摘 要 隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，傳統(tǒng)的商業(yè)交易模式發(fā)生了改變，互聯(lián)網(wǎng)作為交易的載體，催生了新事物：電子商務(wù)，其對全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要作用，但同時(shí)也引起了諸多法律問題。電子商務(wù)的信息化、電子化等特點(diǎn)為其國際避稅提供了有利條件，并在實(shí)踐中對反國際避稅原則造成了沖擊與挑戰(zhàn)。國際反避稅規(guī)則需要進(jìn)一步完善，對電子商務(wù)進(jìn)行有效規(guī)制，以避免國際避稅的行為，保障國家稅收管轄權(quán)的同時(shí)促進(jìn)全球電子商務(wù)的經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞 電子商務(wù) 國際避稅 反避稅原則

作者簡介：董朝陽，華東政法大學(xué)2014級國際法專業(yè)研究生，研究方向：國際經(jīng)濟(jì)法。

中圖分類號：F745 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.037

一、電子商務(wù)與國際避稅相關(guān)概念分析

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，電子商務(wù)自其出現(xiàn)以來發(fā)展迅速，在全球經(jīng)濟(jì)中所占比重越來越高，已成為學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)領(lǐng)域，對其概念，各國和國際組織的定義有所不同，如：通過電子方式進(jìn)行的商務(wù)活動； 利用電子化手段從事的商業(yè)活動；電子商務(wù)時(shí)通過電信網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行生產(chǎn)、營銷、銷售和流通的活動等等，但都表達(dá)了電子商務(wù)共同的特征，即其本身的全球化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化、電子化、主體虛擬化等等。這些特點(diǎn)使電子商務(wù)交易高效便捷，同時(shí)也帶來了法律規(guī)制上的不便。

國際避稅，一般是指跨國納稅人有意識的利用有關(guān)國家稅法或稅收協(xié)定的欠缺和含混之處，采用合法的形式，以公開的手段達(dá)到不履行，少履行或延緩履行應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)。 國際避稅行為在稅收的征管過程中是被各個(gè)國家所禁止的，有的國家是明文禁止，有的雖然沒有明文禁止，但是在其實(shí)踐中也反對和打擊避稅行為。雖然納稅人實(shí)施避稅時(shí)采取的是合法的公開的手段，但是其違反各國的稅收立法初衷，也會造成不同的納稅主體負(fù)稅的不公平與不平衡，損害有關(guān)國家的稅收權(quán)益，影響國際資本經(jīng)濟(jì)的合理運(yùn)轉(zhuǎn)，對跨國的經(jīng)濟(jì)交流合作也會產(chǎn)生很大的負(fù)面影響。針對各不同形式的避稅措施，國家和國際社會也制定了各種法律和政策來抵制國際避稅行為。

然而在國際稅收方面，電子商務(wù)給了跨國公司等跨國納稅人實(shí)施國際避稅行為更多的機(jī)會。各種國際反避稅原則和規(guī)則受到了極大地挑戰(zhàn)。

二、電子商務(wù)發(fā)展對實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式原則的挑戰(zhàn)

各國在打擊國際避稅的問題上，經(jīng)過反復(fù)的實(shí)踐，制定了相對一致的基本法律稅法原則，國際稅法上稱之為“實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式”反避稅原則，電子商務(wù)的發(fā)展給形式與實(shí)質(zhì)的區(qū)分和判別帶來了更大的阻礙，也即對實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式原則指導(dǎo)實(shí)踐造成了影響。

總的來說，“實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式”原則是對上述各國在司法實(shí)踐中發(fā)展出來的諸多反避稅規(guī)則的歸納、綜合和提煉。在國際法反避稅法律規(guī)制上，這些反避稅規(guī)則均體現(xiàn)著“實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式”原則的基本精神，可以說，該原則是國際上各國反避稅活動的基本指導(dǎo)原則和通行原則。在該原則指導(dǎo)下，法院應(yīng)該忽視交易的法律形式，而肯定隱藏其后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。 即使按照法律某企業(yè)并不是所得人，但若是實(shí)際上該企業(yè)在另一國家確實(shí)取得了收入，該國仍享有征收稅款的權(quán)利。鑒于國際避稅采取的是一種合法的形式，如果單獨(dú)從形式上考慮，國際避稅都是合法的，反對和打擊國際避稅沒有任何法律基礎(chǔ)。但從實(shí)質(zhì)上來看，應(yīng)納稅企業(yè)以合法的方式逃避其納稅義務(wù)是具有極大危害性的，更違反了公平公正的原則，因此大多數(shù)國家都在該領(lǐng)域立法進(jìn)行規(guī)制。另一方面，在重視分析實(shí)質(zhì)的同時(shí)也應(yīng)考慮到形式的作用，在判斷中需要尊重形式，形式是交易的外在表現(xiàn)，也是內(nèi)在實(shí)質(zhì)的一種反應(yīng)。而且形式在很多時(shí)候或者在某種程度上足以成為說服自身行為的理由。這種情況下，什么時(shí)候需要忽視形式而重視實(shí)質(zhì)，什么時(shí)候又需要尊重形式，在傳統(tǒng)交易模式中需要判斷出該合法形式背后的實(shí)質(zhì)目的本身就具有一定的難度。

