徐亦安

摘要：在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的推動(dòng)下，國(guó)際貿(mào)易往來(lái)中對(duì)全球通用會(huì)計(jì)語(yǔ)言的需求也越來(lái)越迫切。這一情勢(shì)下，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）作為一個(gè)高度全球化、標(biāo)準(zhǔn)化、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能夠滿足現(xiàn)階段國(guó)際貿(mào)易往來(lái)對(duì)全球通用會(huì)計(jì)語(yǔ)言的需求，受到越來(lái)越多國(guó)家的追捧。

關(guān)鍵詞：國(guó)際貿(mào)易；全球；會(huì)計(jì)

一、IFRS的特點(diǎn)與發(fā)展現(xiàn)狀

IFRS在發(fā)展過(guò)程中主要形成了三大特點(diǎn)，分別是其嚴(yán)密的治理結(jié)構(gòu)、公開(kāi)的標(biāo)準(zhǔn)制定的過(guò)程和及時(shí)的精準(zhǔn)的準(zhǔn)則的解釋過(guò)程。

（一）嚴(yán)密的治理機(jī)構(gòu)

為了確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中的客觀性，IFRS設(shè)計(jì)了一個(gè)精細(xì)的治理結(jié)構(gòu)，主要由三個(gè)獨(dú)立的董事會(huì)組成，并且彼此之間互相監(jiān)督和檢查。分別包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）、IFRS基金會(huì)和監(jiān)督委員會(huì)。美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）的工作人員在分析IFRS背后的管理結(jié)構(gòu)時(shí)，也對(duì)這種嚴(yán)密的三層組織結(jié)構(gòu)十分認(rèn)可。整個(gè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)行過(guò)程是，IASB負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，但其行動(dòng)需要得到受托人組成的IFRS基金會(huì)的批準(zhǔn)和闡釋，同時(shí)受托人對(duì)程序正當(dāng)性進(jìn)行監(jiān)督，并任命來(lái)自不同文化背景的IASB的成員，使新的會(huì)計(jì)法則能夠合理的適用于商業(yè)的各個(gè)領(lǐng)域，而監(jiān)督委員會(huì)直接監(jiān)督IFRS基金會(huì)的受托人，并且有權(quán)提名受托人和向IASB制定的會(huì)計(jì)法則提出質(zhì)疑。正是在這種強(qiáng)有力又嚴(yán)謹(jǐn)?shù)墓芾斫Y(jié)構(gòu)下，確保了最終發(fā)布的IFRS能夠迫使公司提供盡可能詳盡的財(cái)務(wù)信息，從而維護(hù)了公眾的最大利益，也保證了信息的客觀性。

（二）公開(kāi)的標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程

使IFRS的標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程的公開(kāi)性主要體現(xiàn)在信息的反饋和監(jiān)督上，既考慮到了社會(huì)反饋也包含了專業(yè)部門的監(jiān)督。IFRS標(biāo)準(zhǔn)制定的過(guò)程是，在包括美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國(guó)際證監(jiān)會(huì)組織（IOSCO）在內(nèi)的其他專業(yè)組織對(duì)IASB的監(jiān)督和協(xié)助下，IASB先發(fā)布征求意見(jiàn)稿，并且提供供公眾反饋的討論文件，之后董事會(huì)組織工作小組根據(jù)這些行業(yè)內(nèi)專業(yè)人士的反饋進(jìn)一步討論，最后擬制標(biāo)準(zhǔn)。

（三）精準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋過(guò)程

IFRS與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋過(guò)程準(zhǔn)確性的特點(diǎn)更加突出。為了確保IFRS能夠更加恰當(dāng)?shù)膶?shí)施，董事會(huì)必須對(duì)一些會(huì)計(jì)條例提供更加具體的解釋，消除對(duì)財(cái)務(wù)信息的疑義，IFRS成立了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)導(dǎo)準(zhǔn)則解釋委員會(huì)（IFRSIC），主要負(fù)責(zé)進(jìn)一步闡明IFRS的規(guī)則。IFRSIC的成員均來(lái)自不同國(guó)家，并且擁有不同的專業(yè)背景，這些成員可以幫助IFRSIC形成更佳的國(guó)際視角。筆者2013年訪問(wèn)倫敦時(shí)，有幸參加過(guò)一次IFRSIC的例行會(huì)議。會(huì)上，IFRSIC的主席韋恩·厄普頓（Wayne Upton）談到，由于文化和法律環(huán)境的差異，一套全球化標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在各個(gè)國(guó)家實(shí)施時(shí)必然會(huì)遭遇水土不服，但這種阻礙是可以通過(guò)及時(shí)的解釋和說(shuō)明被降低到最小的，IFRSIC的作用就是縮小國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的跨文化差異[1]。

