張富強(qiáng)

采用土地及所附建筑物價(jià)值相結(jié)合的計(jì)稅方式，能夠確保即將出臺(tái)的《房地產(chǎn)稅法》將國(guó)民收入分配正當(dāng)性價(jià)值體現(xiàn)到具體的規(guī)范或條款之中。

近十年來(lái)，中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展迅速，商品房?jī)r(jià)格一路高漲，嚴(yán)重影響城鎮(zhèn)居民消費(fèi)的幸福指數(shù)，而地方政府所得在房?jī)r(jià)中占比高也引發(fā)社會(huì)對(duì)國(guó)民收入分配不公的嚴(yán)重憂慮。國(guó)務(wù)院多次出臺(tái)房市調(diào)控措施，但房地產(chǎn)價(jià)格仍然呈現(xiàn)上漲勢(shì)頭。在此背景下，以法律手段介入房地產(chǎn)價(jià)格的調(diào)控，以增課“房產(chǎn)保有稅”為重要內(nèi)容的房地產(chǎn)稅，來(lái)抑制抬高房地產(chǎn)價(jià)格的非理性的投機(jī)投資行為，已經(jīng)提到了全國(guó)人大常委會(huì)的議事日程上。

房地產(chǎn)稅立法應(yīng)體現(xiàn)國(guó)民收入分配的正義性價(jià)值

目前，房?jī)r(jià)高企已經(jīng)嚴(yán)重影響城鎮(zhèn)居民安居樂(lè)業(yè)的生活方式，地方政府以征收房地產(chǎn)稅費(fèi)等形式取得高額所得的現(xiàn)狀更是令人擔(dān)憂。2014年，房地產(chǎn)稅費(fèi)已占全國(guó)財(cái)政收入的40%和地方財(cái)政本級(jí)收入的67.01%。其中，房地產(chǎn)稅和土地出讓金分別約占全國(guó)財(cái)政收入總額的8%和32%；約占地方財(cái)政本級(jí)收入的27.81%和39.2%。

政府所得在房?jī)r(jià)中占比過(guò)高已構(gòu)成了對(duì)國(guó)民收入分配的不公，現(xiàn)行房地產(chǎn)稅費(fèi)制度難以體現(xiàn)國(guó)民收入分配的正當(dāng)性價(jià)值。而本輪房地產(chǎn)稅立法的核心是課征房產(chǎn)保有稅，保有稅的課征涉及國(guó)民收入的再分配，涉及到城鄉(xiāng)居民購(gòu)房之后還需在房產(chǎn)保有期間再向國(guó)家交納相應(yīng)的稅費(fèi)，納稅人的私有財(cái)富將再次受到相應(yīng)的削弱。因而努力構(gòu)建和諧的國(guó)家與納稅人間收入分配關(guān)系、充分體現(xiàn)國(guó)民收入分配的正當(dāng)性價(jià)值，已成為當(dāng)下房地產(chǎn)稅立法亟待解決的問(wèn)題。

顯然，現(xiàn)行房?jī)r(jià)已經(jīng)嚴(yán)重影響國(guó)民收入分配的和諧關(guān)系，而國(guó)民收入分配的正當(dāng)性價(jià)值需要通過(guò)房地產(chǎn)稅立法得以充分體現(xiàn)，由此說(shuō)明法之正當(dāng)性價(jià)值體現(xiàn)的重要性。所謂法的正當(dāng)性，實(shí)際上是一種存在于人性深處的理性，是一種根植于人們內(nèi)心的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)。它可以被概述為社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家憲法、法律及其法律規(guī)范的認(rèn)同與忠誠(chéng)，在實(shí)然法的層面，正當(dāng)性主要通過(guò)合法性來(lái)體現(xiàn)，合法才正當(dāng)，并具有實(shí)效。正當(dāng)性的內(nèi)涵還包括人們基于特定價(jià)值尺度對(duì)法律作出的正面評(píng)價(jià)和積極肯定。合理性是道德性價(jià)值上的正當(dāng)性，即具有公平性、正義性價(jià)值的法律才能被稱為正當(dāng)?shù)??？陀^而言，如果我們希望人民大眾能夠?qū)τ诩磳⒊雠_(tái)的《房地產(chǎn)稅法》表現(xiàn)出一種普遍認(rèn)同、贊同與遵從，就應(yīng)當(dāng)力求該法律的制定符合人民大眾對(duì)其的心理預(yù)期，體現(xiàn)稅收公平、分配正義等價(jià)值目標(biāo)，集中反映納稅人的最大利益，通過(guò)滿足合法性、公平性、正義性、合理性和實(shí)效性等一系列要件，使之真正體現(xiàn)國(guó)民收入分配的正當(dāng)性價(jià)值。

