【摘要】本文認(rèn)為，成本控制并非只是降成本，而是要通過(guò)降成本提升實(shí)體企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。當(dāng)前經(jīng)濟(jì)與政策環(huán)境的變化，使實(shí)體企業(yè)成本控制變得尤為重要，迫切需要借助于戰(zhàn)略路徑選擇促進(jìn)實(shí)體企業(yè)降成本。圍繞創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)擴(kuò)展成本控制的戰(zhàn)略路徑，是成本管理控制系統(tǒng)的內(nèi)在要求。成本管理工具的整合與創(chuàng)新是實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，優(yōu)化成本控制的客觀需要。成本管理的信息支持系統(tǒng)在公司治理的協(xié)助下，有助于促進(jìn)基于知識(shí)管理的實(shí)體企業(yè)成本控制的完善與發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】實(shí)體企業(yè) 降成本 成本控制 戰(zhàn)略路徑

一、引言

經(jīng)濟(jì)全球化的推進(jìn)，使我國(guó)企業(yè)在全球價(jià)值鏈的低端被鎖定，傳統(tǒng)的產(chǎn)品間分工正在被產(chǎn)品內(nèi)的垂直分工所替代。實(shí)體企業(yè)必須從戰(zhàn)略成本管理視角開(kāi)展精細(xì)化管理，注重實(shí)體企業(yè)成本管理的方法創(chuàng)新。然而，傳統(tǒng)的成本管理信息系統(tǒng)主要是依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)，對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)決策，尤其是實(shí)體企業(yè)成本控制的合理性和科學(xué)性缺乏正確引導(dǎo)；同時(shí)成本管理工具中的方法，如成本控制的差異分析等，由于過(guò)分重視理論模型的構(gòu)建而與實(shí)踐脫節(jié)，其適用性與可操作性較差。理論上認(rèn)為，優(yōu)化企業(yè)生產(chǎn)流程并提高管理的科學(xué)化水平，能夠促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本控制目標(biāo)，進(jìn)而為員工帶來(lái)高收益，為企業(yè)創(chuàng)造高價(jià)值。一些企業(yè)的成本控制僅以滿足上級(jí)要求，服務(wù)于監(jiān)管需要而設(shè)計(jì)并展開(kāi)實(shí)施，沒(méi)有充分調(diào)動(dòng)員工的積極性。另外，也有企業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)不健全，輕視企業(yè)控制權(quán)的合理安排。即一味強(qiáng)調(diào)成本控制的重要性，成本控制行為“過(guò)度”，進(jìn)而影響實(shí)體企業(yè)的生產(chǎn)效率與管理效率，且引起單位內(nèi)部各部門及員工的不滿，使實(shí)體企業(yè)成本控制行為缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)戰(zhàn)略眼光，并危及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

管理會(huì)計(jì)由“應(yīng)用環(huán)境、管理活動(dòng)、工具方法和信息與報(bào)告”四個(gè)要素構(gòu)成（財(cái)政部，2016）。成本控制作為管理會(huì)計(jì)的組成部分，自然也離不開(kāi)上述要素的支撐。實(shí)體企業(yè)“降成本”需要借助于成本控制模式的優(yōu)化與應(yīng)用，以達(dá)成最佳的戰(zhàn)略發(fā)展路徑。中央提出要開(kāi)展降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本行動(dòng)，把“降成本”作為供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的五大主要任務(wù)之一，努力打出“組合拳”，幫助企業(yè)降低成本（盛朝迅，2016）。當(dāng)前供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革迫切需要優(yōu)化宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，即引導(dǎo)資金進(jìn)入新產(chǎn)業(yè)、新產(chǎn)品、新業(yè)態(tài)的實(shí)體企業(yè)中，而不是進(jìn)入資產(chǎn)泡沫中。圍繞實(shí)體企業(yè)成本控制的內(nèi)在要求，結(jié)合管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略性、融合性、適應(yīng)性和成本效益性原則，可以將影響企業(yè)成本控制發(fā)展過(guò)程中的若干前因變量，圍繞戰(zhàn)略路徑選擇，設(shè)計(jì)出如下邏輯框架圖，見(jiàn)圖（1）。

圖（1）表明，影響實(shí)體企業(yè)成本控制的戰(zhàn)略路徑主要是：一是“經(jīng)濟(jì)與政策環(huán)境”對(duì)實(shí)體企業(yè)成本控制的影響；二是“企業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)”與企業(yè)成本控制、戰(zhàn)略路徑選擇的關(guān)聯(lián)性；三是“控制行為優(yōu)化”與戰(zhàn)略路徑的選擇；四是管理工具應(yīng)用對(duì)戰(zhàn)略路徑選擇的影響；五是“信息支持系統(tǒng)”與企業(yè)成本控制、戰(zhàn)略路徑選擇的關(guān)系；六是“公司治理與控制模式”對(duì)實(shí)體企業(yè)成本控制的影響等。為了體現(xiàn)實(shí)體企業(yè)成本控制的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)律，本文擬圍繞企業(yè)“降成本”著重就如下問(wèn)題進(jìn)行探討。

二、實(shí)體企業(yè)成本控制應(yīng)用環(huán)境

隨著國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇，我國(guó)經(jīng)濟(jì)正面臨由產(chǎn)業(yè)中低端，向更高水平攀升而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)。實(shí)體企業(yè)“降成本”是經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在需要，認(rèn)識(shí)和把握現(xiàn)階段成本管理的應(yīng)用環(huán)境，是積極探尋實(shí)體企業(yè)戰(zhàn)略路徑拓展的重要前提。

