江一帆

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430073

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對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題的分析與思考

江一帆

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430073

本文從傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分理論基礎(chǔ)出發(fā)，針對(duì)當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)以及其所給傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)原則體系帶來(lái)的沖擊與挑戰(zhàn)，比較評(píng)析一系列相關(guān)應(yīng)對(duì)措施方案，從而達(dá)到對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題分析與思考的目的。全文分六個(gè)部分：第一部分為筆者的選題意圖與意義所在；第二部分，筆者簡(jiǎn)單闡述了作為傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分理論基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則；第三、四部分，筆者圍繞著數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一新興背景對(duì)其給傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則造成的挑戰(zhàn)進(jìn)行了剖析；第五部分，是對(duì)世界各地域范圍內(nèi)現(xiàn)行的幾種國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分方案的評(píng)析；最后一部分，是筆者對(duì)前文的一個(gè)總結(jié)。

國(guó)際稅收管轄權(quán)；經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則；數(shù)字經(jīng)濟(jì)；稅收方案探索

一、選題背景及意義

以著名的蘋果公司為例，根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，蘋果公司在2011年創(chuàng)下了220億美元的銷售額，但是僅繳納了1000萬(wàn)美元的企業(yè)所得稅，總體稅率僅為0.05%。另外，蘋果公司為了把稅負(fù)降到最低，將大部分營(yíng)業(yè)收入通過(guò)濫用成本分?jǐn)倕f(xié)定的手段將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到類似愛爾蘭、英屬維爾京群島這類的低稅地地區(qū)。僅2011年和2012年兩年間，在全球范圍內(nèi)蘋果公司至少成功避稅高達(dá)125億美元。

本文意在從傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分理論基礎(chǔ)出發(fā)，針對(duì)當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)以及其所給傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄原則體系帶來(lái)的沖擊與挑戰(zhàn)，比較評(píng)析當(dāng)前經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)、法國(guó)以及我國(guó)的應(yīng)對(duì)措施方案，從而達(dá)到對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分問(wèn)題分析與思考的目的。

二、傳統(tǒng)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分理論基礎(chǔ)

在傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分過(guò)程中，經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則的一個(gè)突出特征便是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，它也屬于跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征收權(quán)予以協(xié)調(diào)的關(guān)鍵性原則，所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)即是企業(yè)在另一個(gè)國(guó)家進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)的一個(gè)固定場(chǎng)所，或者即便是沒(méi)有設(shè)置固定場(chǎng)所，但外國(guó)企業(yè)在另一國(guó)存在非獨(dú)立代理人，同時(shí)借助于其從事特定活動(dòng)。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則屬于跨國(guó)營(yíng)業(yè)所得征稅協(xié)調(diào)的主要原則，在聯(lián)合國(guó)范本、經(jīng)合組織范本和現(xiàn)階段國(guó)家之間簽署的稅收協(xié)定中都可以找到它的身影。除開營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，對(duì)股息、利息以及特許權(quán)使用費(fèi)、獨(dú)立勞務(wù)收入等跨境所得國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，都能夠體現(xiàn)出常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的定義及特征

在對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來(lái)的挑戰(zhàn)進(jìn)行探討之前，我們需要了解何為數(shù)字經(jīng)濟(jì)，及其數(shù)字經(jīng)濟(jì)的基本特征。

通常來(lái)說(shuō)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)屬于經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，數(shù)字技術(shù)得到了越來(lái)越普遍的應(yīng)用，同時(shí)也對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)環(huán)境帶來(lái)了非常深遠(yuǎn)的影響。①數(shù)字經(jīng)濟(jì)集中表現(xiàn)出下面幾點(diǎn)特征：

首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)通常是借助于數(shù)據(jù)且以其當(dāng)作是企業(yè)的重要資產(chǎn)。在現(xiàn)階段的數(shù)據(jù)信息時(shí)代下，企業(yè)更加依賴于數(shù)據(jù)信息，數(shù)據(jù)也被當(dāng)成是企業(yè)的核心資產(chǎn)而逐漸成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的生命線。②

其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)出可移動(dòng)性的特征，比如說(shuō)資產(chǎn)的可移動(dòng)性、用戶以及業(yè)務(wù)功能的可移動(dòng)性等。③

