林雄惠+王憲鑫+任小鑫+李鈴

摘要：2016年3月31日，國家稅務總局發(fā)布了《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》，建筑行業(yè)正式由征收營業(yè)稅改征增值稅。其中關于計稅方法部分表述為：建筑施工企業(yè)一般納稅人可根據(jù)情況選擇一般計稅方法或簡易計稅方法。一般計稅方法的財務與稅收處理邏輯嚴密，銷項稅額與銷售額之間存在直觀對應關系，而簡易計稅方法是對總分包實行差額計稅，但差額計稅不等于差額計收入。為了防止簡易計稅項目財務核算混亂，文章針對簡易計稅方法相關規(guī)定，提出全額處理核算方法，并對稅務管理進行了相關闡述。

關鍵詞：營改增 施工企業(yè) 簡易計稅

一、前言

增值稅是我國的第一大稅種，根據(jù)財政部發(fā)布的數(shù)據(jù)，2015年國內增值稅收入31 109億元。2016年5月1日起，經(jīng)國務院批準建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)四大行業(yè)正式納入營改增試點，在全國范圍全面推行，并將所有企業(yè)新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，同時以財稅[2013]106號為代表的部分原營改增文件將停止執(zhí)行，確保所有行業(yè)稅負只減不增。

雖然從長遠來看，營改增將推動企業(yè)生產方式的轉變，促進企業(yè)進一步加強內部管理和控制，并且減輕企業(yè)稅負。但是從短期來看增值稅的相關政策相對復雜、嚴格，對銷項稅額、進項稅額的確認無論從時間上還是金額上都有嚴密的規(guī)定，一旦在核算上發(fā)生疏漏，就會出現(xiàn)多繳、少繳、遲繳、早繳的稅務風險。同時增值稅在征管方面較營業(yè)稅復雜嚴謹，無論從發(fā)票管理、抵扣程序，還是從申報時間、申報資料上看，都對企業(yè)管理水平提出了更高的要求。結合建筑企業(yè)所屬項目多且分散等特點，更是增加了核算申報方面的難度。

而簡易計稅方法相比一般計稅方法，因為不需要增值稅專用發(fā)票，沒有進項稅認證、抵扣等問題，相對容易實現(xiàn)減輕稅負、平穩(wěn)過渡的目的。當然在實際操作中，企業(yè)要根據(jù)自身特點慎重選擇計稅方法，一經(jīng)選擇，36個月內不得改變。

按最新政策規(guī)定，建筑施工企業(yè)一般納稅人以下三種形式可以選擇征收率為3%的簡易計稅方法：（1）以清包工方式提供的建筑服務，指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務。（2）為甲供工程提供的建筑服務，指全部或部分設備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。（3）為建筑工程老項目提供的建筑服務，指《建筑工程施工許可證》或建筑工程承包合同注明2016年4月30日前開工的項目。

選擇簡易計稅方法的項目，是以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應納稅額，即應預繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%，向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款。

納稅人從取得全部價款和價外費用中扣除的分包款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。

二、簡易計稅方法財務核算概述

由于差額處理法無法體現(xiàn)財務的核算過程且容易核算混亂，本文提出了全額處理法，所謂全額處理法，就是按照財務核算的收入全額計算應交稅金，對按規(guī)定應抵減的計稅收入，單獨進行抵減財務處理，通過財務核算過程反映出企業(yè)實際應交的稅金。優(yōu)點是企業(yè)應按實際業(yè)務發(fā)生的情況，逐筆進行財稅處理，全面、客觀地反映企業(yè)業(yè)務發(fā)生的全貌和稅金計算征收的全過程。

需要明確的幾個前提：（1）稅法明確納稅義務發(fā)生時間。①納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。②納稅人提供建筑服務、租賃服務采取預收款方式的，納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。在企業(yè)的實務中，無論是對業(yè)主或是分包商，為了減少現(xiàn)金流出，對發(fā)票在結算業(yè)務中的先行給付或先行取得都是勢在必行。發(fā)票的開具或取得時間，與納稅義務發(fā)生時間同步，所以在企業(yè)核算中，我們約定依據(jù)開票或收票數(shù)來計提相應的增值稅稅額。（2）計稅的銷售額。取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。（3）選擇簡易計稅方法，其預繳率、征收率和計算方法均一致，預繳后在機構所在地進行納稅申報時其應納稅額為0，但也必須進行納稅申報。