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境

從經(jīng)濟(jì)環(huán)境看，全球經(jīng)濟(jì)形勢(shì)依然不容樂(lè)觀。2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)后的影響尚未消散，全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)放緩已成“常態(tài)”。2012年至2014年，全球貿(mào)易增速連續(xù)三年低于3%，年均增速僅為2.4%，遠(yuǎn)低于危機(jī)前7%的平均水平。2009年至2014年，全球?qū)嶋HGDP增幅不到5%（馬野青等，2016）。從國(guó)內(nèi)環(huán)境看，我國(guó)勞動(dòng)力成本上升速度快，勞動(dòng)力比較優(yōu)勢(shì)持續(xù)下降。目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)正面臨“中等收入陷阱”的挑戰(zhàn)，即一方面，低端產(chǎn)品（如紡織產(chǎn)品等）受越南等國(guó)家的沖擊；另一方面，中高端產(chǎn)品，如機(jī)械裝備等產(chǎn)品則受美、日等國(guó)的擠壓。國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境可以借助于若干組新概念加以體現(xiàn)，主要有：“三大戰(zhàn)略”中的概念，如“一帶一路” “京津冀”和“長(zhǎng)江經(jīng)濟(jì)帶”。宏觀經(jīng)濟(jì)中的概念，如“三期疊加” “供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”等。微觀經(jīng)濟(jì)中的概念，如“互聯(lián)網(wǎng)+” “大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新” “中國(guó)制造2025”等。派生概念，如“智能制造” “新經(jīng)濟(jì)” “零成本 ”等（馮巧根，2016）。企業(yè)成本控制需要圍繞這些經(jīng)濟(jì)因素，尋求積極的應(yīng)對(duì)策略，并加快成本管理制度與成本組織結(jié)構(gòu)的變遷管理，如結(jié)合知識(shí)管理等，提高企業(yè)成本控制的戰(zhàn)略管理能力，為實(shí)體企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展尋求戰(zhàn)略新路徑。

（二）制度環(huán)境

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)相關(guān)的成本管理制度主要有：2013年9月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》；2014年10月，財(cái)政部發(fā)布《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)（試行）》；2016年6月，財(cái)政部發(fā)布《管理會(huì)計(jì)基本指引（試行）》；2016年8月，國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于印發(fā)降低實(shí)體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作方案》（以下簡(jiǎn)稱“方案”，即實(shí)體企業(yè)“降成本”）等。其中國(guó)務(wù)院“方案”是當(dāng)前成本控制研究的重要制度基礎(chǔ)，“方案”圍繞生產(chǎn)和融資層面共提出42項(xiàng)有關(guān)企業(yè)“降成本”的具體措施，可以歸納為“6+2”，其中的“6”是控制成本，即降低稅費(fèi)成本、融資成本、交易成本、人工成本、用能用地成本、物流成本；“2”是保障措施，即提高企業(yè)資金周轉(zhuǎn)效率、鼓勵(lì)和引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部挖潛?！胺桨浮敝?項(xiàng)實(shí)體企業(yè)“降成本”的政策效應(yīng)，從成本控制視角考察，其效應(yīng)有大有小，具體如表（1）所示。

三、基于創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的實(shí)體企業(yè)成本控制與戰(zhàn)略路徑選擇

實(shí)體企業(yè)如何合理利用“方案”中“降成本”的制度優(yōu)勢(shì)（國(guó)務(wù)院，2016），更大限度地提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，是成本控制應(yīng)注重的焦點(diǎn)。隨著國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的條件正在發(fā)生轉(zhuǎn)變，正確識(shí)別和把握國(guó)內(nèi)外發(fā)展機(jī)遇，實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，是實(shí)體企業(yè)成本控制戰(zhàn)略路徑選擇的內(nèi)在要求。

（一）管理創(chuàng)新導(dǎo)向下的成本控制與路徑選擇

創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)主要體現(xiàn)在管理創(chuàng)新和技術(shù)創(chuàng)新的實(shí)踐中（熊彼特，2008）。管理創(chuàng)新涉及對(duì)組織結(jié)構(gòu)和管理過(guò)程的變革，關(guān)注目標(biāo)、戰(zhàn)略和控制系統(tǒng)的變化。即在政府“降成本”政策下更主動(dòng)地實(shí)施創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。管理創(chuàng)新導(dǎo)向下的成本控制，需要充分認(rèn)識(shí)和理解企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性特征，重點(diǎn)研究低度專業(yè)化（Professionalism）、高度規(guī)范化（Formalization）和集權(quán)化（Centralization）企業(yè)的成本性態(tài)，并從管理創(chuàng)新入手，持續(xù)地調(diào)整戰(zhàn)略路徑，協(xié)調(diào)內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)的有序配置，對(duì)市場(chǎng)價(jià)格變化等作出適時(shí)應(yīng)對(duì)。有關(guān)成本控制的戰(zhàn)略路徑選擇關(guān)系到企業(yè)的興衰、成敗。以當(dāng)前的“互聯(lián)網(wǎng)+”為例，優(yōu)化企業(yè)成本控制行為，主動(dòng)發(fā)展互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)，加快企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，是實(shí)體企業(yè)“降成本”的基本要求，也是組織成功的保障。成本控制之所以強(qiáng)調(diào)路徑研究，是要從傳統(tǒng)企業(yè)成本管理的線性思維向曲線思維轉(zhuǎn)變，將日常管理的重點(diǎn)放在挖掘自身潛力、降低營(yíng)運(yùn)成本上，是經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下成本管理的內(nèi)在要求（馮圓，2015）。管理創(chuàng)新下的成本控制與戰(zhàn)略路徑選擇的相關(guān)性可概括為如下方面。

一是操作機(jī)制的選擇。傳統(tǒng)的成本控制路徑已形成規(guī)律，如對(duì)于變動(dòng)成本，企業(yè)實(shí)踐中大多采用從降低定額消耗入手，而對(duì)于酌量性與約束性固定成本，則分別采用從絕對(duì)額和提高產(chǎn)量入手控制成本等。借助于管理創(chuàng)新，進(jìn)一步將現(xiàn)行的成本控制方法加以提煉與總結(jié)，并納入到“實(shí)體企業(yè)成本管理指南或指引”中，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。其對(duì)于擴(kuò)展人們對(duì)成本控制的認(rèn)識(shí)有重要幫助。如對(duì)于產(chǎn)量提升有困難的企業(yè)，可以選擇完全成本法進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的構(gòu)建，以此調(diào)動(dòng)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性；而對(duì)于銷售提升有難度的企業(yè)，則可以采用變動(dòng)成本法進(jìn)行指標(biāo)體系的設(shè)置，以推動(dòng)企業(yè)銷售活動(dòng)的熱情。同時(shí)還有助于實(shí)現(xiàn)成本控制的前饋機(jī)制與反饋機(jī)制的融合，為實(shí)體企業(yè)成本控制的戰(zhàn)略路徑選擇提供支撐。

