金園園
■中圖分類號:F234 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1002-5812(2016)22-0018-03
摘要:一般而言,盈余是企業(yè)通過一定時期的生產(chǎn)經(jīng)營活動,即采購、生產(chǎn)、銷售的持續(xù)循環(huán)來實(shí)現(xiàn)。在這個過程中,銷售環(huán)節(jié)至關(guān)重要,它不僅實(shí)現(xiàn)了企業(yè)之間的交換,還實(shí)現(xiàn)了資金形態(tài)的變化,是利潤的基本來源。然而在新會計準(zhǔn)則下,企業(yè)在保持所有權(quán)不變的前提下,通過變更資產(chǎn)類別,也能夠影響利潤。增購股份或出售部分股份,可能使得企業(yè)投資類資產(chǎn)發(fā)生類別變更,這種變更沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險和報酬,不能確認(rèn)收益,原有股份是否按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)取決于新類別的核算要求。這是新會計準(zhǔn)則的一種漏洞還是一種創(chuàng)新?文章通過案例尋求答案。
關(guān)鍵詞:增減股份 資產(chǎn)類別 收益
一、增購股權(quán)對盈余的影響
2014年財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱“新《長期股權(quán)投資》”),第十四條規(guī)定,投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?,原持有的股?quán)投資應(yīng)按增購日公允價值重新計量,并確認(rèn)相應(yīng)損益,持有期間公允價值的累計變化額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。從上述規(guī)定可以看出,企業(yè)在不出售原有股權(quán)的情況下,通過增購股權(quán),變更資產(chǎn)類別,使得增購日原有股權(quán)的公允價值與賬面價值的差異確認(rèn)為當(dāng)期損益,同時,如果原有股權(quán)屬于可供出售金融資產(chǎn),那么原有股權(quán)持有期間的公允價值變動也轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。舉例說明如下:
例1:2016年1月4日,A上市公司通過D證券公司購入B上市公司5%的股份100萬股,每股7元,不準(zhǔn)備隨時出售;6月30日,該股票在上海證券交易所的收盤價格為每股7.70元。7月15日通過D證券公司再次購入B上市公司15%的股份300萬股,每股8元,A公司派出一人擔(dān)任B公司董事。
在本例中,A公司通過增購股份取得了派出董事的權(quán)力,從而擁有對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響的能力,A公司持有股權(quán)的目的已經(jīng)從賺取差價轉(zhuǎn)為對被投資單位實(shí)施重大影響以支持和配合A公司自身的經(jīng)濟(jì)活動。按照新《長期股權(quán)投資》的規(guī)定,對上述股權(quán)的核算應(yīng)從原來的“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶調(diào)整為基于權(quán)益法的“長期股權(quán)投資”賬戶。增購日原有股權(quán)公允價值與賬面價值之間的差異轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益,原有股權(quán)在持有期間的公允價值變動轉(zhuǎn)為投資收益。A公司應(yīng)編制如下會計分錄:
1.2016年1月購入上述股票。
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本7 000 000
貸:其他貨幣資金7 000 000
2.2016年6月30日,確認(rèn)公允價值變動。
借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動700 000
貸:其他綜合收益700 000
3.2016年7月15日增購股份。
借:長期股權(quán)投資——成本24 000 000
貸:其他貨幣資金24 000 000
4.對原持有股份進(jìn)行調(diào)整。
借:長期股權(quán)投資——成本8 000 000
貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本7 000 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動700 000
投資收益300 000
借:其他綜合收益700 000
貸:投資收益700 000
從上述分錄可以看出,A公司在沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險和報酬的前提下,通過增購股份變更了資產(chǎn)類別,確認(rèn)了原持有股份的收益。對于上述處理方法,很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換,應(yīng)視同處置舊資產(chǎn),重新購買新資產(chǎn)”的核算原則對其進(jìn)行解釋。筆者認(rèn)為,這種解釋存在兩個問題:
第一,不符合收入確認(rèn)的基本條件。眾所周知,轉(zhuǎn)移與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬是確認(rèn)收入的基本條件,通過增購股份、變更資產(chǎn)持有目的,雖然改變了資產(chǎn)類別,但并不意味著風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移,因此視同處置舊資產(chǎn)的說法在理論上并不成立。這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)與將產(chǎn)成品用于在建工程的本質(zhì)完全相同,都是資產(chǎn)類別的轉(zhuǎn)換,但后者在會計上并沒有確認(rèn)銷售收入,那么為什么將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資就要確認(rèn)為銷售呢?