二、IFRS被廣泛采納的原因

在經(jīng)濟(jì)一體化推動(dòng)下，協(xié)調(diào)一個(gè)全球都接受的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎是不可避免的。在筆者訪問(wèn)倫敦期間，負(fù)責(zé)接待我們的IFRS指導(dǎo)行動(dòng)主管邁克爾·威爾斯對(duì)我們表示，他個(gè)人也對(duì)IFRS最終在全球范圍性的采納持樂(lè)觀態(tài)度。事實(shí)上，有越來(lái)越多的國(guó)家已經(jīng)開(kāi)始使用IFRS，IFRS在成為全球通用準(zhǔn)則的道路上也越來(lái)越接近成功。筆者認(rèn)為，IFRS被廣泛采用的原因主要可歸納為各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的迫切需求以及其自身的優(yōu)越性。

（一）統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)

IFRS的通用可以使全球不同國(guó)家公司之間的比較更加方便、直觀。國(guó)際投資者能夠輕松的了解大公司的財(cái)務(wù)信息，投資者的跨國(guó)投資成本將被大大降低，從而刺激跨境資本的流動(dòng)。從而讓資本不僅可以投資在某個(gè)國(guó)家內(nèi)最好的公司，也可以投資在世界上最好的公司。這是對(duì)各國(guó)資本最有效的利用，從而也可以進(jìn)一步促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和發(fā)展。因此一套全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)更加有利于世界經(jīng)濟(jì)的共同發(fā)展，而IFRS就能夠滿足這一需求。

（二） IFRS的優(yōu)越性

與許多國(guó)家的原本使用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相比，IFRS是一個(gè)更優(yōu)越的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。IFRS的要求更加具體和嚴(yán)格，使財(cái)務(wù)報(bào)告更加公開(kāi)和透明。這種更詳細(xì)的披露減少了投資者的不確定性，而安全感的增加往往會(huì)使投資者投資更多或者在一些原本不熟悉的領(lǐng)域大膽投資。此外，更加嚴(yán)格的全球統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)有助于解決代理問(wèn)題，扭轉(zhuǎn)委托人的劣勢(shì)，從而為股東提供更多的保護(hù)，同時(shí)也降低了投資風(fēng)險(xiǎn)。

三、IFRS在美國(guó)發(fā)展的可行性和復(fù)雜性分析

（一）可行性分析

威爾斯還表示，IFRS在美國(guó)的發(fā)展有助于美國(guó)公司進(jìn)入美國(guó)以外的更廣泛的資本市場(chǎng)。隨著以中國(guó)、印度、巴西為代表的世界新興經(jīng)濟(jì)體的崛起，美國(guó)以外的市場(chǎng)在全球經(jīng)濟(jì)中所占分量越來(lái)越重，威爾斯認(rèn)為，如果還不開(kāi)始采納IFRS，美國(guó)將與全球資金池隔離。相同觀點(diǎn)也得到許多其他學(xué)者的認(rèn)同。巴斯、蘭茲曼、朗和威廉姆斯在最近的一項(xiàng)研究中提到，“允許美國(guó)公司以自愿的形式采用IFRS可以提高美國(guó)企業(yè)在與外國(guó)企業(yè)在會(huì)計(jì)金額上的可比性......而可比性的提高有益于促進(jìn)資本市場(chǎng)的收益”[2]。隨著來(lái)自新興資本市場(chǎng)的投資日益增加，這種刺激越來(lái)越重要。因?yàn)槊绹?guó)已經(jīng)不再是世界上唯一的資本市場(chǎng)，美國(guó)企業(yè)需要一劑強(qiáng)心針來(lái)吸引更多的國(guó)際投資。

