摘要：審計客體關(guān)注審計誰，企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位都是可能的審計客體，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)、股權(quán)性質(zhì)及資源來源不同，審計上述審計客體的審計師呈現(xiàn)多樣化。民間審計機構(gòu)的主要審計客體是上市公司、非國有非上市公司、NGO組織，還可以通過審計業(yè)務外包的方式，對國有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位實施審計。

關(guān)鍵詞：審計客體 民間審計機構(gòu) 企業(yè)組織審計 公共組織審計 NGO組織審計

一、引言

民間審計機構(gòu)對誰進行審計呢？這就是民間審計客體問題，它是民間審計制度建構(gòu)的重要內(nèi)容。從世界各國法律及慣例來說，各種組織的外部審計機構(gòu)有相對穩(wěn)定的分工，公共組織由政府審計機關(guān)審計，企業(yè)組織及NGO組織由民間審計機構(gòu)審計，我國的《中華人民共和國審計法》及《中華人民共和國注冊會計師法》的相關(guān)條款，基本上也體現(xiàn)了這種分工。然而，現(xiàn)實生活已經(jīng)表明，民間審計機構(gòu)可以通過審計業(yè)務外包的方式對公共組織進行審計，也可以通過審計業(yè)務外包的方式對內(nèi)部審計范圍的內(nèi)部單位進行審計，似乎民間審計客體并沒有確定的邊界。

現(xiàn)有文獻缺乏對民間審計客體的直接研究，一些相關(guān)研究表明，民間審計客體的范圍是廣泛的，但是，總體來說，關(guān)于民間審計客體還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架，本文擬建立這個理論框架。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；然后，分析審計客體的類型及各種審計客體的審計師；在此基礎(chǔ)上，提出民間審計的審計客體；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

未發(fā)現(xiàn)專門研究民間審計客體的文獻，相關(guān)研究文獻有兩類，一是研究政府審計和民間審計關(guān)系的研究涉及到二者的分工；二是研究政府審計業(yè)務外包、內(nèi)部審計業(yè)務外包、審計資源整合的文獻表明民間審計機構(gòu)可以通過業(yè)務外包的方式對政府審計客體和內(nèi)部審計客體進行審計。

關(guān)于第一類文獻，一些文獻在研究政府審計和民間審計的關(guān)系時，強調(diào)了二者的分工，基本的共識是，政府審計機關(guān)主要審計公共部門，以企業(yè)為主體的其他各種組織主要由民間審計機構(gòu)來審計（劉靜，1995；劉珣，1998；馮均科，1998；張勝蓮，2002；謝志華，2008；劉靜，2014）。關(guān)于第二類文獻，一些文獻研究政府審計業(yè)務外包的必要性，研究表明，在一定的條件下，民間審計機構(gòu)可以進入政府審計機關(guān)的審計范圍（賈云潔，2014；徐向真，2014；鄭石橋，2015）；有些文獻研究內(nèi)部審計業(yè)務外包，研究表明，在一定的條件下，民間審計機構(gòu)可以進入內(nèi)部審計的業(yè)務范圍，這些組織可以是企業(yè)組織，也可以是公共組織（鄭石橋，2015；Pelfrey&Peacock，1995；王光遠、瞿曲，2005）；還有一些文獻研究審計資源整合，研究表明，在一定的條件下，政府審計、內(nèi)部審計、民間審計應該協(xié)調(diào)配合，這意味著民間審計機構(gòu)可以進行政府審計機關(guān)、內(nèi)部審計部門的審計范圍（張小秋，2005；車嘉麗，2008；劉玉波、桑海林，2010；張倩，2013）。

上述文獻綜述表明，民間審計機構(gòu)的慣例性審計客體是企業(yè)組織和NGO組織，然而，也可以通過審計業(yè)務外包的方式進入公共組織。然而，總體來說，關(guān)于民間審計客體還是缺乏一個系統(tǒng)的理論框架。本文擬建立這個理論框架。

三、理論框架

本文擬提出一個民間審計客體的理論框架，其基本邏輯是，首先，審計客體有哪些類型；其次，各類審計客體的審計師是誰？在此基礎(chǔ)上，歸納出民間審計機構(gòu)作為審計師的審計客體有哪些，這就是民間審計客體，也是本文的研究框架。