第二,不符合可比性原則。新《長期股權(quán)投資》第十四條規(guī)定:投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频粯?gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》(以下簡稱《金融工具確認(rèn)和計量》)確定的原持有的股權(quán)投資的公允價值加上新增投資成本之和,作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本;投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制的,在編制個別財務(wù)報表時,應(yīng)當(dāng)按照原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和,作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出,由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資時,原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日公允價值轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資”;由于追加投資導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為成本法下的長期股權(quán)投資時,原有股權(quán)投資應(yīng)按轉(zhuǎn)換日賬面價值轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換,但是它們卻按不同的價值轉(zhuǎn)入新的投資類別,因此不能用“處置舊資產(chǎn),重新購買新資產(chǎn)”來解釋不同類別投資之間的轉(zhuǎn)換。
從前面的分析可以看出,新《長期股權(quán)投資》對“可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下長期股權(quán)投資的會計處理規(guī)定”并不妥當(dāng),很容易成為企業(yè)尤其是上市公司調(diào)節(jié)利潤的一種手段。那么對該類業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理呢?筆者認(rèn)為,這里需要解決以下兩個問題:
第一,原有股權(quán)如何結(jié)轉(zhuǎn),按公允價值還是賬面價值?增購股份后,原持有的股份要轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資,結(jié)轉(zhuǎn)時是按賬面價值還是按轉(zhuǎn)換日的公允價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),這是必須明確的問題。目前在這個問題上,理論界有些人士主張不管轉(zhuǎn)換后的長期股權(quán)投資是采用權(quán)益法還是成本法,原持有的股份都要按轉(zhuǎn)換日的公允價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為,這種觀點(diǎn)并不正確。這種轉(zhuǎn)換的起因是資產(chǎn)類別變更,但是風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移,因此這類業(yè)務(wù)的處理原則應(yīng)該與在建工程領(lǐng)用產(chǎn)成品的處理原則相一致,都按照賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),這是基本原則。但是權(quán)益法下的長期股權(quán)投資要核算和確定商譽(yù),而商譽(yù)是取得日所擁有股份的公允價值和股權(quán)投資成本之間的差異。在追加投資產(chǎn)生重大影響或共同控制的情況下,商譽(yù)是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價值與該日所擁有股份的公允價值的差異。為了確保商譽(yù)計算的可比性,必須將初始投資持有股份的價值調(diào)整為追加投資日的公允價值,與新增股份一起計算商譽(yù)價值。仍以例1為例,2016年7月15日增購股份后,A公司取得了對B公司產(chǎn)生重大影響的權(quán)力,應(yīng)將股權(quán)投資從可供出售金融資產(chǎn)調(diào)整為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資,其商譽(yù)價值應(yīng)該是7月15日所擁有股份的公允價值與所持股份的賬面價值之間的差異,但是可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為6月30日的公允價值,如果按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn),商譽(yù)計算的結(jié)果就是7月15日的公允價值與6月30日的賬面價值之間(僅指原持有的股份,不包括新增股份)的差異,顯然這些數(shù)據(jù)之間在時間上缺乏可比性,這種商譽(yù)的計算結(jié)果與權(quán)益法下長期股權(quán)投資對商譽(yù)的計算要求不符,因此我們必須將原所持股份的價值從6月30日調(diào)整為7月15日的公允價值,只有這樣才能確保商譽(yù)計算時間上的一致性。需要注意的是,成本法下的長期股權(quán)投資余額表示初始投資成本,因此投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y單位實(shí)施控制時,不需要將原持有的股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為轉(zhuǎn)換日的公允價值,只需要按原持有的股權(quán)投資賬面價值加上新增投資成本之和,作為改按成本法核算的初始投資成本。
第二,原有股權(quán)按公允價值轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資時,公允價值與轉(zhuǎn)換日賬面價值的差異如何處理?對此,新《長期股權(quán)投資》要求將上述差異轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。本文在前面已經(jīng)指出,這種處理方法并不妥當(dāng)。筆者認(rèn)為,類似業(yè)務(wù)的處理應(yīng)當(dāng)堅持四個原則,一是合法性,即不能違背收入確認(rèn)原則;二是可比性,類似業(yè)務(wù)的處理方法在其他會計準(zhǔn)則已經(jīng)得到體現(xiàn);三是穩(wěn)健性;四是沒有漏洞,即企業(yè)無法利用這種處理方法進(jìn)行盈余管理。結(jié)合上述原則,筆者建議:轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值的差異計入其他綜合收益,未來處置股權(quán)時,將其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的處理方法基本一致,同時企業(yè)也不可能利用該處理方法進(jìn)行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資——成本 8 000 000
貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本 7 000 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 700 000
其他綜合收益 300 000
原持有股權(quán)在持有期間公允價值變化形成的其他綜合收益70萬元以及轉(zhuǎn)換過程中形成的其他綜合收益30萬元,應(yīng)當(dāng)在A公司處置上述股份時,轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
二、處置部分股權(quán)對盈余的影響