最后，企業(yè)價(jià)值鏈管理更加多元化。④數(shù)字化讓企業(yè)可以更好的剝離來(lái)進(jìn)行以價(jià)值鏈整合為核心的業(yè)務(wù)重組，更好的應(yīng)用自身的區(qū)位優(yōu)勢(shì)。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)劃分規(guī)則的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的上述特征在給過(guò)去的稅收秩序特別是國(guó)際稅收管轄權(quán)的區(qū)分提出了新的挑戰(zhàn)。詳細(xì)而言主要包含了下面幾點(diǎn)：

其一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)無(wú)形性特征和可移動(dòng)性特征讓確定稅收管轄權(quán)的連接因素進(jìn)一步模糊，對(duì)傳統(tǒng)居民地稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)會(huì)帶來(lái)一定的影響。

一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代中，因?yàn)橐揽烤W(wǎng)絡(luò)實(shí)施通信以及進(jìn)行商業(yè)活動(dòng)具有非常大的便利性，人們能夠借助于一些互聯(lián)網(wǎng)渠道來(lái)實(shí)現(xiàn)和實(shí)際居住在某一征稅國(guó)境中一樣的效果。這樣一來(lái)，依舊能夠根據(jù)過(guò)去的實(shí)際居住事實(shí)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)對(duì)個(gè)人居民身份進(jìn)行界定，這是一種不合理的情況。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，大部分商業(yè)活動(dòng)都在互聯(lián)網(wǎng)中開展，比如說(shuō)在線咨詢、在線銷售，都打破了過(guò)去的模式。

其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的定性分類標(biāo)準(zhǔn)逐漸模糊。目前的國(guó)際稅收協(xié)定內(nèi)基本上選擇根據(jù)所得種類對(duì)不同的協(xié)調(diào)原則予以確定，因此對(duì)所得實(shí)施定性區(qū)分能夠幫助我們更好的明確稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)來(lái)說(shuō)，往往是按照交易標(biāo)的的具體性質(zhì)與交易手段來(lái)對(duì)其基本性質(zhì)予以確認(rèn)，在當(dāng)前這樣一個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，商品與服務(wù)的界限和各種差異化的交易手段逐漸模糊，所以導(dǎo)致過(guò)去的標(biāo)準(zhǔn)逐漸無(wú)法適用。

最后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)價(jià)值鏈管理可能對(duì)獨(dú)立交易原則產(chǎn)生影響。在實(shí)踐過(guò)程中，尤其是在確定無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)，可比交易的界定程度會(huì)進(jìn)一步增加，另外從獨(dú)立企業(yè)以及第三方交易可以獲取的可比信息日益減少，雖然可以獲取到信息，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)交易實(shí)施更加全方位的審核，稅收行政成本逐漸增加，這些問(wèn)題都可能對(duì)該原則的應(yīng)用帶來(lái)影響。

五、數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分方案的探索

(一)經(jīng)合組織針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收方案探索

2013年OECD的《稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》(Base Erosion and Profit Shifting)報(bào)告首先歸納了數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，2014年BEPS行動(dòng)成果《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》(Addressing the Tax Challenges of Digital Economy)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的稅收影響給出了一定的解決方案，其中包含了詳細(xì)的指導(dǎo)方案。

OECD在BEPS行動(dòng)計(jì)劃中所給出的價(jià)值創(chuàng)造理論，實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的一種發(fā)展，和經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則比起來(lái)，這種論點(diǎn)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)的實(shí)際特征更加符合。經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則指的是對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)予以劃分，之后對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)的重要性予以評(píng)比，這樣一來(lái)就不能夠符合數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下消費(fèi)者和企業(yè)的雙向互動(dòng)行為特征，在這一基礎(chǔ)上價(jià)值創(chuàng)造往往更強(qiáng)調(diào)企業(yè)利潤(rùn)歸屬確認(rèn)以及價(jià)值創(chuàng)造之間的協(xié)調(diào)程度，消費(fèi)者免費(fèi)勞動(dòng)也可以對(duì)價(jià)值創(chuàng)造帶來(lái)很大的推動(dòng)作用，在實(shí)施稅基分配時(shí)，必須要結(jié)合這一點(diǎn)，所以價(jià)值創(chuàng)造這種論點(diǎn)與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代和跨國(guó)企業(yè)的價(jià)值鏈管理方式更為適合，其具備更高的包容性。