以管理創(chuàng)新為導(dǎo)向的成本控制，有助于提高經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的科學(xué)性。長(zhǎng)期以來(lái)，在經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中依據(jù)的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表，而這種建立在完全成本法基礎(chǔ)上的利潤(rùn)信息，是權(quán)責(zé)發(fā)生制下合理配比的收益數(shù)據(jù)。由于待攤的存貨及其他費(fèi)用等成本的存在，若企業(yè)面臨產(chǎn)大于銷的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，則新任期（假設(shè)3年）的經(jīng)營(yíng)者雖努力抓質(zhì)量、促銷售，可能其三年任期內(nèi)的利潤(rùn)數(shù)，仍然會(huì)表現(xiàn)出逐年遞減的狀況。一旦據(jù)此考核經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，必將使“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象發(fā)生。成本控制的戰(zhàn)略路徑選擇之一，是要在經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)考核方面提供按變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤(rùn)數(shù)據(jù)，并以此來(lái)判斷經(jīng)營(yíng)者在任期中的真正付出與努力。

二是判斷機(jī)制的選擇。隨著成本控制環(huán)境復(fù)雜性的不斷提高，僅依靠單純的計(jì)量模式判斷成本控制模式的優(yōu)劣，可能不利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理和投資決策。借助于管理創(chuàng)新，設(shè)計(jì)新的成本控制思維框架，使實(shí)體企業(yè)“降成本”有基本的分析與判斷的依據(jù)，是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)條件下企業(yè)成本控制戰(zhàn)略路徑選擇的內(nèi)在要求。結(jié)合演化經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，將成本控制以上下限的形式加以限定，并進(jìn)一步采用走廊理論形成一種軌道模式（錢德勒，1999），即上限是“變動(dòng)成本計(jì)算的利潤(rùn)數(shù)據(jù)”，下限是“完全成本法計(jì)算的利潤(rùn)數(shù)據(jù)”，中間則按照制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中規(guī)則與行為，對(duì)成本控制的路徑加以引導(dǎo)。可以設(shè)計(jì)成下表，如表（2）所示。

表（2）表明，在成本控制的判斷思維中，始終要以獲利作為實(shí)體企業(yè)生存的基本保障，即下限以“完全成本利潤(rùn)為邊界”。同時(shí)，在特定的情境特征下，也不能低于變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤(rùn)，即上限以“變動(dòng)成本利潤(rùn)為邊界”。要通過(guò)規(guī)則與行為的調(diào)整，最終將實(shí)體企業(yè)的收入與完全成本進(jìn)行比較，并實(shí)現(xiàn)“收入大于完全成本”的基本目標(biāo)。

（二）技術(shù)創(chuàng)新導(dǎo)向下的成本控制與路徑選擇

技術(shù)創(chuàng)新會(huì)使產(chǎn)品或服務(wù)方式發(fā)生變化，并確立以新產(chǎn)品、新過(guò)程和新服務(wù)為內(nèi)涵的價(jià)值理念（里夫金，2012）。在資源約束條件下，技術(shù)創(chuàng)新可以減少資源使用數(shù)量，實(shí)現(xiàn)資源利用效率的提高?；诩夹g(shù)創(chuàng)新的企業(yè)成本控制，可以選擇“互聯(lián)網(wǎng)+”“智能制造”等一種或多種技術(shù)手段，擴(kuò)展自身的發(fā)展路徑。嵌入“互聯(lián)網(wǎng)+”的技術(shù)創(chuàng)新對(duì)于實(shí)體企業(yè)“降成本”而言，不僅可以帶來(lái)顯性的成本效應(yīng)，還可創(chuàng)造大量隱性的商業(yè)機(jī)會(huì)和經(jīng)濟(jì)效益。技術(shù)創(chuàng)新具有控制優(yōu)化的特征，其形成過(guò)程會(huì)超越控制本身對(duì)產(chǎn)品功能的要求。為了實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新的持續(xù)有效性，成本控制必須重新定位并調(diào)整其功能結(jié)構(gòu)。即采取新的成本控制手段和新的戰(zhàn)略路徑安排，不斷適應(yīng)動(dòng)態(tài)變化的成本管理需要。換言之，實(shí)體企業(yè)“降成本”要充分結(jié)合技術(shù)創(chuàng)新特征，合理配置產(chǎn)品生產(chǎn)及其成本結(jié)構(gòu)。在激烈的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，技術(shù)創(chuàng)新能夠促進(jìn)成本控制行為的優(yōu)化，為實(shí)體企業(yè)創(chuàng)造新的比較效應(yīng)與競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。以供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革為例，嵌入技術(shù)創(chuàng)新的成本控制，對(duì)于化解實(shí)體企業(yè)的產(chǎn)能過(guò)剩，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)具有積極的促進(jìn)作用。即實(shí)體企業(yè)在“降成本”的政策引導(dǎo)下，通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新能夠提升企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活力，實(shí)現(xiàn)企業(yè)全要素層面的生產(chǎn)力和成本控制的效率與效益。