三、科目設置

在“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）”下設置的科目級次相對一般計稅方法更少。建議下設4個三級科目，分別是應納稅額、預征稅額、結轉增值稅（下級結轉）、轉出未交增值稅（匯總繳納用），并根據(jù)業(yè)務需要在“工程施工——合同成本——關聯(lián)分包成本”“工程結算”下設增值稅過渡科目。科目明細如表1所示。

1.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）。該科目借方發(fā)生額為簡易計稅業(yè)務按規(guī)定允許抵減的應納稅額、預征稅額以及結轉增值稅，貸方發(fā)生額為簡易計稅方法下銷售貨物、提供應稅服（勞）務應納增值稅額。

2.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——應納稅額。該科目借方發(fā)生額為簡易計稅業(yè)務按規(guī)定允許抵減的應納稅額，貸方發(fā)生額為銷售貨物、提供應稅服（勞）務應繳納的增值稅額。借方余額為留抵稅額，貸方余額為應繳納的增值稅額。

3.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——預征稅額。核算匯總納稅方式下，項目部預繳的稅款。本科目根據(jù)預征率和業(yè)務大類設置四級科目。

4.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——結轉增值稅（下級結轉）。核算項目部發(fā)生的簡易計稅業(yè)務需要到納稅主體匯總繳納的情況。項目部根據(jù)“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——應納稅額”相關四級科目余額，借記本科目，貸記往來類科目。納稅主體接收項目部增值稅時，借記往來類科目，貸記本科目。

5.應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——結轉未交增值稅（匯總繳納用）。核算納稅主體月終轉出簡易計稅業(yè)務應交未交的增值稅。月末“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）”明細賬為貸方余額時，根據(jù)余額借記本科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。

6.工程結算——計價款。核算項目部發(fā)生工程結算時，通過“工程結算”科目下設置二級明細科目——“計價款”，借記“應收賬款”科目，貸記本科目，本科目核算開累含稅計價總金額。

7.工程結算——增值稅款。核算項目部發(fā)生納稅義務時，通過“工程結算”科目下設置二級明細科目——“增值稅款”，做預提稅金分錄，借記本科目（建議貸方負數(shù)表示），貸記“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——應納稅額”科目，核算開累應交增值稅總金額。

通過“工程結算”一級科目余額（貸方計價款+貸方增值稅款負數(shù)）核算開累不含稅計價總金額。工程結算下設置2個二級科目的優(yōu)點是可以核對開累計劃部含稅計價單金額以及已計提稅金金額，其他應收款下設置增值稅作為過渡科目缺點是過程虛增債權。

8.工程施工——合同成本——關聯(lián)分包成本——增值稅款。支付可抵減分包款，同時必須收到對方合法發(fā)票，通過“工程施工——合同成本——關聯(lián)分包成本”科目下設置四級明細科目——“增值稅款”，做抵減財務分錄，借記“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅方法）——應納稅額”科目，貸記本科目（建議借方負數(shù)表示）。

關聯(lián)分包成本下設置兩個4級科目——“計價款”“增值稅”的優(yōu)點是可通過3級科目關聯(lián)分包成本核算開累不含稅真實的分包成本，通過下設4級科目核算計劃部出具的含稅分包計價款及開累可抵減總稅款，其他應付款下設置增值稅作為過渡科目缺點是過程虛增債務。

四、核算示例

例：中鐵十五局集團物資工程有限公司XX項目部為4月30日前開工并選擇簡易計稅方法的項目，現(xiàn)發(fā)生如下業(yè)務：

1.收到業(yè)主撥付工程款5 000萬元時，做如下分錄（會計分錄單位：萬元，下同）：

借：銀行存款 5 000

貸：預收賬款 5 000

同時根據(jù)收款金額給對方開具合法增值稅發(fā)票。并按征收率做預提稅金分錄：

借：工程結算——增值稅款

（建議貸方負數(shù)表示）145.63

貸：應交稅費——應交增值稅——應納稅額145.63

注：應納稅額=本次業(yè)主預付款金額÷（1+3%）×3%，其中3%為建筑業(yè)簡易計稅方法的征收率。

2.月底或季度末，收到業(yè)主對工程項目正式批復計價單據(jù)，按業(yè)主結算總金額處理（工程結算時根據(jù)是否補開發(fā)票決定是否需補提稅金），做如下分錄：