（一）審計客體的類型

審計客體與審計需求相關(guān)，凡是存在審計需求的，一定會將一定的對象作為審計客體，所以，審計需求與審計客體同時存在。審計需求與委托代理關(guān)系相關(guān)，凡是存在委托代理關(guān)系之處，由于信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定，代理人可能存在代理問題，如果代理問題超過了委托人的可容忍程度，則委托人存在審計需求；凡是存在委托代理關(guān)系之處，代理人也可能基于信號傳遞的目的而產(chǎn)生審計需求。所以，總體來說，雖然存在委托代理關(guān)系不一定會有審計需求，但是，審計需求離不開委托代理關(guān)系，委托代理關(guān)系的存在是審計需求產(chǎn)生的必要條件（不是充分條件）。

從現(xiàn)實世界來看，委托代理關(guān)系有兩種類型，一是外部委托代理關(guān)系，二是內(nèi)部委托代理關(guān)系，前者是委托人在該組織之外（也許有些委托人參與該組織的營運，但是，至少有一定數(shù)量的委托者在該組織之外），企業(yè)組織的股東及利益相關(guān)者與企業(yè)管理層之間的關(guān)系就屬于這種情形，公共組織的創(chuàng)設(shè)者或上級部門與該組織的管理層之間的關(guān)系也屬于這種情形，NGO組織的外部利益相關(guān)者（包括捐贈人、受益人和監(jiān)管者）與NGO組織的管理層之間的關(guān)系也是這種情形；后者是組織內(nèi)部不同管理層級之間的關(guān)系，上一層級是委托人，下一層級是代理人。

上述兩種委托代理關(guān)系中都可能產(chǎn)生審計需求，源于外部委托代理關(guān)系的審計需求稱為外部審計需求，其審計客體是整個組織；源于內(nèi)部委托代理關(guān)系的審計需求稱為內(nèi)部審計需求，其審計客體是下級管理層所領(lǐng)導的內(nèi)部單位。綜合以上分析，審計客體的基本情況如表1所示。

根據(jù)表1的歸納，審計客體包括企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位。然而，現(xiàn)實生活中，經(jīng)濟責任審計是以領(lǐng)導干部個人作為客體，資源審計是以資源作為審計客體，環(huán)境審計是以環(huán)境作為審計客體，工程審計是以工程作為審計客體，政策審計是以政策作為審計客體。上述這些審計客體與各類組織作為審計客體是什么關(guān)系？上述這些審計客體有三種類型，一是自然人作為審計客體，經(jīng)濟責任審計是這種情形；二是實物作為審計客體，資源審計、環(huán)境審計、工程審計都是這種情形；三是政策作為審計客體，政策審計屬于這種情形。我們認為，自然人、實物、政策確實是審計客體，可以作為獨立的審計客體，但是，這些審計客體通常離不開一定的組織，領(lǐng)導干部作為自然人一定是領(lǐng)導一定的組織，所以，在將領(lǐng)導干部作為審計客體時，一定是與其領(lǐng)導的組織密切相關(guān)；實物一定是由作為實物的資源、環(huán)境、工程來掌控或負責，所以，實物客體也離不開一定的組織；至于政策審計客體，政策也是由一定的組織來制定，并由一定的組織來執(zhí)行，所以，政策也離不開組織。

綜上所述，審計客體包括組織、自然人、實物、政策四種類型，而自然人、實物、政策都與一定的組織相關(guān)，以組織作為審計客體，涵養(yǎng)了這些審計客體。

（二）不同審計客體的審計師

以上分析了審計客體的類型，那么，不同的審計客體由誰來審計呢？這需要分別企業(yè)組織、公共組織和NGO組織、內(nèi)部組織來分別分析。

企業(yè)組織由于其股權(quán)結(jié)構(gòu)不同（是否有大股東），會影響股東是否有行動能力，大股東的性質(zhì)不同（國有還是非國有），會影響股東是否有可能建立自己的審計機構(gòu)，所以，企業(yè)組織的外部利益相關(guān)者的審計需求，由何種審計師來實施，呈現(xiàn)較為復雜的情況，基本情況如表2所示。