國(guó)家立法機(jī)關(guān)和立法者在房地產(chǎn)立法過(guò)程中，只有在尊重市場(chǎng)規(guī)律和社會(huì)公眾利益的前提下，有效地調(diào)控地方政府出讓土地的速度和價(jià)格，對(duì)土地出讓金實(shí)行限價(jià)和低價(jià)，有效地抑制土地出讓金的上漲，同時(shí)，改費(fèi)為稅，用稅收收入為低收入居民提供適當(dāng)比例的低價(jià)房和廉租房，才能使不久即將面世的《房地產(chǎn)稅法》，表現(xiàn)為一種充分體現(xiàn)公平性、正義性、實(shí)效性和合理性價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的良法，從而使社會(huì)大眾對(duì)其表現(xiàn)出一種普遍的贊同與服從。

房地產(chǎn)稅立法應(yīng)貫徹憲法保障公民基本權(quán)利原則

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家一貫重視對(duì)公民居住權(quán)的憲法保障，有的明確將居住權(quán)上升為憲法權(quán)利，有的則通過(guò)制定房地產(chǎn)稅法對(duì)保障公民居住權(quán)作出具體的制度安排。美國(guó)是世界上房地產(chǎn)稅法較為完善的國(guó)家，先后制定《國(guó)內(nèi)收入法典》、《國(guó)民可承擔(dān)住宅法案》和《城市與住房發(fā)展法》等，它將房地產(chǎn)稅作為地方政府主要稅種，但主要針對(duì)有穩(wěn)定收入又相當(dāng)富足的家庭，至于低收入家庭，則通過(guò)提供保障房、低租房等多種形式，并視實(shí)際需要給予住房補(bǔ)助、租金補(bǔ)貼和抵押保險(xiǎn)等財(cái)政扶持。

中國(guó)憲法堅(jiān)持保障公民基本權(quán)利原則，居住權(quán)屬公民基本權(quán)利體系中的基礎(chǔ)性權(quán)利，理應(yīng)得到國(guó)家的保障，并應(yīng)當(dāng)將它上升為一項(xiàng)憲法性的權(quán)利，從憲法高度切實(shí)保障公民的基本居住權(quán)。并通過(guò)相關(guān)立法或房地產(chǎn)稅立法，保障國(guó)家課稅應(yīng)以保障居民基本居住水平所需的一定面積的住房，基本居住水平即至少人均80平方米以下的房地產(chǎn)免納房地產(chǎn)稅，但基本居住水平即人均80平方米以上的房地產(chǎn)則需要繳納房地產(chǎn)稅。對(duì)于退伍軍人、殘疾人和老年人等特定群體則應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)?shù)臏p免措施。但對(duì)超過(guò)基本所需的面積或第二套房可根據(jù)不同情況承擔(dān)一定比例的稅負(fù)，對(duì)于個(gè)人所有的度假房、投資房以及出租房分別征收不同比例的稅收，以保障房地產(chǎn)稅有效地發(fā)揮調(diào)控房?jī)r(jià)、調(diào)控住房空置率，抑制非理性投資和投機(jī)活動(dòng)，在稅收法定原則下，實(shí)現(xiàn)居者有其屋的目標(biāo)。