借：預收賬款 5 000

貸：工程結算——計價款 5 000

3.支付可抵減的分包款4 000萬元，同時收到對方提供與付款金額相符的普通發(fā)票等，并做如下分錄：

借：應付賬款 4 000

貸：銀行存款 4 000

同時根據(jù)發(fā)票做可抵減稅金分錄：

借：應交稅費——應交增值稅——應納稅額

116.50

貸：工程結算——合同成本——關聯(lián)分包成本——增值稅款

（建議借方負數(shù)表示） 116.50

4.月末或季度末，根據(jù)計劃部門提供的正式對下計價單（計價時根據(jù)是否補開發(fā)票決定是否需補提稅金），做如下結算分錄：

借：工程結算——合同成本——關聯(lián)分包成本——計價款

4 000

貸：應付賬款 4 000

5.選擇簡易計稅的項目工料機及間接費用不允許抵扣進項稅額，需要取得的發(fā)票為普通發(fā)票（含增值稅普通發(fā)票、通用機打發(fā)票、通用定額發(fā)票等），做會計分錄如下：

借：原材料/工程施工——合同成本

貸：應付賬款/銀行存款/應付職工薪酬等

6.月末增值稅處理。

（1）月末根據(jù)應納稅額余額在當?shù)仡A交稅款，上述分錄計算出應納稅額期末余額為29.08萬元（應交稅額145.63萬元，可抵減稅額116.50萬元），根據(jù)完稅憑證及銀行回單做預征稅額分錄：

借：應交稅費——應交增值稅——預征稅額 29.13

貸：銀行存款 29.13

（2）根據(jù)預繳稅額計提營業(yè)稅金及附加：

借：營業(yè)稅金及附加 3.49

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 2.04

應交稅費——應交教育費附加 0.87

應交稅費——應交地方教育費附加 0.58

并轉法人機構所在地繳納，做如下分錄：

借：應交稅費——應交城市維護建設稅 2.04

應交稅費——應交教育費附加 0.87

應交稅費——應交地方教育費附加 0.58

貸：內部往來 3.49

（3）原則上，簡易計稅項目部應交增值稅月末無余額，假如存在需要到納稅主體繳納的簡易計稅業(yè)務，核算單位應結轉到納稅主體，會計分錄如下：

借：應交稅費——應交增值稅——結轉增值稅（下級結轉）

貸：內部往來

7.季末，按照建造合同準則完工百分比確認工程項目主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本、合同毛利：

借：主營業(yè)務成本

工程施工——合同毛利

貸：主營業(yè)務收入

8.工程完工后，以科目余額表為附件，工程施工和工程結算對沖：

借：工程結算——計價款

工程結算——增值稅款

貸：工程施工——合同成本——明細科目

工程施工——合同毛利

五、稅務管理

（一）稅務登記

2016年4月30日前納稅人根據(jù)當?shù)刂鞴車悪C關安排辦理登記、認定和發(fā)票領用等事項。

合同簽訂后，法人機關需要到機構所在地稅局開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，并進行簡易征收備案登記。項目部需要到項目所在地稅局進行報驗登記。報驗登記需要提供營業(yè)執(zhí)照副本復印件和建設施工合同，以及外出經(jīng)營活動稅收管理證明等。

（二）發(fā)票管理

認定為簡易征收的工程項目，不得抵扣進項稅額，在索取成本費用發(fā)票時，應取得增值稅專用發(fā)票。納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中，從分包方取得的2016年5月1日后開具的，必須是備注欄注明建筑服務發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。因此要求收票單位名稱應與法人機構營業(yè)執(zhí)照名稱完全一致，不得簡寫或添加某某項目部等后綴，增值稅發(fā)票應在發(fā)票備注欄工程項目名稱、服務發(fā)生所在地縣市區(qū)。

（三）預繳稅款

納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，應按照財稅[2016]36號文件規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。

納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，在向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款時，需提交以下資料：《增值稅預繳稅款表》；與發(fā)包方簽訂的建筑合同原件及復印件；與分包方簽訂的分包合同原件及復印件；從分包方取得的發(fā)票原件及復印件。