電子商務(wù)又大大的增加了這種難度。電子商務(wù)一般是指利用簡單、快捷、低成本的電子通訊方式，買賣雙方并不謀面，而進(jìn)行各種商貿(mào)活動。首先，電子商務(wù)可以通過多種電子通訊方式來完成，這是傳統(tǒng)的交易方式形式上的一種革新。在一種新的流通形式下，所成立的交易自然而然也會有一種新的面貌，法院無法忽視這種形式。在該形式背后的經(jīng)濟(jì)目的也難以察覺，依據(jù)行為的目的來判斷是否構(gòu)成國際避稅在實(shí)踐中是不可行的。其次，簡單快捷的交易特點(diǎn)，使得避稅措施在實(shí)施方面更為方便，如跨國公司在標(biāo)的物的收買與出售的流通更加頻繁和快速。在這種快節(jié)奏的交易方式運(yùn)轉(zhuǎn)下，也使得判斷納稅主體的交易目的更為困難?？鐕镜哪男┙灰资亲匀缓侠砗戏ǖ慕灰?，哪些是出于避稅考量的目的性手段，判斷難度大大的加大。

三、電子商務(wù)發(fā)展對常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)需要納稅一方固定的營業(yè)場所，或者有特定的營業(yè)代理人的活動而存在，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是為了解決管轄權(quán)問題，判斷收入來源地，是對跨國稅收的征管的基本原則。然而常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定是嚴(yán)格依賴地緣屬性的，從這個(gè)角度看，電子商務(wù)的運(yùn)作特點(diǎn)使得該原則在實(shí)踐中也更難操作。 在電子商務(wù)中，交易通常通過網(wǎng)絡(luò)完成，在一國內(nèi)設(shè)有實(shí)體有形機(jī)構(gòu)的要求不可能被滿足，但是從事電子商務(wù)的跨國企業(yè)從該國家內(nèi)確實(shí)取得了營業(yè)收入，該國應(yīng)當(dāng)有征稅的權(quán)利，此種情況下，致使國家本身合法的稅收管轄權(quán)無法得到保障。

電子商務(wù)的服務(wù)操作終端便于移動和修改。過去的交易是金錢與貨物交換的過程，而現(xiàn)在的交易則是一種資訊過程，單靠資訊交換，雙方合意即可完成交易。 電子商務(wù)中的跨國商務(wù)交易是依賴互聯(lián)網(wǎng)而進(jìn)行的，是一種電子數(shù)據(jù)的交換。交易雙方無需在固定的場所需要進(jìn)行的談判，所有的選貨、下單、付款和選擇運(yùn)送方式等步驟都是通過數(shù)據(jù)的交換依托互聯(lián)網(wǎng)完成，這種在線交易的達(dá)成成本低廉，高效快速。雖然服務(wù)終端也是一種客觀的存在，但其是可以移動的，并沒有固定在某一特定的場所。某種程度上說，任何人都可以訪問該交易端，實(shí)施交易行為也可以在更為不為人知和神秘的地點(diǎn)進(jìn)行，這種情況下，當(dāng)事人或者法院無法直接而明確的查獲某一交易方的固定營業(yè)場所。 大部分學(xué)者對于在另一國家的網(wǎng)址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)也持有統(tǒng)一的意見：認(rèn)為網(wǎng)址實(shí)質(zhì)上只是自動設(shè)備所使用的數(shù)據(jù)和軟件，它是服務(wù)器所儲存和運(yùn)行的軟件與電子數(shù)據(jù)的組合。 常設(shè)機(jī)構(gòu)原則要求營業(yè)活動的開展具有時(shí)間上的持久性。為雙方交易提供服務(wù)的服務(wù)器或者網(wǎng)址在人為的管理下，有了隨時(shí)改變的可能不具有固定性業(yè)不可能具有時(shí)間上的長期性。

電子商務(wù)的交易方式下，地域的固定性和時(shí)間的持久性都沒有了傳統(tǒng)上的意義。根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，企業(yè)營業(yè)利潤的稅收，是限于常設(shè)機(jī)構(gòu)的，企業(yè)通過常設(shè)機(jī)構(gòu)在另一國營業(yè)，其利潤可在另一國被征收稅款。電子商務(wù)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的挑戰(zhàn)，讓該國實(shí)質(zhì)上應(yīng)享有稅收管轄權(quán)無法實(shí)現(xiàn)，是對跨國稅務(wù)的征管的巨大挑戰(zhàn)，國際納稅人利用其中漏洞實(shí)施國際避稅，反避稅措施也在電子商務(wù)環(huán)境下，有待完善。

四、電子商務(wù)發(fā)展對轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則的挑戰(zhàn)

