源頭上很好的規(guī)避了腐敗。

（五）利于對工程質量的監(jiān)管

對于工程項目質量的管理責任主要在施工、建設監(jiān)理等各方，并非審計部門。而采取事后審計，審計人員及時發(fā)現了問題也無法將其解決。選擇實施跟蹤審計，審計人員可以進入施工現場，充分掌握工程進度和質量。審計人員采取先進的審計方法進行審計的過程中，可以及時的發(fā)現相關質量問題。比如，施工人員問題；建設物資問題；施工操作工藝問題；項目設計問題等。一旦發(fā)現任何問題及時進行就地整改，嚴防質量問題的出現。例如某省加強了審計部門的審計工作，對基本建設項目采取全程審計，進入建設現場進行嚴格的審核，實時檢查工程建設情況，由此保障了工程進展順利，工程質量得到了有效保障。當年該省水利建設項目總計72個，正式動工建設64個，工程動工率為88.9%。項目竣工數量為22個，竣工率為30.6%。項目建設中的問題得到了及時的審查，認真有效的整改。通過一系列嚴格高效的審計工作，當地的工程質量監(jiān)管效率大大提升，工程質量得到了顯著改善，獲得當地領導的贊賞。

五、建設項目跟蹤審計的實施

（一）更新傳統(tǒng)的審計觀念

部分專業(yè)人士指出跟蹤審計并非審計活動而是一種公共管理行為，這種說法存在一定的道理。跟蹤審計唯有將經營管理進行劃分之后方可實施審計，針對各個環(huán)節(jié)的經營管理活動而言，跟蹤審計依然屬于事后審計。必須對跟蹤審計屬性加以準確的認識，轉變錯誤的認知，才可以徹底突破原有審計模式的約束，獲得一定的發(fā)展。觀念的更新還涉及審計效果的評價。事后審計模式下的業(yè)績評價觀指的是通過審計核減率對審計工作進行評價，也就是說如果核減額度、核減率高表示該項審計工作業(yè)績良好，相反業(yè)績較差[3]。從本質上講，這種評價思想并不科學。

對于不同項目的評價，對應的核減率是不同的，無法準確的體現審計績效。從實際情況來看，審計工作欠缺的項目，采取事后審計，常常出現虛報情況，而且虛報水分較高，核減率相對也會更高；在審計嚴格的地區(qū)，采取追跟蹤審計，虛報情況并不嚴重，相對應的核減率也會低[4]。而事實上采取跟蹤審計之后項目管理水平顯著調高，高估冒算情況得到了控制。與之相同，違法違紀人員的查處數量的多少也無法作為審計業(yè)績的評價標準。假如某地經常能從建筑項目中發(fā)現違法違紀行為，這也充分表明了該地區(qū)建設審計權力制衡作用并不理想，或者表明這一地區(qū)審計工作剛開始發(fā)展。審計單位唯有樹立科學的審計評價思念，才可以掙脫事后審計桎梏，進行跟蹤審計的轉變和發(fā)展。

（二）正確定位審計重點 確定權責

采取跟蹤審計模式下，審計屬于建設當中一項關鍵控制過程。審計人員對項目建設過程進行積極的審計，時常進入施工現場進行審計工作，并針對相關問題提出相應的審計建議，促進建設和施工方進行修改，但要注意審計權責，避免地位偏離，作為審核監(jiān)督，一旦越位，審計所形成的權力制衡機制也會隨之消失。所以，審計單位需要對權責進行明確，同時予以嚴格的執(zhí)行。比如，需要明確要求審計人員不可隨意為被審計方提交的問題提供意見性回答，而是應當給予適當的建議，并按照一定的審批流程進行解決[5]。與此同時，需要審計人員具有較高的職業(yè)道德，嚴防審計人員出現徇私行為。

