徐丹

一、引言

“混合所有制醫(yī)院”是“新醫(yī)改”下按照現(xiàn)代企業(yè)制度建立起來(lái)的新型醫(yī)療機(jī)構(gòu)，混合所有制醫(yī)院不同于單純的公立醫(yī)院和私立醫(yī)院，是由不同的資本完成對(duì)醫(yī)院的投資與建設(shè)，包括國(guó)有資本、民營(yíng)資本、社會(huì)資本等。根據(jù)資本來(lái)源不同，其構(gòu)成模式主要有三種類(lèi)型：一是在現(xiàn)有的公立醫(yī)院基礎(chǔ)上進(jìn)行改革，引進(jìn)社會(huì)資本，組建醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)；二是由公立醫(yī)院與社會(huì)資本共同合作成立營(yíng)利性醫(yī)院，這種合作模式實(shí)質(zhì)是股份制，兩者分別占據(jù)不同的股份比例，同時(shí)為醫(yī)院發(fā)展提供相應(yīng)的資金、技術(shù)與人才支持；三是業(yè)務(wù)托管模式，在確保醫(yī)院自身職工身份和國(guó)有資產(chǎn)屬性不變的情況下，借助社會(huì)資本力量完成一定時(shí)期內(nèi)對(duì)醫(yī)院的運(yùn)營(yíng)與管理，在這一模式下，需要委托方與受委托方一起參與醫(yī)院主要業(yè)務(wù)的運(yùn)營(yíng)。從經(jīng)營(yíng)性質(zhì)看，混合所有制醫(yī)院可以分為營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)。營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)以獲得合理盈利為主要目標(biāo)，向社會(huì)提供各類(lèi)醫(yī)療服務(wù)，取得收益用來(lái)回報(bào)投資者。而非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)不以營(yíng)利為目的，取得的收入用于彌補(bǔ)醫(yī)院開(kāi)展的各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)成本，主要為社會(huì)公眾利益服務(wù)。

隨著醫(yī)院內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生的巨大變化，靜態(tài)化、單一化的傳統(tǒng)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算體系已滿(mǎn)足不了改革時(shí)期各方面的要求，瓶頸日益凸顯?；旌现漆t(yī)院的出現(xiàn)給財(cái)務(wù)管理帶來(lái)諸多新問(wèn)題，由于其性質(zhì)既不同于現(xiàn)行的公立和集體所有制醫(yī)院，業(yè)務(wù)又與一般企業(yè)不同，在會(huì)計(jì)核算方面具有特殊性，建立完整、系統(tǒng)、符合混合制醫(yī)院自身發(fā)展的會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理體系，顯得尤為重要。本文以上海市質(zhì)子重離子醫(yī)院有限公司探索社會(huì)資本參與公立醫(yī)院改組改制模式為例，探討混合制醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算。

二、混合制醫(yī)院與公立醫(yī)院適用會(huì)計(jì)制度區(qū)別

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不同

混合制醫(yī)院是公司法人，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，公立醫(yī)院是事業(yè)法人，適用事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和醫(yī)院會(huì)計(jì)制度。

（二）會(huì)計(jì)要素種類(lèi)定義不同

既存在相關(guān)性又存在不同特征，如下表所示。

（三）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同

混合制醫(yī)院采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，要求以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而公立醫(yī)院采用的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，規(guī)定采用收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，個(gè)別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

（四）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告構(gòu)成不同

對(duì)于混合所有制醫(yī)院和公立醫(yī)院而言，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的組成結(jié)構(gòu)上也表現(xiàn)出極大差異，由于前者主要是以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，因而這類(lèi)醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告也主要將醫(yī)院作為企業(yè)來(lái)分析，針對(duì)醫(yī)院在某一階段的運(yùn)營(yíng)及盈利情況進(jìn)行記錄與報(bào)告，提供的會(huì)計(jì)報(bào)告主要包括醫(yī)院某一時(shí)期內(nèi)的財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量等可以反映會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容。后者則是以事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這類(lèi)醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要是記錄某一階段內(nèi)醫(yī)院的財(cái)務(wù)收支情況。與混合制醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告相比，公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中還需詳細(xì)記錄政府對(duì)其實(shí)施的財(cái)政補(bǔ)助情況。從整體看，由于報(bào)表使用對(duì)象不同，兩者編制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告也有差異。

三、混合制醫(yī)院與公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算特征

（一）公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算特征

公立醫(yī)院所從事的業(yè)務(wù)活動(dòng)一般以公共服務(wù)社會(huì)效益為主而不以營(yíng)利為主要目的，在運(yùn)營(yíng)過(guò)程中獲得的收益也屬于公共收益，醫(yī)院內(nèi)的個(gè)人無(wú)法直接獲得這些收益，通常將這些收益再次應(yīng)用于醫(yī)院的進(jìn)一步發(fā)展與建設(shè)中，最終使其回報(bào)社會(huì)。同時(shí)，公立醫(yī)院由于不存在股東，也不存在股東權(quán)益。公立醫(yī)院財(cái)務(wù)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔，可以依據(jù)業(yè)務(wù)類(lèi)型不同選擇不同的會(huì)計(jì)核算方法。公立醫(yī)院主要采用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的手段，選擇哪種手段通常需要由醫(yī)院與上級(jí)主管部門(mén)共同決定，充分體現(xiàn)出公立醫(yī)院作為事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中的鮮明特色。