技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新往往相互融合，技術(shù)創(chuàng)新導(dǎo)向下的成本控制路徑離不開(kāi)管理創(chuàng)新的支持。以智能制造與成本管理的結(jié)合為例，智能制造（Intelligent Manufacturing，IM）是一種由智能設(shè)備、智能工廠與有關(guān)人員共同組成的人機(jī)一體化的智能系統(tǒng)。智能制造的技術(shù)創(chuàng)新，將推動(dòng)企業(yè)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用穩(wěn)定增長(zhǎng)，為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供技術(shù)上的保證，使企業(yè)盈利的有效性大大提升。智能制造與成本管理在企業(yè)的生產(chǎn)流程與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方面具有高度的重合性（馮圓，2016）。這方面的企業(yè)案例較多。天津港聯(lián)盟集裝箱碼頭有限公司，應(yīng)用技術(shù)創(chuàng)新手段提高港口作業(yè)的智能化水平，如采用能源定額管理、維修成本預(yù)控、大宗物資零庫(kù)存管理、“高桿燈半環(huán)使用”“場(chǎng)橋輔柴使用”和“岸橋斷主變”等智能管理手段（天津港，2013），探尋控制成本的新路徑，實(shí)現(xiàn)“降成本”的目的。其中的“高桿燈半環(huán)使用”“場(chǎng)橋輔柴使用”和“岸橋斷主變”，屬于該公司嵌入智能管理的成本控制創(chuàng)新方法?！案邨U燈半環(huán)使用”，是借助于技術(shù)創(chuàng)新，將碼頭夜間作業(yè)用的高桿燈，分兩條線路進(jìn)行智能化控制。即在符合國(guó)家照明標(biāo)準(zhǔn)的前提下，將堆場(chǎng)內(nèi)20個(gè)高桿燈半環(huán)使用，實(shí)現(xiàn)電能的有效利用。該公司實(shí)踐表明，這項(xiàng)節(jié)能措施一年可節(jié)約電費(fèi)60萬(wàn)元。“場(chǎng)橋輔柴使用”，是一種提高“場(chǎng)橋”（屬于集裝箱搬運(yùn)設(shè)備）全方位利用效率的方法。在具體實(shí)踐中，由于場(chǎng)橋受各種因素的影響，其作業(yè)的連續(xù)性無(wú)法得到充分保證，而設(shè)備又必須保持在良性運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)中。為了減少能耗的浪費(fèi)，該公司通過(guò)智能化技術(shù)手段改進(jìn)“場(chǎng)橋”，將該設(shè)備過(guò)去在等待期間使用主柴油機(jī)工作的狀況，改進(jìn)為輔柴油機(jī)工作，從而實(shí)現(xiàn)降低燃油消耗量的目的?！鞍稑驍嘀髯儭保且环N降低岸橋非作業(yè)期間電能消耗的智能化技術(shù)管理方法。即在岸橋非作業(yè)、保養(yǎng)期間，將其10KV主變壓器斷開(kāi)，切斷變頻器、變流器等電控設(shè)備的電力，使其停止耗電。同時(shí)，保留輔助變壓器通電，維持空調(diào)、維修、電梯等用電，以確保主體設(shè)備送電后能夠立即恢復(fù)運(yùn)轉(zhuǎn)。

四、實(shí)體企業(yè)成本控制行為優(yōu)化與戰(zhàn)略路徑創(chuàng)新

實(shí)體企業(yè)“降成本”，需要在優(yōu)化成本控制行為的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)收益的增加。成本控制行為優(yōu)化的戰(zhàn)略路徑創(chuàng)新，是要培育實(shí)體企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，并圍繞供給側(cè)改革提高成本控制的供給質(zhì)量，積極且有效地利用國(guó)務(wù)院“方案”中的“降成本”機(jī)會(huì)。

（一）基于供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，優(yōu)化實(shí)體企業(yè)成本控制行為

供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革體現(xiàn)的是創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的內(nèi)在需求，是從單純的要素投入轉(zhuǎn)向提高全要素的增長(zhǎng)效率（鄭新業(yè)、馬本，2016）。傳統(tǒng)的需求側(cè)拉動(dòng)側(cè)重的是市場(chǎng)和顧客的訴求，而市場(chǎng)與業(yè)務(wù)范圍的開(kāi)拓往往受成本的影響比較大。從供給側(cè)結(jié)構(gòu)性視角實(shí)現(xiàn)“降成本”與謀發(fā)展的統(tǒng)一，是實(shí)體企業(yè)成本控制的戰(zhàn)略路徑選擇。市場(chǎng)是動(dòng)態(tài)多變，業(yè)務(wù)范圍的外部不確定性很大，如何在成本控制創(chuàng)新的基礎(chǔ)上，使企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中保持優(yōu)勢(shì)，需要重點(diǎn)關(guān)注“降成本”及其戰(zhàn)略選擇。結(jié)構(gòu)性減稅等政策會(huì)使企業(yè)在短期內(nèi)增加收益，但“適當(dāng)降低社保繳費(fèi)水平”等措施，可能更多的是一種權(quán)宜之計(jì)，而戰(zhàn)略對(duì)策是要提升實(shí)體企業(yè)內(nèi)在的生產(chǎn)能率與勞動(dòng)效率。換言之，國(guó)務(wù)院“方案”實(shí)施后，實(shí)體企業(yè)成本不會(huì)長(zhǎng)期性的必然降低，企業(yè)層面的成本控制優(yōu)化和核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育，才是根本的解決策略。企業(yè)要充分利用供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的機(jī)會(huì)，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。也就是說(shuō)，政府的“降成本”措施對(duì)實(shí)體企業(yè)而言，不能僅將其看作一種加減效應(yīng)，而是要從政府的宏觀層面與企業(yè)的微觀層面共同發(fā)力，即將其理解為一種乘除效應(yīng)。這樣才能使實(shí)體企業(yè)的成本控制，實(shí)現(xiàn)事半功倍的效果。