美國(guó)轉(zhuǎn)向IFRS的另一個(gè)好處是它可以降低跨國(guó)公司準(zhǔn)備財(cái)報(bào)所花費(fèi)的成本。隨著全球化的發(fā)展，越來(lái)越多的美國(guó)公司開(kāi)始進(jìn)行跨國(guó)擴(kuò)張，但是根據(jù)美國(guó)目前的法規(guī)，上市公司必須分別根據(jù)IFRS和US GAAP這兩種不同的準(zhǔn)則報(bào)告兩份財(cái)務(wù)信息，由此產(chǎn)生相當(dāng)高額的成本。今后，如果美國(guó)有效地過(guò)渡到IFRS，轉(zhuǎn)換和解釋財(cái)務(wù)信息的成本將被完全消除。

（二）復(fù)雜性分析

盡管使用單一的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有許多明顯的優(yōu)勢(shì)，美國(guó)國(guó)內(nèi)仍有不少反對(duì)采用IFRS的聲音。其中，SEC提出了讓其認(rèn)可IFRS 作為一套高質(zhì)量的全球會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的三個(gè)先決條件：IFRS的全面性、IFRS在各司法管轄區(qū)的可比較性、以及IFRS的可審計(jì)性和強(qiáng)制執(zhí)行性。雖然SEC的工作人員承認(rèn)IFRS的高質(zhì)量在全球財(cái)務(wù)報(bào)告界是公認(rèn)的，他們對(duì)在美國(guó)國(guó)內(nèi)實(shí)施IFRS仍有三個(gè)方面的擔(dān)憂：正在進(jìn)行中的IASB-FASB合并項(xiàng)目的不斷延誤、IFRS所缺乏的對(duì)美國(guó)市場(chǎng)來(lái)說(shuō)很重要的行業(yè)具體指導(dǎo)，以及IFRSIC指導(dǎo)的及時(shí)性。此外，US GAAP已經(jīng)成為美國(guó)商業(yè)世界中一個(gè)長(zhǎng)期存在的部分。它在過(guò)去一直積極地提供財(cái)務(wù)信息、降低融資成本、并有效的提高投資者的信心和投資熱情。從現(xiàn)行制度轉(zhuǎn)向全面實(shí)施IFRS對(duì)所有的利益相關(guān)者而言都將是巨大的轉(zhuǎn)變。在筆者上學(xué)期間，F(xiàn)ASB前主席丹尼斯·貝雷斯福德先生曾受邀來(lái)給我們上過(guò)一堂課，在課上，他對(duì)在美國(guó)實(shí)施IFRS的可行性持懷疑態(tài)度。他指出，目前使用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的各國(guó)幾乎沒(méi)有可比性。鑒于此，美國(guó)可能不會(huì)從加入該團(tuán)體中受益。并且US GAAP本身就是一個(gè)非常完善的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，拋棄US GAAP轉(zhuǎn)而使用IFRS會(huì)損害原有的高標(biāo)準(zhǔn)。這種復(fù)雜性主要體現(xiàn)在四方面，即影響投資者收益，影響美國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的正常運(yùn)行，影響第三利益相關(guān)者收益以及美國(guó)小企業(yè)的阻礙。

IFRS的實(shí)施還會(huì)對(duì)美國(guó)用戶產(chǎn)生了深刻的實(shí)際影響--因?yàn)楸仨氝m應(yīng)一套全新的財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)。而這種影響的大小取決于IFRS過(guò)渡的方法——是完全趨同，還是逐步認(rèn)可。 無(wú)論哪種過(guò)度方法，投資者都會(huì)最先受到到影響。SEC工作人員最終評(píng)估報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱“報(bào)告”）中提到，在美國(guó)國(guó)內(nèi)，專業(yè)投資人通過(guò)許多渠道，包括注冊(cè)金融分析師（CFA）的學(xué)習(xí)、學(xué)術(shù)出版物，對(duì)IFRS已經(jīng)有了相當(dāng)?shù)牧私?。然而，這其中有許多人對(duì)IASB的管理結(jié)構(gòu)、融資方式以及大型跨國(guó)公司的其過(guò)多的政治影響有所不滿。這些投資者表示，他們不愿為了加強(qiáng)相比較性而犧牲質(zhì)量[3]。他們雖然承認(rèn)IFRS有潛力成為一個(gè)的高質(zhì)量的全球統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在其與US GAAP大規(guī)模的融合之前，其目標(biāo)還有一個(gè)很長(zhǎng)過(guò)渡期。