表2中，凡是屬于政府審計機關(guān)審計的國有企業(yè)，民間審計機構(gòu)通常以政府審計業(yè)務外包的方式進入，從而使得國有企業(yè)也成為民間審計機構(gòu)的審計客體。

公共組織由于使用公共資源，無論這種審計需求是基于外部利益相關(guān)者抑制公共組織管理層代理問題的次優(yōu)問題的審計需求，還是基于公共組織管理層傳遞信號的審計需求，通常由政府審計機關(guān)來審計，也可以說，政府審計機關(guān)是政府作為委托人，為了審計公共組織而自己建立的審計機構(gòu)。但是，由于政府審計機關(guān)和民間審計機關(guān)具有不同的專業(yè)優(yōu)勢，基于成本效益的考慮，公共組織的審計業(yè)務可以以業(yè)務外包的方式由民間審計機構(gòu)來實施，這就使得公共組織也可能成為民間審計的審計客體。

NGO組織的外部利益相關(guān)者通常無法建立專門的審計機構(gòu)，同時，其資源也不屬于國有資源，也就不屬于政府審計機關(guān)的法定審計范圍，所以，其審計需求主要是聘任民間審計機構(gòu)來實施。NGO組織的管理層基于信號傳遞的需求，也可能產(chǎn)生審計需求，這種審計需求同樣需要聘任民間審計機構(gòu)來實施。所以，民間審計機構(gòu)是NGO組織的主要審計師。

至于各類組織的內(nèi)部審計需求，通常有兩種選擇，一是自己建立內(nèi)部審計機構(gòu)，二是聘任民間審計機構(gòu)來實施。所以，各類組織的內(nèi)部單位也可能成為民間審計機構(gòu)的審計客體。

（三）民間審計的審計客體

以上分析了不同審計客體的審計師，民間審計機構(gòu)可能的審計客體范圍較為廣泛，歸納起來，基本情況如表3所示。

總體來說，民間審計機構(gòu)的主要審計客體是上市公司、非國有非上市公司、NGO組織，還可以通過審計業(yè)務外包的方式，審計國有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位。

四、結(jié)論和啟示

民間審計客體是指民間審計機構(gòu)對誰進行審計，從世界各國法律及慣例來說，各種組織的外部審計機構(gòu)有相對穩(wěn)定的分工，公共組織由政府審計機關(guān)審計，企業(yè)組織及NGO組織由民間審計機構(gòu)審計，本文提出一個關(guān)于民間審計客體的理論框架。企業(yè)組織、公共組織、NGO組織及各類組織的內(nèi)部單位都是可能的審計客體，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)、股權(quán)性質(zhì)及資源來源不同，企業(yè)組織的審計師呈現(xiàn)多樣化；公共組織通常由政府審計機關(guān)審計，但是民間審計機構(gòu)可以通過審計業(yè)務外包的方式對公共組織實施審計；NGO組織通常由民間審計機構(gòu)審計；各類組織的內(nèi)部審計需求通常由自己建立的內(nèi)部審計機構(gòu)來實施，但是，民間審計機構(gòu)可以通過審計業(yè)務外包的方式對各類組織的內(nèi)部單位實施審計?？傮w來說，民間審計機構(gòu)的主要審計客體是上市公司、非國有非上市公司、NGO組織，還可以通過審計業(yè)務外包的方式，對國有非上市公司、公共組織及各類組織的內(nèi)部單位實施審計。

本文的研究啟示我們，政府審計、內(nèi)部審計、民間審計之間雖然有相對穩(wěn)定的分工，但是，民間審計的審計范圍并無特別的限制，只要具有成本效益優(yōu)勢，民間審計可以通過審計業(yè)務外包的方式進入政府審計和內(nèi)部審計負責的范圍——公共部門、內(nèi)部單位。當然，這需要民間審計機構(gòu)真正具有核心競爭力，能以更低的成本、更高的效率來完成審計任務，并且還不降低審計質(zhì)量。

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作者簡介：

鄭石橋，男，南京審計大學審計科學研究院教授、博士生導師；主要研究方向：審計理論與方法。