控制行為優(yōu)化有助于從供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的視角，重新審視實(shí)體企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的供給端，加快對(duì)企業(yè)成本結(jié)構(gòu)和成本執(zhí)行力的改革與完善。如圍繞資源消耗成本控制，推動(dòng)實(shí)體企業(yè)在物料流量成本管理上，優(yōu)化環(huán)境成本行為，使生產(chǎn)成本、交易成本、文化成本等與環(huán)境成本實(shí)現(xiàn)有機(jī)融合，提高企業(yè)環(huán)境經(jīng)營(yíng)在成本管理活動(dòng)中的效率與效果。同時(shí)，通過(guò)資源消耗成本控制，還可以幫助國(guó)有企業(yè)化解過(guò)剩產(chǎn)能，促進(jìn)在供給端調(diào)整、整合、淘汰落后產(chǎn)能或企業(yè)。此外，對(duì)那些擁有國(guó)際先進(jìn)要素的產(chǎn)業(yè)或企業(yè)，則在資源合理配置的基礎(chǔ)上，優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為并積極擴(kuò)展戰(zhàn)略發(fā)展路徑。如可將具有勞動(dòng)力優(yōu)勢(shì)的建筑類民營(yíng)企業(yè)推向國(guó)際市場(chǎng)。改革開(kāi)放30多年來(lái)，我國(guó)的勞動(dòng)力素質(zhì)已大大提升，許多民營(yíng)企業(yè)已具備海外投資的資金實(shí)力，工程建筑類企業(yè)參與對(duì)外承包業(yè)務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)能力也已大大提升。對(duì)外工程承包的發(fā)展，有助于促進(jìn)我國(guó)出口貿(mào)易和對(duì)外投資的發(fā)展，深化我國(guó)與新興市場(chǎng)國(guó)家和其他發(fā)展中國(guó)家的經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作，進(jìn)一步優(yōu)化實(shí)體企業(yè)成本控制的戰(zhàn)略規(guī)劃能力。

（二）從經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新入手，尋求成本控制的戰(zhàn)略路徑

企業(yè)資源和能力要圍繞創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，尋求“降成本”與謀發(fā)展。未來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展動(dòng)力，將主要來(lái)自于創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)。創(chuàng)新對(duì)戰(zhàn)略路徑的選擇，除了管理與技術(shù)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)外，其中最具實(shí)質(zhì)性的是經(jīng)營(yíng)模式推動(dòng)。創(chuàng)新本身是多元的，包括企業(yè)文化與制度創(chuàng)新、產(chǎn)品與技術(shù)創(chuàng)新、業(yè)態(tài)與經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新。經(jīng)營(yíng)模式創(chuàng)新作為21世紀(jì)企業(yè)創(chuàng)新的主流形式，需要結(jié)合企業(yè)資源和能力予以系統(tǒng)規(guī)劃，要充分發(fā)揮企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，使“降成本”真正成為企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的動(dòng)力。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)以低成本要素為支撐，從國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中突圍并獲得巨大效益。然而，當(dāng)今高新技術(shù)發(fā)展和層出不窮的新商業(yè)模式，需要企業(yè)主動(dòng)轉(zhuǎn)變?cè)械墓芾砟Ｊ脚c思維方式，主動(dòng)應(yīng)對(duì)來(lái)自各方的挑戰(zhàn)，并積極把握可能的發(fā)展機(jī)遇。圍繞創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，優(yōu)化實(shí)體企業(yè)成本控制行為，是要適應(yīng)新的管理時(shí)代要求，努力構(gòu)筑新的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，更有效率地使用愈來(lái)愈稀缺的資源，并融入到新變化的企業(yè)成本管理環(huán)境中。以南京港股份有限公司為例，該公司積極創(chuàng)新企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，逐步形成了以“三前三后”為代表的新發(fā)展模式（徐躍宗，2013）?！叭叭蟆笔侵浮扒案酆髨@、前港后倉(cāng)、前港后廠”，該模式的具體運(yùn)作如下表所示。表（3）為“前港后園”，表（4）為“前港后倉(cāng)”，表（5）為“前港后廠”。

表（3）、表（4）、表（5）表明，“三前三后”的經(jīng)營(yíng)模式具有明顯的輕資產(chǎn)特征，是輕資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式在傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的創(chuàng)新性應(yīng)用，適應(yīng)了經(jīng)濟(jì)與政策環(huán)境變化對(duì)南京港的影響，幫助企業(yè)走出了困境。該案例的積極啟示在于，優(yōu)化企業(yè)成本控制行為，必須要有勇氣、決心與創(chuàng)新意識(shí)。

五、成本管理工具應(yīng)用與戰(zhàn)略路徑選擇

狹義的成本管理工具是為企業(yè)成本控制而設(shè)計(jì)并應(yīng)用。隨著成本管理工具的創(chuàng)新與發(fā)展，成本控制的戰(zhàn)略導(dǎo)向性愈益明顯?；诔杀竟芾砉ぞ邞?yīng)用優(yōu)化實(shí)體企業(yè)的成本控制戰(zhàn)略，是成本管理控制系統(tǒng)的重要內(nèi)容。

（一）基于成本管理工具創(chuàng)新，優(yōu)化戰(zhàn)略路徑選擇

受技術(shù)條件等限制，現(xiàn)行成本控制模式，主要停留在單一方法應(yīng)用的經(jīng)驗(yàn)積累階段。無(wú)論是傳統(tǒng)的成本加成法，還是主流的標(biāo)準(zhǔn)成本法與目標(biāo)成本法等，均體現(xiàn)出這一特征。各種成本方法的融合應(yīng)用則更為復(fù)雜，實(shí)踐中往往難以獲得實(shí)務(wù)部門的支持與響應(yīng)。然而，多成本綜合方法的應(yīng)用，是企業(yè)“降成本”的重要手段。由于同一企業(yè)使用一種或多種成本計(jì)算方法，可能會(huì)得出不盡相同的數(shù)據(jù)資料，再加上不同類型的職業(yè)經(jīng)理人和企業(yè)內(nèi)部的小經(jīng)營(yíng)主體，會(huì)根據(jù)不同的成本控制目標(biāo)選擇使用不同的成本管理工具，進(jìn)而對(duì)實(shí)體企業(yè)成本控制的效率與效果產(chǎn)生影響。因此，圍繞成本管理工具創(chuàng)新，合理選擇相關(guān)的成本控制戰(zhàn)略路徑，有助于使兩種甚至更多成本管理方法的融合成為可能。