匯總法人單位應根據(jù)各單位預繳稅款情況建立預繳稅款臺賬，區(qū)分不同縣（市、區(qū)）和項目逐筆登記全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的發(fā)票號碼、已預繳稅款以及預繳稅款的完稅憑證號碼等相關內容，留存?zhèn)洳椤?/p>

（四）納稅申報

1.項目申報。項目部每月終了10個工作日內將稅務機關確認蓋章的《增值稅預繳稅款表》及完稅憑證傳遞至法人機關，并填寫內部增值稅申報表，表樣同辦稅系統(tǒng)《增值稅納稅申報表》（一般納稅人），由機關統(tǒng)一匯總在機構所在地納稅申報。項目具體填報方法如下：（1）依據(jù)實際提供簡易計稅的建筑服務差額計算應納稅額、預繳稅額，在增值稅納稅申報表附列資料（一）——《本期銷售情況明細》相應欄次填寫不含稅收入、稅款、本期實際扣除的分包款、扣除后的含稅銷售額、扣除后的應納稅額；（2）依據(jù)《本期銷售情況明細》在增值稅納稅申報表附列資料（三）——《服務、不動產和無形資產扣除項目明細》相應欄次填寫本期建筑服務價稅合計金額、本期實際扣除的分包款金額。（3）簡易計稅項目進項稅額不允許抵扣，但若業(yè)務人員不慎取得增值稅專用發(fā)票，為避免滯留票也必須先進行認證，再將認證的發(fā)票全部轉出。需填寫增值稅納稅申報表附列資料（二）——《本期進項稅額明細表》及《進項稅額結構明細表》。（4）依據(jù)購進稅控設備金額、預繳稅款金額填報增值稅納稅申報表附列資料（四）——《稅額抵減情況表》。（5）依據(jù)上述填寫的增值稅申報表附列資料生成增值稅納稅申報主表，最后根據(jù)項目實際情況填寫《營改增稅負分析測算明細表》。

2.法人單位申報。法人單位每月終了15個工作日內，向企業(yè)所在地法人進行納稅申報。將法人本級接收的項目匯總申報表進行合并生成法人增值稅申報表?？赏ㄟ^網(wǎng)上申報或現(xiàn)場申報，并完成稅款繳納。完成稅款繳納后，稅務會計需將納稅申報表及收到項目的相關資料進行整理歸檔。

3.年度匯算清繳。年度終了25個工作日內，法人單位應當計算項目部發(fā)生應稅業(yè)務年度清算的應納稅額，統(tǒng)計各級匯總項目部上年匯總業(yè)務的銷售額、應交增值稅額、各已交增值稅額，并經(jīng)項目部復核后向主管稅務機關報送《企業(yè)年度清算表》，項目部年度清算的應納稅額大于項目部已預交稅額的，差額部分在項目部預交增值稅時一并補繳入庫。

六、相關建議

在營改增的過渡關鍵期，為了平穩(wěn)過渡，并盡可能合法減少企業(yè)的損失，筆者建議：

1.加強稅務培訓。上到領導層，下到業(yè)務員都應該對營改增相關政策有所了解，尤其是財務人員，雖然簡易計稅征收相對一般計稅征收來的簡單、容易，但也必須避免人為失誤造成的企業(yè)稅負增加。

2.必須完善財務的會計核算辦法，避免基層財務人員賬務處理錯誤，核算混亂，造成計稅困難。

3.合同會簽把控必須更嚴格，增值稅制下，單位主管考慮的不應該僅僅是“分包方誰的報價低就與誰簽合同”，更需要綜合考慮能否取得增值稅發(fā)票及能否及其取得發(fā)票（一般征收單位還需考慮能取得多少進項稅額）。這些涉及到合同簽訂后確保差額預繳稅款主要因素也是各單位財務主管參與合同會簽主要注意要點。

4.增值稅一般納稅人兼營簡易計稅方法計稅項目、一般計稅方法計稅項目、免征增值稅項目的應按不同的經(jīng)營項目進行分別核算，并按不同經(jīng)營項目的適用稅率繳納增值稅，如未分別核算，將適用從高征收率原則而造成公司損失。

參考文獻：

[1]東蘭.2016營改增簡易計稅方法詳解[J].社保政策資訊，2016，（05）.

[2]國家稅務總局.關于發(fā)布《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].國家稅務總局公告[2016]17號.

[3]張廷鵬.建筑施工企業(yè)營改增的幾點思考[J].商業(yè)會計，2015，（13）.