王璐

國(guó)有企業(yè)大多歷史悠久，會(huì)計(jì)核算方式隨著政策的調(diào)整也幾經(jīng)變革。其中，國(guó)有企業(yè)的土地使用權(quán)取得方式由建國(guó)初期主要以行政劃撥方式取得，到改革開(kāi)放后土地從無(wú)償使用轉(zhuǎn)變成為有償使用，國(guó)有企業(yè)要獲得土地使用權(quán)，必須繳納出讓金，發(fā)展到上世紀(jì)90年代末，國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)投融資領(lǐng)域體制進(jìn)行改革，實(shí)行債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，涉及的土地資產(chǎn)經(jīng)過(guò)評(píng)估作價(jià)入股。由于土地使用權(quán)取得方式的多樣性也導(dǎo)致土地使用期限的多樣性。行政劃撥方式?jīng)]有明確的使用期限，出讓和租賃等方式都有明確的使用期限。這些不同的取得方式，不同的使用期限等特點(diǎn)導(dǎo)致土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算政策、核算方法也隨之不斷變化。本文擬對(duì)國(guó)有企業(yè)土地使用權(quán)核算的演變過(guò)程、核算方法進(jìn)行完整的歸納，并就現(xiàn)階段土地使用權(quán)核算方式提出個(gè)人的看法

一、土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算政策的演變過(guò)程

1.建國(guó)初期至土地使用權(quán)有償使用階段

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，土地的取得方式大都是無(wú)償劃撥取得，因此將土地列入企業(yè)固定資產(chǎn)中，借助“固定資產(chǎn)—土地”的核算方法，能夠長(zhǎng)期保留入賬土地在賬戶中的歷史價(jià)值。1955年1月31日，國(guó)務(wù)院發(fā)布《國(guó)營(yíng)企業(yè)決算報(bào)告編送辦法》中規(guī)定土地應(yīng)依據(jù)估價(jià)列入資產(chǎn)方的“固定資產(chǎn)—土地”科目。1985年1月5日，《國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度—會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》明確固定資產(chǎn)科目下設(shè)置土地明細(xì)科目，而且表明固定資產(chǎn)科目中的土地是“指過(guò)去已經(jīng)單獨(dú)入賬，并估算價(jià)格的土地。因?yàn)檎饔猛恋囟冻鲆欢ǖ难a(bǔ)償費(fèi)用，要計(jì)算到和土地相關(guān)的建筑物、房屋價(jià)值中，不能獨(dú)立作為土地價(jià)值入賬。

2.土地使用權(quán)有償使用至2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)階段

國(guó)務(wù)院1988年9月頒布《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，代表我國(guó)土地制度從無(wú)限期、無(wú)償使用發(fā)展為市場(chǎng)運(yùn)作。隨著土地使用制度產(chǎn)生新發(fā)展，也相應(yīng)調(diào)整了土地會(huì)計(jì)政策，財(cái)政部于1992年11月頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將支付土地轉(zhuǎn)讓金與出讓金的方式得到的土地放置在“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”科目進(jìn)行核算。土地使用權(quán)在還沒(méi)有開(kāi)發(fā)和建設(shè)項(xiàng)目的情況下，核算時(shí)應(yīng)該作為無(wú)形資產(chǎn)處理，并且按照相關(guān)具體規(guī)定，規(guī)定期限分期攤銷。攤銷會(huì)計(jì)科目為，貸記“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”，借記“管理費(fèi)用—無(wú)形資產(chǎn)攤銷”。