拓寬征稅對(duì)象范圍

目前，中國(guó)房地產(chǎn)保有稅的征稅范圍主要局限于城鎮(zhèn)商業(yè)性房地產(chǎn)，個(gè)人所有的非營(yíng)業(yè)性房地產(chǎn)暫無(wú)須納稅。這種區(qū)別對(duì)待商業(yè)性住宅與個(gè)人非營(yíng)業(yè)性住宅的做法在客觀上有違于稅收公平原則。按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的一般做法，房地產(chǎn)保有稅制往往采用“寬稅基”的模式，其征收的范圍包括不同性質(zhì)的住宅，體現(xiàn)了按納稅人納稅能力征稅的稅收立法公平性。因此，中國(guó)房地產(chǎn)保有稅的改革可以借鑒這種“寬稅基”的模式，將房地產(chǎn)稅的征收范圍明確擴(kuò)大至個(gè)人所有的非經(jīng)營(yíng)性房地產(chǎn)，即對(duì)所有的房產(chǎn)，包括個(gè)人用房、商業(yè)用房和工業(yè)用房，課征房地產(chǎn)稅。事實(shí)上，房地產(chǎn)稅課稅對(duì)象越廣泛，稅基越寬泛，稅源越充沛，越有益于分散稅收負(fù)擔(dān)。

當(dāng)然，考慮到中國(guó)房地產(chǎn)領(lǐng)域的實(shí)際情況，擴(kuò)寬征稅對(duì)象的范圍必須充分考慮居民納稅人的收入狀況或負(fù)稅能力。無(wú)論房地產(chǎn)保有稅如何改革，都不宜對(duì)家庭的第一套房或家庭人均一定標(biāo)準(zhǔn)即80平方米以下單位面積的住房課稅，這是中國(guó)政府確保國(guó)民擁有基本住房的一條紅線，也是稅收公平原則在中國(guó)房地產(chǎn)稅立法上的必要體現(xiàn)，更是消除廣大民眾對(duì)房地產(chǎn)稅制改革的抵觸心理、從而推進(jìn)并保證深層次稅制改革順利完成的重要保障。

消除重復(fù)課稅的稅種設(shè)計(jì)

中國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)稅主要采取分別課征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的分立模式，其中，對(duì)于土地價(jià)值存在重復(fù)征稅。加上事先支付的土地出讓金，構(gòu)成了同一征稅對(duì)象面臨三重征稅的現(xiàn)象。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年房地產(chǎn)稅費(fèi)約占全國(guó)財(cái)政收入的40%和地方財(cái)政本級(jí)收入的67.01%。其中，房地產(chǎn)稅和土地出讓金分別約占全國(guó)財(cái)政收入總額的8%和32%；約占地方財(cái)政本級(jí)收入的27.81%和39.2%。同時(shí)，關(guān)于稅費(fèi)與房?jī)r(jià)的占比分析，從全國(guó)來(lái)看，2014年土地出讓金和房地產(chǎn)相關(guān)的11種稅收占房地產(chǎn)銷售額的85.8%；從城市來(lái)看，2015年，土地出讓金和稅收占房?jī)r(jià)的56.8%；從上市企業(yè)來(lái)看，2015年土地轉(zhuǎn)讓金和稅收占房?jī)r(jià)的56%?？梢?jiàn)，政府的重復(fù)征稅致使其所得在房?jī)r(jià)中占比畸高，且明顯造成國(guó)民收入分配不公。

在國(guó)外，無(wú)論是日本、奧地利、荷蘭和泰國(guó)等對(duì)土地與建筑物采取分別課征的模式，還是法國(guó)、墨西哥等將土地及其地上建筑物、附著物合并征收不動(dòng)產(chǎn)稅的模式，都僅對(duì)土地價(jià)值進(jìn)行一次性征收，不同稅種之間不發(fā)生課征的重疊。這種做法值得中國(guó)借鑒，但鑒于土地國(guó)有化的特殊情況，以采取合并征收的模式為宜。

首先，目前作為房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的房屋原值的“余值”本身就包括土地使用權(quán)的價(jià)值，“租金”不僅是房屋使用權(quán)的對(duì)價(jià)，也內(nèi)含了土地使用費(fèi)在內(nèi)。因此，采取房地一體的課稅模式，按照房屋和土地共同價(jià)值統(tǒng)一予以評(píng)估征稅，可以有效地解決重復(fù)征稅問(wèn)題，使得稅制公平合理。

其次，將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅予以統(tǒng)一，統(tǒng)稱房地產(chǎn)稅，并適用同一稅率，符合中國(guó)“房隨地走，地隨房走”的物權(quán)法原則，能夠整體性地衡量居民納稅人的財(cái)產(chǎn)能力。