現(xiàn)階段的成本控制存在局限性。一是將成本控制簡(jiǎn)單地理解為降低成本費(fèi)用；二是沒(méi)有將環(huán)境成本管理上升為提高企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的戰(zhàn)略高度。必須借助于創(chuàng)新克服這種局限性，即通過(guò)成本管理工具的創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，尋求有效的戰(zhàn)略發(fā)展路徑。一般來(lái)講，成本管理工具創(chuàng)新來(lái)自三個(gè)方面：一是從“成本理念—概念框架—成本工具”的路徑來(lái)推進(jìn)創(chuàng)新（馮圓，2014）；二是基于現(xiàn)行成本管理方法的整合或綜合而形成新的管理工具；三是將成本管理方法與其他管理或技術(shù)方法，進(jìn)行融合而形成的管理工具創(chuàng)新形式。以環(huán)境成本管理為例，目前較為流行的一種方法，是將物料流量成本管理、作業(yè)成本管理和生命周期成本管理等管理工具綜合在一起，共同確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)保護(hù)自然生態(tài)環(huán)境的投入產(chǎn)出情況。物料作業(yè)成本法，是物料流量成本管理與作業(yè)成本管理，相互整合而形成的成本控制新方法；而物料周期成本法，則是物料流量成本管理與生命周期成本管理融合的成本控制新方法（馮圓，2016）。成本管理工具創(chuàng)新視角的戰(zhàn)略路徑選擇需要滿足兩個(gè)條件：一是在成本控制過(guò)程中實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)、成本文化與管理過(guò)程之間的協(xié)調(diào)與配合；二是面對(duì)環(huán)境不確定性，做好成本管理工具創(chuàng)新與變革的充分準(zhǔn)備。

（二）探索決策成本控制法在戰(zhàn)略路徑選擇中的應(yīng)用

決策成本控制法是在“決策成本法概念框架（MCCF）”基礎(chǔ)上的一種成本管理工具創(chuàng)新，以因果關(guān)系和類推關(guān)系作為成本控制的兩大原則。因果關(guān)系強(qiáng)調(diào)，成本控制是在一定的約束條件下的定量產(chǎn)出，以及為得到這些產(chǎn)出所消耗的投入數(shù)量之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系；類推關(guān)系強(qiáng)調(diào)，利用因果關(guān)系推斷過(guò)去或?qū)?lái)的動(dòng)因或結(jié)果。以科技創(chuàng)新在戰(zhàn)略路徑選擇中的應(yīng)用為例，決策成本控制法的因果關(guān)系認(rèn)為，科技創(chuàng)新能夠帶來(lái)差異化收入，收入能夠?qū)崿F(xiàn)更多利潤(rùn)，利潤(rùn)可以為企業(yè)創(chuàng)造更大的價(jià)值。同時(shí)，借助于科技創(chuàng)新的因果關(guān)系，通過(guò)成本控制的相關(guān)變量構(gòu)建成本控制模型，以傳導(dǎo)成本控制的類推關(guān)系。然而，這種成本控制模型并不一定具有類推關(guān)系，即科技創(chuàng)新是否一定能夠帶來(lái)差異化收入，且收入產(chǎn)生利潤(rùn)，以及利潤(rùn)為企業(yè)帶來(lái)更大價(jià)值等，存在較大的不確定性。這需要進(jìn)一步展開(kāi)分析，包括綜合應(yīng)用實(shí)地研究與案例研究等成本管理方法。企業(yè)實(shí)踐表明，高科技或者科技創(chuàng)新未必帶來(lái)收入，收入也未必能夠產(chǎn)生利潤(rùn)，利潤(rùn)不一定會(huì)增加企業(yè)價(jià)值。即投入環(huán)節(jié)的因果關(guān)系不一定能夠產(chǎn)生類推關(guān)聯(lián)。如圖（2）所示。

現(xiàn)階段“決策成本控制法”應(yīng)用于實(shí)踐的一種創(chuàng)新方法，可以簡(jiǎn)稱為“成本控制三線法”。即實(shí)物線（提高顧客價(jià)值）、價(jià)值線（提高資源利用率）和信息線（改善成本結(jié)構(gòu)），目的是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。實(shí)物線在企業(yè)成本控制活動(dòng)中的應(yīng)用流程是“產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計(jì)—生產(chǎn)制造—營(yíng)銷與售后服務(wù)”，體現(xiàn)的是“成本創(chuàng)新管理—運(yùn)營(yíng)管理—客戶關(guān)系管理”的內(nèi)在因果關(guān)系。價(jià)值線在企業(yè)成本控制實(shí)踐中的表現(xiàn)是“實(shí)體與虛擬價(jià)值鏈與鏈?zhǔn)?、網(wǎng)式價(jià)值管理”的綜合應(yīng)用，及其傳導(dǎo)給企業(yè)的價(jià)值增值貢獻(xiàn)。信息線有兩層內(nèi)含：一是成本控制信息的擴(kuò)展。即融合成本理念信息、精益成本信息和供應(yīng)鏈物流成本信息，并在優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的信息管理。即圍繞企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的源頭與動(dòng)因，資產(chǎn)的成本結(jié)構(gòu)與存貨成本的儲(chǔ)備效應(yīng)，以及經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)換目的等進(jìn)行信息的管理與控制。決策成本控制法作為一種綜合性的成本控制方法，關(guān)注企業(yè)價(jià)值增長(zhǎng)的戰(zhàn)略空間、經(jīng)營(yíng)行為與績(jī)效評(píng)價(jià)，強(qiáng)調(diào)不同戰(zhàn)略路徑下成本管理方法的因果關(guān)系和類推關(guān)聯(lián)。結(jié)合國(guó)務(wù)院“方案”中“降成本”的措施，尋求成本管理的高效率與高效益，進(jìn)一步增強(qiáng)成本控制的系統(tǒng)性、有效性與針對(duì)性。

（三）信息系統(tǒng)對(duì)成本控制與戰(zhàn)略路徑選擇的支持

圍繞成本控制與戰(zhàn)略路徑選擇優(yōu)化企業(yè)的信息支持系統(tǒng)，是提高實(shí)體企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)效率與效果，進(jìn)而提升企業(yè)收益或利潤(rùn)質(zhì)量的基礎(chǔ)和保證（Gary和Wood，2011）。