但并非所有的土地都是放在無(wú)形資產(chǎn)中核算。1993年，為加強(qiáng)國(guó)有資產(chǎn)管理，全國(guó)上下開(kāi)展。在第五次全國(guó)核資清算資產(chǎn)過(guò)程中，針對(duì)國(guó)有企業(yè)占地情況以及資產(chǎn)進(jìn)行了全面清查。財(cái)政部于1995年頒布《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)工字[1995]108號(hào)），其中具體規(guī)定：“按照法律規(guī)定，使用行政劃撥方法得到的土地，企業(yè)應(yīng)該依據(jù)批復(fù)和確認(rèn)之后的價(jià)值，經(jīng)過(guò)同級(jí)財(cái)政部門與清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)共同批準(zhǔn)后，才能夠作為增加固定資產(chǎn)來(lái)妥善處理，與此同時(shí)，國(guó)家資本公積金也必須相應(yīng)增加。企業(yè)所占用的土地在估算價(jià)值入賬之后，應(yīng)該在固定資產(chǎn)中獨(dú)立表現(xiàn)出來(lái)，不計(jì)提折舊?！?/p>

3.2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》出臺(tái)至2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布階段

2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。準(zhǔn)則中要求企業(yè)以支付土地出讓金或購(gòu)買土地的方法得到使用土地的權(quán)利，在為開(kāi)發(fā)建造項(xiàng)目之前，應(yīng)該以無(wú)形資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行核算，并按照規(guī)定時(shí)限分期攤銷。房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)與建設(shè)商品房過(guò)程中，必須把土地使用權(quán)計(jì)入開(kāi)發(fā)成本科目進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)分錄為：借記“開(kāi)發(fā)成本”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”。如果企業(yè)得到土地使用權(quán)之后，開(kāi)發(fā)建造項(xiàng)目，那么必須把土地使用權(quán)的所有價(jià)值都轉(zhuǎn)為工程成本。會(huì)計(jì)分錄為貸記“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”，借記“工程成本”，同時(shí)停止攤銷。在自用項(xiàng)目建造順利完成，能夠使用之后，把土地使用權(quán)價(jià)值和項(xiàng)目整體都轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目。

4.2006年發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則至今

2006年2月，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部令第5號(hào)），并于2007年元月一日開(kāi)始實(shí)施。新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了詳盡、具體的要求，其中多項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及土地使用權(quán)核算，主要包括無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了針對(duì)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算的要求：企業(yè)得到使用土地權(quán)利之后，一般都認(rèn)為土地時(shí)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。如果在土地使用權(quán)上開(kāi)發(fā)和構(gòu)建廠房等建筑，那么地上建筑物和土地使用權(quán)要分別提取折舊和進(jìn)行攤銷。當(dāng)用于資本價(jià)值提升或賺取租金時(shí)，應(yīng)該把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)科目來(lái)進(jìn)行核算。外購(gòu)?fù)恋睾徒ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)該在土地使用權(quán)和建筑物二者間進(jìn)行合理分配；如果很難進(jìn)行分配，則都應(yīng)該視作固定資產(chǎn)。企業(yè)得到土地使用權(quán)用于構(gòu)建房屋，并對(duì)外出售的話，那么土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)該計(jì)算到建造房屋時(shí)支出的成本中。

二、國(guó)有企業(yè)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算

現(xiàn)階段，國(guó)有企業(yè)可能同時(shí)存在行政劃撥方式、出讓方式、作價(jià)入股方式、租賃方式等取得的土地使用權(quán)。由于取得方式不同，會(huì)計(jì)核算上也存在差異，現(xiàn)對(duì)不同取得方式如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算歸納如下

1.行政劃撥方式：指無(wú)償?shù)玫交蚶U納補(bǔ)償安置費(fèi)用之后得到的沒(méi)有使用時(shí)間限制的國(guó)有土地使用權(quán)。早期國(guó)有企業(yè)土地資產(chǎn)基本上都是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段以劃撥方法而得到的?，F(xiàn)階段，很多國(guó)有企業(yè)仍然存在行政劃撥土地。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)行政劃撥土地沒(méi)有具體規(guī)定，因而繼續(xù)沿用1995年發(fā)布的《關(guān)于國(guó)有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》。會(huì)計(jì)處理方式是：