轉(zhuǎn)移定價(jià)是對跨國所得進(jìn)行避稅的一個(gè)重要途徑，轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則是國際上用來規(guī)范轉(zhuǎn)移定價(jià)行為，制裁利用該行為實(shí)施國際避稅的規(guī)則體系，其核心是正常交易原則。電子商務(wù)為該反避稅原則的實(shí)施也帶來了重重阻礙。

正常交易原則是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的核心原則，指關(guān)聯(lián)企業(yè)間相互交易時(shí)，其定價(jià)按照相互獨(dú)立的企業(yè)間交易價(jià)格。實(shí)質(zhì)是將關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)交往當(dāng)作獨(dú)立競爭的企業(yè)之間的關(guān)系來處理，它們之間的內(nèi)部交易應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的可比交易定價(jià)，若違反了該原則，則會被認(rèn)定為避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。 如果這種定價(jià)與市場價(jià)格相符，則不是避稅的范圍，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的這種定價(jià)常常高于或者低于市場價(jià)格，如高價(jià)出售給低稅收國或者低價(jià)出售給高稅收國。因此，判斷一筆交易是否有避稅行為，需要市場價(jià)格和交易價(jià)格的對比。

而電子商務(wù)的環(huán)境下，如何將市場價(jià)與交易價(jià)進(jìn)行比較是個(gè)較大的難題。首先，電子商務(wù)從實(shí)質(zhì)上來說是一種數(shù)據(jù)的交換。所有的商品交換都是一種數(shù)據(jù)的表現(xiàn)形式，各種商品信息是通過資訊傳播，很難將某次交易中的商品的品質(zhì)特點(diǎn)等完全掌握，因此無法將其與市場上的相同或者類似的商品作比較。其次，電子商務(wù)的交易主體具有隱蔽性和虛擬性。其簽訂的訂單，賬單等等在網(wǎng)絡(luò)保密技術(shù)日益發(fā)達(dá)的今天，很多變成了無法準(zhǔn)確獲知的秘密。網(wǎng)絡(luò)故障導(dǎo)致的清空和數(shù)據(jù)的人為刪除大多數(shù)都是無法復(fù)原的，交易價(jià)格無法獲得，自然無法對比。最后，電子商務(wù)無紙化交易的特點(diǎn)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)或者法院查證的阻礙，以及不留痕跡的特點(diǎn)使得納稅人可以輕易地更改與交易有關(guān)的電子信息，不列或少列收入，多列支出、成本和費(fèi)用，使稅務(wù)機(jī)關(guān)受到現(xiàn)行技術(shù)的約束難以對納稅人的真實(shí)收入進(jìn)行確認(rèn)，客觀上助長了納稅人不遵從稅法的隨意性。 且訂單、提單等憑據(jù)并非實(shí)物的存在，支付手段的電子化、高度信用化對交易雙方的誠信度要求很高，如今關(guān)于網(wǎng)絡(luò)規(guī)制的法律法規(guī)不完善，使得交易主體及交易本身信息的真實(shí)性準(zhǔn)確性得不到保證，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法做出準(zhǔn)確有效的判斷，可比性由此被極大的降低了。

電子商務(wù)利用互聯(lián)網(wǎng)的便捷和現(xiàn)代信息技術(shù)，給經(jīng)濟(jì)活動帶來高效快捷的同時(shí)，也在增加交易強(qiáng)度與次數(shù)，更具有不可控性，規(guī)制的難度加大。全球性的特點(diǎn)下，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要了解每一筆交易的成交實(shí)價(jià)，并與市場價(jià)格作對比，在上述可比性降低的情況下，顯然更為不易。正常交易原則由此在電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)的實(shí)踐中，常常被架空而難以實(shí)現(xiàn)有效的反避稅。

在全球化、信息化的經(jīng)濟(jì)時(shí)代，電子商務(wù)的出現(xiàn)和蓬勃發(fā)展是必然的，作為一種新的依托互聯(lián)網(wǎng)的交易方式，與傳統(tǒng)的交易模式相比，電子商務(wù)迅速便捷，具有明顯的網(wǎng)絡(luò)虛擬化特征。由此，實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式原則、常設(shè)機(jī)構(gòu)原則以及轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則中的正常交易原則等反國際避稅原則，其本身作為指導(dǎo)原則，在電子商務(wù)時(shí)代背景下，在反對國際避稅的實(shí)踐意義上均受到了一定程度的沖擊，各國及相關(guān)國際組織只有在清楚地認(rèn)識和把握電子商務(wù)引發(fā)的相關(guān)新挑戰(zhàn)，才能制定更為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，有效打擊國際避稅行為的法律法規(guī)及政策。需要完善實(shí)施細(xì)則，繼續(xù)發(fā)揮出反避稅原則的實(shí)踐指導(dǎo)作用，更好地規(guī)范國際稅務(wù)的征管，規(guī)避國際避稅行為，保護(hù)各國稅收權(quán)益和經(jīng)濟(jì)效益，以促進(jìn)各國及全球電子商務(wù)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。

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