（1）從規(guī)范成本核算制度入手，優(yōu)化實(shí)體企業(yè)的成本控制。目前許多行業(yè)（如煤炭行業(yè)、石油石化行業(yè)和鋼鐵行業(yè)等）已制定了符合自身特點(diǎn)的企業(yè)產(chǎn)品核算制度。港口行業(yè)能否結(jié)合經(jīng)營(yíng)環(huán)境特征，探討并制定符合自身特點(diǎn)的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——港口行業(yè)》等成本管理規(guī)范，值得認(rèn)真研究。有關(guān)該行業(yè)成本核算的具體內(nèi)容主要涉及以下方面：一是有關(guān)成本核算的對(duì)象、成本項(xiàng)目，單船分貨種、分操作過(guò)程的成本核算辦法等。其中，以單船核算為基礎(chǔ)的成本管理，可以對(duì)單船成本控制、完善事后分析系統(tǒng)、建立責(zé)任成本制度等加以構(gòu)建。二是在技術(shù)經(jīng)濟(jì)結(jié)合過(guò)程中，規(guī)范勞動(dòng)生產(chǎn)率和燃料消耗等對(duì)單位成本控制的核算?？梢越Y(jié)合單船裝卸成本核算，對(duì)單船成本標(biāo)準(zhǔn)等加以規(guī)范。此外，在成本控制活動(dòng)中，可以結(jié)合作業(yè)進(jìn)度、重點(diǎn)船、各環(huán)節(jié)通過(guò)能力等，運(yùn)用目標(biāo)成本核算方法，建立生產(chǎn)管理模型等，優(yōu)化成本控制的計(jì)量與管理。

在生產(chǎn)智能化與經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，實(shí)體企業(yè)要從成本核算為主的成本管理，轉(zhuǎn)向成本控制為主的成本管理。傳統(tǒng)上，理論界對(duì)成本管理的邊界有具體的劃分，成本會(huì)計(jì)以成本核算為主，成本管理以成本控制為主。結(jié)果是人為割裂了成本核算與成本控制的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，使成本管理的效率與效果大打折扣。人類社會(huì)正從工業(yè)社會(huì)向信息與智能社會(huì)轉(zhuǎn)變，并且由于互聯(lián)網(wǎng)與再生資源等結(jié)合，進(jìn)一步促進(jìn)了全球價(jià)值鏈的開(kāi)放和新的結(jié)構(gòu)性平衡。這種新變化提升了成本控制的重要性，企業(yè)必須將成本核算與成本控制有機(jī)地融為一體。全球價(jià)值鏈的結(jié)構(gòu)性變化和再平衡，必然影響到我國(guó)實(shí)體企業(yè)在全球價(jià)值鏈中的位置，成本控制的全球化意識(shí)和成本管理的全球化能力，已關(guān)系到我國(guó)企業(yè)在全球價(jià)值鏈中的戰(zhàn)略路徑選擇。要依靠創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)改變我國(guó)企業(yè)在其中的地位，攀升全球價(jià)值鏈的中高端（洪銀興，2016）。

（2）為實(shí)體企業(yè)成本控制的戰(zhàn)略路徑選擇提供支撐。信息支持系統(tǒng)具有成本核算、信號(hào)傳遞等多方面功能，其通過(guò)成本管理活動(dòng)、內(nèi)部控制流程，以及作業(yè)成本分析等，開(kāi)展成本計(jì)算、收集與整理，提供各類產(chǎn)品信息、作業(yè)質(zhì)量信息、時(shí)間信息、顧客滿意信息等，支持企業(yè)管理者識(shí)別、判斷其有效性，以服務(wù)和優(yōu)化企業(yè)的成本控制。充分發(fā)揮信息支持系統(tǒng)的功能作用，需要結(jié)合信息生成渠道和信息應(yīng)用領(lǐng)域等完善成本控制結(jié)構(gòu)，并結(jié)合供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革建立和健全成本信息的管理制度體系。要形成人流、物流、資金流與信息流高效暢通的成本控制綜合系統(tǒng)。企業(yè)要結(jié)合“降成本”的要求，對(duì)全要素成本信息、價(jià)值管理咨詢信息等開(kāi)展預(yù)測(cè)、分析與評(píng)估，從戰(zhàn)略路徑的走向提供成本控制的前瞻與咨詢服務(wù)，并從供給端出發(fā)設(shè)計(jì)和構(gòu)建成本控制信息報(bào)告體系，強(qiáng)化成本控制信息系統(tǒng)與其他管理控制信息系統(tǒng)的協(xié)同與共贏。

信息支持系統(tǒng)在實(shí)施路徑上，可以分為對(duì)內(nèi)與對(duì)外兩種戰(zhàn)略選擇。對(duì)內(nèi)的重點(diǎn)是成本結(jié)構(gòu)調(diào)整，對(duì)外的重點(diǎn)是成本執(zhí)行動(dòng)因的甄別。在對(duì)內(nèi)的信息支持上，要提倡實(shí)體企業(yè)從整體的視角看待公司業(yè)務(wù)，并著眼于戰(zhàn)略高度判斷企業(yè)的未來(lái)發(fā)展；要積極融合戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)發(fā)展、資源配置和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等管理控制內(nèi)容，更好地適應(yīng)成本控制的變化需求。企業(yè)“降成本”需要著眼于提高勞動(dòng)生產(chǎn)率，即采用減少企業(yè)用工量來(lái)減少企業(yè)的勞動(dòng)力總成本，決不能降低勞動(dòng)力的單位成本（余斌，2016）。在成本控制的戰(zhàn)略路徑上，要為民間資本尋找有利可圖的接入口，積極引導(dǎo)民間資本進(jìn)入實(shí)體經(jīng)濟(jì)，從而在轉(zhuǎn)型和創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)方面發(fā)揮積極作用。在對(duì)外信息支持方面，要積極幫助實(shí)體企業(yè)分析國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，提高成本控制“信息支持系統(tǒng)”的價(jià)值發(fā)現(xiàn)功能。目前，受國(guó)際環(huán)境的影響，國(guó)外實(shí)體經(jīng)濟(jì)中一些有先進(jìn)技術(shù)、國(guó)際品牌和國(guó)際營(yíng)銷渠道的公司，正面臨經(jīng)營(yíng)困難或資金鏈的壓力，有條件的國(guó)內(nèi)實(shí)體企業(yè)通過(guò)“降成本”戰(zhàn)略實(shí)施跨國(guó)并購(gòu)，獲得所需的戰(zhàn)略性資產(chǎn)。這不僅有助于糾正國(guó)內(nèi)存在的“流動(dòng)性陷阱”，還可以提升我國(guó)企業(yè)“走出去”的質(zhì)量。