財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)行人及上市公司等第三利益相關(guān)者需要相當(dāng)多的時(shí)間來(lái)改變他們的會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部控制和內(nèi)部審計(jì)程序。報(bào)告還談到，發(fā)行人需要大量時(shí)間和花費(fèi)估算投資成本、尋找潛在的過(guò)渡方法，以及校正或重新協(xié)議目前與US GAAP掛鉤的合同。除了一般影響外，IFRS的實(shí)施效果很大程度上取決于實(shí)施方法和發(fā)行人的規(guī)模。立即采用IFRS會(huì)讓發(fā)行人產(chǎn)生意料之外的巨額開(kāi)支。另一方面，漸進(jìn)的趨同過(guò)程將減少許多不便，并使利益相關(guān)者有更多時(shí)間適應(yīng)和消化過(guò)渡成本。在考慮了各種影響后，SEC提出了一個(gè)包含5到7個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)的過(guò)渡期，作為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則合并的最佳時(shí)間表。

IFRS的具體實(shí)施情況還與公司的規(guī)模大小有關(guān)。許多大型企業(yè)，特別是跨國(guó)公司，更愿意根據(jù)其目前的情況在歐盟要求下根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)告給美國(guó)證監(jiān)會(huì)，正如通用汽車公司財(cái)務(wù)總監(jiān)兼首席會(huì)計(jì)官尼克·塞浦路斯指出，通用汽車希望SEC能夠盡快完成這一過(guò)程并完全融入IFRS[4]。他還說(shuō)，“委員會(huì)和IASB應(yīng)仔細(xì)考慮如何解決在全球環(huán)境中不嚴(yán)格執(zhí)行高質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的捷徑和不合規(guī)情況”。通用汽車和其他跨國(guó)公司完全實(shí)施國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的理由是，他們?cè)谝酝坏貌焕速M(fèi)大量的審計(jì)費(fèi)用在同時(shí)準(zhǔn)備IFRS和US GAAP兩個(gè)版本的財(cái)務(wù)報(bào)考，只是按照一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的話可以節(jié)約大量資金。通用公司的觀點(diǎn)也可以代表其他大型跨國(guó)公司。但是對(duì)于小企業(yè)來(lái)說(shuō)，按照新準(zhǔn)則準(zhǔn)備報(bào)表的花費(fèi)對(duì)于他們?cè)揪筒桓叩睦麧?rùn)來(lái)說(shuō)是一筆非常沉重的額外負(fù)擔(dān)。相比大公司，他們?cè)贗FRS趨同中會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和更多的資源，因此在美國(guó)，許多小企業(yè)對(duì)實(shí)行IFRS持有反對(duì)意見(jiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] Robert Bruce， Interview with Wayne Upton： 'Perspectives on interpretations and application'， December 13， 2011， at http：// http：//www.ifrs.org/Features/Pages/WU-interview-Dec-2011.aspx，2016年11月19日訪問(wèn)。

[2] Mary E. Barth， Wayne R. Landsman， Mark H. Lang， and Christopher D. Williams， Effects on Comparability and Capital Market Benefits of Voluntary Adoption of IFRS by US Firms： Insights from Voluntary Adoption of IFRS by Non-US Firms， Rock Center for Corporate Governance at Stanford University Working Paper No. 133 （2013）.

[3] SEC，F(xiàn)inal Staff Report，July 13， 2012，at http：//https：//www.sec.gov/News/PressRelease/Detail/PressRelease/ 1365171483216. PDF， 2016年11月1日訪問(wèn)。

[4] Nick S. Cyprus， GM Response Letter to SEC， Aug 17， 2011， at http：//www.sec.gov/comments/4-600/4600-145.pdf，2015年11月19日訪問(wèn)。

（作者單位：香港中文大學(xué)）