借：固定資產(chǎn)—土地

貸：資本公積—國(guó)家資本金

2.出讓方式：指的是企業(yè)以繳納土地出讓金的方式得到的土地使用權(quán)。國(guó)有企業(yè)隨著規(guī)模的發(fā)展與擴(kuò)大，也隨之增大土地需求量，以劃撥的方式得到很多發(fā)展用地，當(dāng)土地制度轉(zhuǎn)變之后，國(guó)有企業(yè)才開(kāi)始以繳納出讓金的方式得到土地使用權(quán)。出讓方式取得土地需要支付相應(yīng)的土地出讓金，會(huì)計(jì)處理為：

借：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

貸：銀行存款

無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)需要分期進(jìn)行攤銷

借：管理費(fèi)用—無(wú)形資產(chǎn)攤銷

貸：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

3.作價(jià)入股方式：指國(guó)家以國(guó)有土地使用權(quán)作價(jià)出資投入國(guó)有企業(yè)中，該土地使用權(quán)由企業(yè)持有。1999年開(kāi)始，國(guó)家對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行了債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的改革，把原有的債權(quán)債務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)為企業(yè)和金融資產(chǎn)管理公司之間被持股與持股的關(guān)系，企業(yè)的土地資產(chǎn)經(jīng)過(guò)評(píng)估作價(jià)入股，增加實(shí)收資本，由金融資產(chǎn)管理公司進(jìn)行管理。會(huì)計(jì)處理如下：

借：無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

貸：實(shí)收資本

4.租賃方式：指國(guó)家將國(guó)有土地使用權(quán)以租賃的方式讓企業(yè)使用，企業(yè)如租賃土地，需要和縣級(jí)以上政府土地行政主管部門簽訂合同，必須有明確的使用年期，還需要繳納租賃金。會(huì)計(jì)處理如下：

先付租金的租期一年內(nèi)的入待攤費(fèi)用，租期一年以上的入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

貸：銀行存款

然后按月攤銷

借：管理費(fèi)用

貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用

三、國(guó)有企業(yè)現(xiàn)行土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算建議

目前發(fā)展過(guò)程中，國(guó)有企業(yè)土地使用權(quán)會(huì)計(jì)核算存在主要爭(zhēng)議在行政劃撥取得方式上。隨著國(guó)有企業(yè)改革的全面深化，行政劃撥取得土地使用權(quán)的形式所帶來(lái)的產(chǎn)權(quán)不清晰等弊病，已經(jīng)影響了現(xiàn)代企業(yè)制度的建立?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算實(shí)質(zhì)上是把行政劃撥土地視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，企業(yè)擁有無(wú)期限的使用權(quán)，這樣處理虛增了企業(yè)的資產(chǎn)。由于行政劃撥土地沒(méi)有使用期限，不需要計(jì)提折舊，又虛減了企業(yè)的成本。這樣的會(huì)計(jì)核算方式造成了企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真，不利于反映一個(gè)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況，不利于企業(yè)按照黨的十八大和十八屆三中、四中、五中全會(huì)會(huì)議精神，構(gòu)建科學(xué)管理的現(xiàn)代企業(yè)制度，使得政企全面分開(kāi)，明確權(quán)利和責(zé)任，深化改革發(fā)展，使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用。

筆者建議，國(guó)有企業(yè)應(yīng)盡早繳納土地出讓金，辦理土地出讓手續(xù)，獲得土地使用權(quán)。待取得土地使用權(quán)后，可將土地使用權(quán)放入“無(wú)形資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，并按月進(jìn)行攤銷。只有這樣才能真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)情況，有利于企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度，獲得更好的融資平臺(tái)，更快更強(qiáng)的發(fā)展。對(duì)于資金不足的企業(yè)，當(dāng)?shù)卣山o予一些扶持政策，幫助企業(yè)盡早完成土地使用權(quán)辦理工作。例如，可與地方政府簽訂合同，分期支付土地出讓金；爭(zhēng)取地方政府在稅收方面給予一定的優(yōu)惠；將地方政府債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)；由政府協(xié)調(diào)取得較低利息的貸款等。