六、公司治理、控制模式與成本控制

公司治理的目的是實(shí)現(xiàn)公司控制權(quán)的制衡（邁克爾？詹森，2004）。然而，隨著公司控制權(quán)向管理層的轉(zhuǎn)移，控制模式的選擇與應(yīng)用，成為公司治理的重要課題。控制模式的核心是以成本為代表的內(nèi)部控制。因此，加強(qiáng)公司治理、控制模式與成本控制的研究，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）公司治理對(duì)成本控制的影響

國(guó)務(wù)院降成本“方案”的頒布與實(shí)施，是要在公司治理層面，提高企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)成本控制重要性的認(rèn)識(shí)。由公司治理傳導(dǎo)至成本控制，大致有兩種路徑：一是通過(guò)“公司治理—財(cái)務(wù)治理—成本治理”傳導(dǎo)成本控制。公司治理系統(tǒng)運(yùn)作的核心目標(biāo)是規(guī)范和引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者行為，使其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自覺(jué)追求股東財(cái)富最大化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)理利益與股東利益的一致。公司治理對(duì)成本控制的積極作用，是通過(guò)財(cái)務(wù)治理傳遞。財(cái)務(wù)信息中的股東和其他利益相關(guān)者的利益保障信息、CEO業(yè)績(jī)責(zé)任信息和董事會(huì)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)信息，以及各級(jí)管理部門的業(yè)績(jī)獎(jiǎng)勵(lì)信息等，均需要成本管理信息支持系統(tǒng)加以支撐，并借助于成本治理的“成本/效益”原則加以比較。二是通過(guò)“公司治理—管理治理”體現(xiàn)成本控制的效應(yīng)。只有完善企業(yè)內(nèi)部管理機(jī)制，才能實(shí)現(xiàn)公司治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，有關(guān)經(jīng)理自主權(quán)的有效控制，以及使其與股東利益保持一致，也才能得到真正實(shí)現(xiàn)。加強(qiáng)管理與技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)揮知識(shí)管理在內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理中的積極作用，是公司治理導(dǎo)向下控制模式優(yōu)化的客觀需要。知識(shí)創(chuàng)新是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的重要內(nèi)生變量，知識(shí)積累和技術(shù)進(jìn)步是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的決定因素（貝特曼，2010）。以知識(shí)成本的管理過(guò)程考察，基于知識(shí)積累的成本控制框架可以借助于下圖加以表示，如圖（3）所示。

圖（3）表明，公司治理效果的發(fā)揮，需要對(duì)成本核算與控制進(jìn)行知識(shí)積累，并在成本管理信息支持系統(tǒng)作用下，借助于目標(biāo)成本管理等控制手段，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價(jià)值增值。

（二）推動(dòng)成本控制模式的發(fā)展

公司治理對(duì)企業(yè)成本控制的影響，促進(jìn)了成本管理的發(fā)展，其戰(zhàn)略路徑主要分三個(gè)階段，即傳統(tǒng)的成本控制、自發(fā)性的成本控制和綜合性的成本控制。不同階段的成本控制具有不同的特征，具體如表（6）所示。

表（6）表明，隨著公司治理與成本控制相關(guān)性認(rèn)識(shí)的增強(qiáng)，傳統(tǒng)局限于改善企業(yè)控制標(biāo)準(zhǔn)和道德水準(zhǔn)的做法，正在向創(chuàng)造價(jià)值、保障公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的戰(zhàn)略路徑選擇方面轉(zhuǎn)化。從公司治理內(nèi)在化的視角實(shí)施控制模式的戰(zhàn)略選擇，是今后成本控制研究的重要課題，也是企業(yè)“降成本”的關(guān)鍵所在。

七、結(jié)語(yǔ)

以實(shí)體企業(yè)“降成本”為主題的成本控制，正成為當(dāng)前成本管理的重點(diǎn)。成本控制必須著眼于企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，并積極尋求降低成本的路徑。通過(guò)“成本控制—戰(zhàn)略路徑選擇”主線，可以將影響成本控制與戰(zhàn)略路徑的各種影響因素進(jìn)行全面且綜合的分析，以探尋有效的實(shí)體企業(yè)“降成本”機(jī)制和途徑。本文圍繞管理會(huì)計(jì)的四個(gè)要素，從成本控制的應(yīng)用環(huán)境、管理活動(dòng)（創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、控制行為）、管理工具和信息與報(bào)告（信息支持系統(tǒng)、控制模式與報(bào)告等）進(jìn)行了探討，加深了對(duì)企業(yè)成本管理的認(rèn)識(shí)。

在當(dāng)前環(huán)境下，降低實(shí)體企業(yè)成本無(wú)疑十分必要，降低稅賦、減少融資與交易成本等，也是企業(yè)迫切需要解決的問(wèn)題。然而，對(duì)于實(shí)體企業(yè)來(lái)說(shuō)，相較于成本降低，更重要的是如何實(shí)現(xiàn)低成本前提下的高收入，即如何實(shí)現(xiàn)增收與企業(yè)價(jià)值增值。企業(yè)需要降成本，但更多的是要提升自身的競(jìng)爭(zhēng)和生存能力。政府要結(jié)合供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，努力提升“降成本”的供給質(zhì)量，使實(shí)體企業(yè)有更加寬松的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。

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