新《長期股權(quán)投資》第十五條指出:投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的,處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計量》核算,其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理。投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的,在編制個別財務(wù)報表時,處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算,并對該剩余股權(quán)視同自取得時即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的,應(yīng)當(dāng)改按《金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理,其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當(dāng)期損益。
可以發(fā)現(xiàn),部分處置股權(quán)后,如果剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計量》核算,那么這部分股權(quán)轉(zhuǎn)換日公允價值與賬面價值的差異也確認(rèn)為當(dāng)期損益。也就是說,對企業(yè)而言,雖然剩余股權(quán)的風(fēng)險和報酬并沒有得到轉(zhuǎn)移,但通過變更資產(chǎn)類別,全部股權(quán)在持有期間公允價值的變化都已經(jīng)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)類別轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益,因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。
需要注意的是,現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定,如果持有至到期投資在持有過程中因故提前出售,那么剩余持有至到期投資一般情況下應(yīng)按公允價值全部轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn),公允價值與賬面價值之間的差異轉(zhuǎn)為其他綜合收益;長期股權(quán)投資部分處置后剩余股權(quán)改按《金融工具確認(rèn)和計量》核算,公允價值與賬面價值的差異確認(rèn)為投資收益。這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在本質(zhì)上完全一致,但是處理結(jié)果卻完全不一樣,因此我們認(rèn)為現(xiàn)行準(zhǔn)則在制定過程中,不同準(zhǔn)則之間缺乏相關(guān)性和一致性,這也進(jìn)一步說明新《長期股權(quán)投資》對該業(yè)務(wù)的處理存在不當(dāng)之處。
那么應(yīng)該如何處理上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)呢?與增購股權(quán)業(yè)務(wù)相同,我們?nèi)匀恍枰鉀Q兩個問題,一是剩余股權(quán)是否按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)?二是按公允價值結(jié)轉(zhuǎn)時,如何確認(rèn)剩余股權(quán)公允價值與賬面價值的差異。前文已經(jīng)指出,這種業(yè)務(wù)僅僅是資產(chǎn)類別發(fā)生了變化,與所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移,因此原則上應(yīng)該按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。但是,如果按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn),那么未來期間公允價值與賬面價值之間的變化就會出現(xiàn)與時間不符的問題。舉例說明如下:
例2:A公司持有B公司30%的股權(quán),2016年1月1日和8月1日長期股權(quán)投資賬面價值都是6 800萬元,相關(guān)明細(xì)賬余額為投資成本6 000萬元、損益調(diào)整500萬元、其他綜合收益300萬元。2016年8月1日處置50%的股權(quán),出售價為3 800萬元。剩余股份公允價值也是3 800萬元,準(zhǔn)備長期持有。2016年12月31日剩余股權(quán)公允價值為4 000萬元。
按照現(xiàn)有會計準(zhǔn)則,A公司剩余股權(quán)處理如下:
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本38 000 000
貸:長期股權(quán)投資——成本30 000 000
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 500 000
長期股權(quán)投資——其他綜合收益 1 500 000
投資收益 4 000 000
借:其他綜合收益 3 000 000
貸:投資收益 3 000 000
剩余股權(quán)如果按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn),那么可供出售金融資產(chǎn)8月1日的入賬價值為3 400萬元,2016年12月31日的公允價值為4 000萬元,則會計相關(guān)賬簿反映8月1日至12月31日的公允價值變動額為600萬元,而實(shí)際上該期間公允價值變動額只有200萬元。也就是說,如果按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn),就會出現(xiàn)將1月1日至8月1日之間的公允價值變動計入8月1日至12月31日之間的公允價值變動,從而使得相關(guān)信息在處理過程中出現(xiàn)了失真現(xiàn)象,這種結(jié)果與會計核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),只能按公允價值結(jié)轉(zhuǎn),公允價值與賬面價值之間的差異也同樣計入其他綜合收益,這樣不僅與持有至到期投資轉(zhuǎn)換處理方法相同,而且與本文所述的可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資的處理方法也相同,因此本文建議例2剩余股權(quán)的處理過程如下:
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本 30 000 000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動
8 000 000
貸:長期股權(quán)投資——成本30 000 000
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 500 000
長期股權(quán)投資——其他綜合收益 1 500 000
其他綜合收益 4 000 000
借:其他綜合收益 1 500 000
貸:投資收益 1 500 000
需要注意的是,本文建議在結(jié)轉(zhuǎn)剩余股權(quán)公允價值時,按成本和公允價值變動兩個部分進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),從而使得會計信息更加詳實(shí),更有利于決策。同時300萬元的其他綜合收益只結(jié)轉(zhuǎn)已經(jīng)出售的部分,尚未出售的股份不予以結(jié)轉(zhuǎn)。
通過上面兩個例子的分析,本文認(rèn)為變更資產(chǎn)類別,不能確認(rèn)相應(yīng)的損益;原有股份是否按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)取決于變更后類別的核算要求,如果按照公允價值結(jié)轉(zhuǎn),與賬面價值的差異應(yīng)計入其他綜合收益。不同準(zhǔn)則之間對相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)應(yīng)采用相同或類似的會計處理方法,確保準(zhǔn)則之間的可比性。S
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