最后，規(guī)定將現(xiàn)行房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，并扣除其中與土地出讓金重復(fù)的部分，能有效抑制房?jī)r(jià)，也有助于簡(jiǎn)化稅制，提高執(zhí)法效率，降低稅收征管成本，減少因?yàn)榉慨a(chǎn)稅制與土地稅制的差異而帶來(lái)的稅收規(guī)避行為，實(shí)現(xiàn)納稅人不就同一征稅對(duì)象承擔(dān)重復(fù)稅負(fù)的正義價(jià)值。

設(shè)置差別化的比例稅率

中國(guó)現(xiàn)行房產(chǎn)稅采用單一比例稅率和定額稅率模式，未能科學(xué)地反映不同居民納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。我們可以借鑒歐美國(guó)家就城市與農(nóng)村、商業(yè)與農(nóng)業(yè)等房地產(chǎn)設(shè)計(jì)不同稅率的做法，通過(guò)房地產(chǎn)立法，針對(duì)不同城市、不同區(qū)域、不同性質(zhì)的房地產(chǎn)，設(shè)計(jì)一定幅度的差別稅率，供地方立法機(jī)關(guān)制定實(shí)施細(xì)則時(shí)選擇，以體現(xiàn)稅率的靈活性。

事實(shí)上，根據(jù)不同地區(qū)、不同城市、同一城市中的不同區(qū)域以及不同性質(zhì)的房地產(chǎn)，制定具有彈性、靈活性和累進(jìn)性的差別稅率，與中國(guó)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡以及不同地段和不同性質(zhì)房地產(chǎn)價(jià)值存在巨大差異的現(xiàn)狀相適應(yīng)，這樣做可以有效地發(fā)揮房地產(chǎn)保有稅對(duì)納稅人財(cái)富再次分配進(jìn)行調(diào)節(jié)的作用，使收入高、納稅能力強(qiáng)的納稅人多納稅，使收入低、納稅能力弱的納稅人少納稅或不納稅，從而實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平合理的縱向平等要求。

以市場(chǎng)評(píng)估值作為計(jì)稅依據(jù)

就計(jì)稅依據(jù)而言，中國(guó)現(xiàn)行房地產(chǎn)保有稅的計(jì)稅依據(jù)是房產(chǎn)原值的余值或出租房屋的租金收入，房產(chǎn)原值的余值無(wú)法體現(xiàn)房產(chǎn)的“時(shí)間價(jià)值”；而房屋租賃則由于一旦租賃合同時(shí)間長(zhǎng)，之前低價(jià)鎖定租金，也不能反映租金的“時(shí)間價(jià)值”。

在世界范圍內(nèi)，以美國(guó)、歐洲為代表的OECD國(guó)家和南美國(guó)家大部分以房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，以求反映最為真實(shí)、合適的房產(chǎn)價(jià)值。根據(jù)中國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，房地產(chǎn)稅立法選擇以“房產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估值”為計(jì)稅依據(jù)同樣是比較合適和富有實(shí)效的。

房產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估能夠及時(shí)反映房產(chǎn)價(jià)格隨著市場(chǎng)供求關(guān)系、房地產(chǎn)政策、折舊損耗等變化而變化，從而能客觀地核算出房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，這既符合量能課稅原則中盡量接近房產(chǎn)真實(shí)價(jià)值的要求，又能反映納稅人實(shí)際的納稅能力。同時(shí)，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定房地產(chǎn)市場(chǎng)評(píng)估值。包括應(yīng)稅住房的價(jià)值及其所附土地的價(jià)值，且土地課征房地產(chǎn)稅的實(shí)踐中按市場(chǎng)評(píng)估價(jià)值的60%計(jì)算。

采用土地及所附建筑物價(jià)值相結(jié)合的計(jì)稅方式，有助于免去因采用土地及其附屬建筑物分開(kāi)計(jì)算模式所帶來(lái)的征稅高成本低效率，從而在量能課稅原則下既保障納稅人不重復(fù)納稅，又確保地方財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)，凸顯制度設(shè)計(jì)的實(shí)效性，確保即將出臺(tái)的《房地產(chǎn)稅法》將國(guó)民收入分配正當(dāng)性價(jià)值體現(xiàn)到具體的規(guī)范或條款之中，具有較強(qiáng)的可操作性。