程方潔

財(cái)政部頒布的《關(guān)于印發(fā)<企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）已正式施行了，該《規(guī)定》明確了破產(chǎn)企業(yè)清算期間資產(chǎn)、負(fù)債、清算損益的確認(rèn)與計(jì)量；企業(yè)破產(chǎn)清算期間財(cái)務(wù)報(bào)告、附注的編制，破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置及賬務(wù)處理流程。這對(duì)規(guī)范破產(chǎn)企業(yè)期間清算的賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)核算，及時(shí)、準(zhǔn)確地向破產(chǎn)受理法院和破產(chǎn)企業(yè)的債權(quán)人會(huì)議提供財(cái)務(wù)信息有著現(xiàn)實(shí)地指導(dǎo)意義。筆者就企業(yè)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)操作過(guò)程中應(yīng)厘清的幾個(gè)問(wèn)題，談點(diǎn)個(gè)人的認(rèn)識(shí)，供大家參考。

一、破產(chǎn)企業(yè)“重整”或“和解”期間會(huì)計(jì)處理是否適用于《規(guī)定》

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定：債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整或者破產(chǎn)清算的申請(qǐng)。法院在規(guī)定的期限內(nèi)依法裁定是否受理破產(chǎn)清算申請(qǐng)。若法院依法裁定受理債權(quán)人申請(qǐng)，法院裁定受理債權(quán)人申請(qǐng)的日期稱之為“破產(chǎn)受理日”；法院裁定受理債權(quán)人破產(chǎn)的申請(qǐng)，并不意味著債務(wù)人必須通過(guò)破產(chǎn)清償債務(wù)。依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》有關(guān)規(guī)定，在法院裁定破產(chǎn)申請(qǐng)受理日后、宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)前，債務(wù)人或者債權(quán)人可以直接向人民法院申請(qǐng)對(duì)債務(wù)人進(jìn)行重整；債務(wù)人可以向人民法院申請(qǐng)和解。

法院審查后認(rèn)為重整申請(qǐng)符合規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)裁定債務(wù)人重整，并予以公告；管理人依據(jù)法院裁定通過(guò)的重整計(jì)劃，將已接管財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)的應(yīng)當(dāng)重新移交給債務(wù)人，由債務(wù)人繼續(xù)管理財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)。債務(wù)人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行重整計(jì)劃的，法院經(jīng)管理人或者利害關(guān)系人請(qǐng)求，應(yīng)當(dāng)裁定終止重整計(jì)劃的執(zhí)行，并宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)。法院裁定債務(wù)人重整之日起至重整程序終止，這一段時(shí)間稱之為“重整期間”。

債務(wù)人也可以依照《企業(yè)破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定，直接向法院申請(qǐng)和解；也可以在法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)后、宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)前，向法院申請(qǐng)和解。若法院裁定通過(guò)和解協(xié)議，管理人應(yīng)將已接管財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)重新移交給債務(wù)人。債務(wù)人不能執(zhí)行或者不執(zhí)行和解協(xié)議的，法院經(jīng)和解債權(quán)人請(qǐng)求，應(yīng)當(dāng)裁定終止和解協(xié)議的執(zhí)行，并宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)。

由此可見(jiàn)，債務(wù)人無(wú)法清償?shù)狡诘膫鶆?wù)，債權(quán)人直接向法院申請(qǐng)重整或債務(wù)人向法院申請(qǐng)和解，以及法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)，債權(quán)人申請(qǐng)重整或債務(wù)人申請(qǐng)的和解，經(jīng)法院批準(zhǔn)重整計(jì)劃或和解協(xié)議執(zhí)行期間，債務(wù)人持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)的能力仍然沒(méi)有失去，債務(wù)人會(huì)計(jì)處理執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！兑?guī)定》適用于經(jīng)法院宣告破產(chǎn)處于破產(chǎn)清算期間的企業(yè)，這就意味著債務(wù)人已失去了持續(xù)經(jīng)營(yíng)業(yè)的能力，債務(wù)人通過(guò)處置破產(chǎn)資產(chǎn)清償債務(wù)。