（二）混合制醫(yī)院會(huì)計(jì)核算特征

混合制醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是獲得最大的回報(bào)和經(jīng)濟(jì)效益，因而會(huì)計(jì)核算注重時(shí)效和質(zhì)量，通過(guò)披露財(cái)務(wù)報(bào)表等方式滿(mǎn)足相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者的需求，也為投資人和債權(quán)人等實(shí)施合理的決策提供依據(jù)。由于混合制醫(yī)院可根據(jù)實(shí)際成本制定收費(fèi)價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)核算更需因地制宜，科學(xué)有效地測(cè)算各項(xiàng)醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目成本，從而引導(dǎo)醫(yī)院將主要資源投入到能產(chǎn)生高收益的科室和項(xiàng)目。如可針對(duì)具有一定經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的高需求病人開(kāi)發(fā)高端健康體檢或個(gè)性化專(zhuān)業(yè)服務(wù)，會(huì)計(jì)及時(shí)核算相應(yīng)服務(wù)項(xiàng)目成本，為定價(jià)決策提供依據(jù)，提高醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力。

另外，混合制醫(yī)院應(yīng)照章納稅，而公立醫(yī)院為事業(yè)法人可享受稅收減免，從這一角度來(lái)看，混合制醫(yī)院在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中需要充分掌握會(huì)計(jì)與稅法的差異，同時(shí)關(guān)注自身運(yùn)營(yíng)管理狀況、國(guó)家稅法調(diào)整情況，并及時(shí)調(diào)節(jié)醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略，確保醫(yī)院在合理范圍內(nèi)獲得最大經(jīng)濟(jì)收益并為后續(xù)發(fā)展提供經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)。

四、混合制醫(yī)院與公立醫(yī)院會(huì)計(jì)核算差異

（一）注冊(cè)資本（開(kāi)辦資金）處理不同

混合制醫(yī)院接受投資者投入資本時(shí)，按其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額，增加“實(shí)收資本”，差額計(jì)入“資本公積”。公立醫(yī)院收到上級(jí)單位撥入的開(kāi)辦資金時(shí)，直接計(jì)入“事業(yè)基金”。由于混合制醫(yī)院法律主體為企業(yè)法人，公立醫(yī)院為事業(yè)法人，導(dǎo)致兩者對(duì)投入資本（金）財(cái)務(wù)處理不一致。

（二）固定資產(chǎn)處理不同

混合制醫(yī)院按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算要求，計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目；公立醫(yī)院按照實(shí)際支出金額，需先確認(rèn)收入與支出，再增加資產(chǎn)項(xiàng)中的固定資產(chǎn)，增加凈資產(chǎn)項(xiàng)中的“待沖基金——待沖財(cái)政基金”科目。按月計(jì)提折舊時(shí)，混合制醫(yī)院按應(yīng)計(jì)提金額計(jì)入當(dāng)期損益；公立醫(yī)院則沖減“待沖基金——待沖財(cái)政基金”科目。同一業(yè)務(wù)，公立醫(yī)院的賬務(wù)處理相對(duì)復(fù)雜。這由兩者資金來(lái)源不同所致。

（三）科研收入處理不同

混合制醫(yī)院收到或應(yīng)收與科研相關(guān)的資產(chǎn)收入時(shí)，不直接確認(rèn)收入，暫計(jì)入“遞延收益”科目，按照相關(guān)資產(chǎn)使用壽命分次確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。公立醫(yī)院收到科研資金時(shí)，先全部確認(rèn)為“科研項(xiàng)目收入”，使用科研項(xiàng)目收入發(fā)生的支出按實(shí)際支出金額，計(jì)入“科研項(xiàng)目支出”。期末，將科研項(xiàng)目余額轉(zhuǎn)入科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余），課題未完則留待次年繼續(xù)使用。對(duì)于科研項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)化醫(yī)院采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，按受益期間逐期確認(rèn)收入，公立醫(yī)院計(jì)入當(dāng)期科研收入，兩者存在較大差異。企業(yè)和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作還有大量細(xì)節(jié)性差異。

五、結(jié)語(yǔ)

隨著公立醫(yī)院逐漸向混合所有制醫(yī)院轉(zhuǎn)型，醫(yī)療領(lǐng)域內(nèi)的股份制醫(yī)院和民營(yíng)醫(yī)院持續(xù)增加，醫(yī)療市場(chǎng)中醫(yī)院的角色將發(fā)生巨大變化。不管是民營(yíng)企業(yè)還是國(guó)有企業(yè)，在參加混合所有制改革的過(guò)程中都會(huì)在一定程度上遇到各類(lèi)不確定因素，這種不確定性增加了企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。一是政策風(fēng)險(xiǎn)，雖然我國(guó)已明確提出混合所有制理念，但是與其相關(guān)的其他配套準(zhǔn)則及相應(yīng)制度都沒(méi)有及時(shí)制定，如果企業(yè)直接進(jìn)入混合所有制市場(chǎng)，可能會(huì)為自身帶來(lái)難以估計(jì)的損失。二是實(shí)施混合所有制后的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，開(kāi)展混合所有制后，企業(yè)整體結(jié)構(gòu)出現(xiàn)一定改變，這些改變直接影響企業(yè)的運(yùn)營(yíng)管理，為日常運(yùn)營(yíng)造成各類(lèi)不確定風(fēng)險(xiǎn)。

因此，需要提前評(píng)估混合后企業(yè)面臨的運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型，并且制定相關(guān)應(yīng)對(duì)方案。通過(guò)對(duì)混合制醫(yī)院和公立醫(yī)院財(cái)務(wù)制度的比較以及相關(guān)具體業(yè)務(wù)的對(duì)比分析，為混合制醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算提供參考。