（三）充分利用合同 規(guī)避法律風險

項目合同屬于工程造價確定的重要根據。在進行跟蹤審計的過程中，需要給予建設合同足夠的重視，并對其進行充分的利用，使其作用得以有效發(fā)揮。首先，嚴格進行合同前期審核，規(guī)避合同內容問題而導致資金浪費和流失[6]；其次，將建設合同作為審計工作一項重要根據，對于合同簽訂和執(zhí)行情況進行相應審計；再次，在建設合同增加審計監(jiān)督條款，提高審計在項目建設的地位，由此可以很好的減少審計法和合同法之間的矛盾，提高合同的利用價值。

（四）優(yōu)化審計的程序、內容、方法

跟蹤審計屬于審計模式的一個重要創(chuàng)新，促使審計內容、方式、流程進行優(yōu)化。審計人員也需要轉變自身的審計習慣。為確保跟蹤審計工作順利進行，審計單位需要嚴格的規(guī)范各項審計活動。應當根據我國基本的審計流程（如圖1），并以實際為出發(fā)點，同時適當的借鑒現行的有關審計規(guī)范要求，確定詳細的審計操作流程，對審計人員的工作進行合理的指導，使得審計工作更加規(guī)范，推動跟蹤審計工作穩(wěn)健發(fā)展。

（五）營造全新的審計環(huán)境

跟蹤審計屬于一項新興的審計活動。一方面促使審計模式發(fā)生了很大的變化，另一方面會改變了被審計方接受審計習慣。比如，被審計方需要定期接受審計，同時向審計單位定期提供相關審計資料，在事后審計模式下，只有在工程竣工結算之后才進行審計。而采取跟蹤審計使其配合習慣發(fā)生了改變，往往會出現消極抵觸情緒。對于這種情況，審計單位需要采取多種方式創(chuàng)造良好的跟蹤審計環(huán)境，加強審計宣傳；和被審計方進行耐心的溝通；努力爭取特定區(qū)域內審計機構的配合；獲得有關領導的支持，頒布相關規(guī)范等。從長遠發(fā)展看，必須積極的完善各項法律法規(guī)，建立高效的內外部環(huán)境。比如，某地區(qū)，以審計為民為宗旨，開展高效的審計工作，著眼于人民群眾最關心的問題，開展了涉農資金、保障房、“五水共治”等方面的審計和審計調查，促進民生資金及時撥付、規(guī)范管理和高效使用。如該市涉農資金專項審計獲市領導3次批示，促進主管部門對全市31項“三農”專項資金清理整合為10項，修訂出臺10余個制度，督促合作社將截留資金分發(fā)至農戶，確保政府惠民政策落實到位，產生了較好的社會效應。

（六）強化審計人員技能 或適當聘請審計中介機構

采取跟蹤審計，審計范圍和內容得到了極大的豐富和拓展，審計人員如果專業(yè)知識和業(yè)務素養(yǎng)不足會對審計工作產生較大影響，審計效果難以提高?；诖?，審計機關必須積極組織審計培訓，加強審計人員的學習，努力提升內部審計人員的業(yè)務素質；同時還可以從外部引進高素質的審計人員，以提升審計團隊整體水平，更好的應對審計工作。采取跟蹤審計之后，審計工作量明顯增加，審計工作人員工作壓力加大，現有的人員無法很好的應對，所以，我們還可以聘請資質過硬的中介機構，不僅可以增強審計力量，同時可以實現人才知識結構的優(yōu)化。

六、結束語

綜上，通過上文對我國基本建設投資審計發(fā)展情況的梳理和分析，掌握了以往審計問題產生的原因，主要因為傳統(tǒng)事后審計模式的滯后性，對此我們提出跟蹤審計模式，在明確跟蹤審計模式優(yōu)勢的基礎上，充分的闡述了如何合理的應用跟蹤審計模式，組織高效的審計活動，促使審計積極作用得以發(fā)揮，最終切實保障項目建設質量，同時保護國家基本建設資金的安全，防止資金的流失和浪費，提高資金的使用效率。

參考文獻：

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（作者單位：中國民用航空局審計中心）