二、《規(guī)定》沒(méi)有明確破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)主體

法院依法裁定受理債權(quán)人申請(qǐng)，并同時(shí)指定破產(chǎn)管理人。破產(chǎn)管理人指破產(chǎn)宣告后，接管破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)并負(fù)責(zé)對(duì)其進(jìn)行清理、估價(jià)、保管、變現(xiàn)和分配的專門機(jī)構(gòu)，與此同時(shí)，還被賦予代表破產(chǎn)企業(yè)參加必要的民事活動(dòng)；登記、審查債權(quán)人申報(bào)的債權(quán)，維護(hù)相關(guān)利益者的權(quán)利。管理人可以由依法設(shè)立的律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、破產(chǎn)清算事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)擔(dān)任，或者由有關(guān)主管部門、機(jī)構(gòu)的人員組成的清算組。

法院依法宣告企業(yè)破產(chǎn)，破產(chǎn)企業(yè)法人資格被終止，其不再享有民事權(quán)利，無(wú)需履行必要的義務(wù)，因此，其作為會(huì)計(jì)主體資格不復(fù)存在。一般情況下，破產(chǎn)管理人屬于社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，擁有獨(dú)立的民事主體資格，它與債權(quán)人之間是一種合同關(guān)系，是一種代理關(guān)系。破產(chǎn)管理人是在法院直接指導(dǎo)下，債權(quán)人大會(huì)監(jiān)督下履行其職責(zé)，代理編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表及附注，向法院、債權(quán)人會(huì)議提供清算期間的財(cái)務(wù)信息，并合理地保證所提供財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、合法性。破產(chǎn)管理人也不應(yīng)成為破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)主體。

由于《規(guī)定》沒(méi)有明確破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)主體，清算期間財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送的對(duì)象不明確。筆者認(rèn)為：法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后，破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)由債務(wù)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)為破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，其所有權(quán)屬于全體債權(quán)人，其處置權(quán)、分配權(quán)屬于全債權(quán)人大會(huì)，因此，全體債權(quán)人應(yīng)視為破產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)主體。

三、破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表日是破產(chǎn)申請(qǐng)受理日或是破產(chǎn)宣告日？

《規(guī)定》指出：法院宣告企業(yè)破產(chǎn)后，管理人可選擇破產(chǎn)宣告日、破產(chǎn)終結(jié)裁定日、債權(quán)人大會(huì)確定的編報(bào)日等作為編制清算財(cái)務(wù)報(bào)表基準(zhǔn)日，也稱之“破產(chǎn)報(bào)表日”，這里的“破產(chǎn)宣告日”與“破產(chǎn)受理日”應(yīng)區(qū)別開(kāi)來(lái)，不能混為一談。實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，法院裁定受理債權(quán)人申請(qǐng)日至破產(chǎn)宣告日之間有相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間，短的有兩、三個(gè)月，有的長(zhǎng)達(dá)一、兩年時(shí)間，在這段時(shí)間里，管理人是按照破產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行的原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是《規(guī)定》來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，編制財(cái)務(wù)報(bào)報(bào)表呢？

筆者認(rèn)為：受理破產(chǎn)申請(qǐng)的法院依法指定管理人后，管理人接管債務(wù)人的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、財(cái)務(wù)賬簿、合同等資料；管理人應(yīng)充分調(diào)查債務(wù)人有關(guān)財(cái)產(chǎn)狀況，編制財(cái)產(chǎn)狀況報(bào)告書(shū)，在召開(kāi)第一次債權(quán)人會(huì)議召開(kāi)之前，決定繼續(xù)或者停止債務(wù)人的相關(guān)營(yíng)業(yè)。管理人做出這個(gè)決定實(shí)際上是在判斷債務(wù)人重整或和解的可能性有多大？若管理人決定停止債務(wù)人的營(yíng)業(yè)，意味著債務(wù)人破產(chǎn)清算方式償債可能性較大，這種可能性至少超過(guò)了50%，雖然法院沒(méi)有宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)，管理人在對(duì)債務(wù)人移交的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)量，會(huì)計(jì)報(bào)表編制應(yīng)按《規(guī)定》執(zhí)行；反之，若管理人決定繼續(xù)債務(wù)人的營(yíng)業(yè)，意味著債務(wù)人重整或和解的可能性大，債務(wù)人移交的資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量，會(huì)計(jì)報(bào)表編制仍按原準(zhǔn)則執(zhí)行。