(二)法國(guó)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收方案探索

除開OECD的BEPS行動(dòng)，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的專項(xiàng)方案還包括法國(guó)于2013年1月頒布的《數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收行動(dòng)方案》。法國(guó)政府部門為實(shí)現(xiàn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的本國(guó)稅基維護(hù)，堅(jiān)持從實(shí)際國(guó)情出發(fā)，對(duì)怎樣在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代維護(hù)自身稅收利益給出了法律方面的措施，因?yàn)閿?shù)據(jù)屬于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，數(shù)據(jù)信息的收集不能夠單純的是一種輔助行為，而必須是一種核心內(nèi)容，報(bào)告中提出：某個(gè)企業(yè)借助于在那個(gè)國(guó)家中獲得的數(shù)據(jù)并將其充分的利用起來(lái)，可以稱作是虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)。由此能夠幫助我們更好的抓住數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，數(shù)據(jù)信息是非常重要的。

(三)中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀及應(yīng)對(duì)措施

當(dāng)前在中國(guó)并沒(méi)有針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)或者電子商務(wù)稅收政策的研究報(bào)告，到目前為止，無(wú)論是直接稅還是間接稅，中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局以及稅收行政法規(guī)都沒(méi)有明確的表態(tài)和相關(guān)規(guī)定。

按照我國(guó)國(guó)情，目前最需要解決的是加強(qiáng)和提高我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)征管水平，在全國(guó)范圍內(nèi)確立和建立能夠識(shí)別企業(yè)納稅人基本信息的稅務(wù)登記號(hào)以及征信資料數(shù)據(jù)，這樣，非居民企業(yè)只要通過(guò)網(wǎng)絡(luò)登陸系統(tǒng)即可查閱客戶填報(bào)的納稅地位及其所屬國(guó)家。同時(shí)，國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)企業(yè)申報(bào)的必要信息并告知非居民企業(yè)相應(yīng)的稅務(wù)注冊(cè)號(hào)碼，以方面企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的交易。

六、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收管轄權(quán)問(wèn)題的研究，到目前為止還沒(méi)有一個(gè)特別明確的結(jié)論。但是傳統(tǒng)的國(guó)際稅收管轄權(quán)規(guī)則勢(shì)必會(huì)發(fā)生變革，這是毋庸置疑的。

經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則屬于傳統(tǒng)國(guó)際稅收秩序的一種指導(dǎo)性原則，注重結(jié)合企業(yè)自身活動(dòng)和特定國(guó)家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)性來(lái)對(duì)稅收管轄權(quán)予以劃分，這一原則在當(dāng)前這樣一個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代更需要著重體現(xiàn)，但因?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)在宏觀以及微觀上的影響，經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則實(shí)際實(shí)施框架還需要進(jìn)一步優(yōu)化，從過(guò)去偏向于有形市場(chǎng)逐漸朝著與虛擬市場(chǎng)相聯(lián)系的方向發(fā)展，對(duì)企業(yè)價(jià)值貢獻(xiàn)因素予以充分考慮，在這一前提下識(shí)別其他關(guān)聯(lián)要素。

面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收改革的浪潮，中國(guó)應(yīng)當(dāng)及時(shí)迅速地抓住機(jī)遇，充分有效地運(yùn)用選址節(jié)約與市場(chǎng)溢價(jià)理論，這樣才能切實(shí)維護(hù)本國(guó)的稅收權(quán)益。

[ 注 釋 ]

①M(fèi)BA智庫(kù)百科.

②“France Task Force on Taxation of the Digital Economy”，Report to the Minister for the Economy and Finance，the Minister for Industrial Recovery，the Minister Delegate for the Budget and the Minister Delegate for Small and Medium-Sized Enterprises，Innovation and the Digital Economy，by Pierre Collin，Nicolas Colin，p33.

③OECD Public Discussion Draft，BEPS Action I，Addressing the Tax Challenges of Digital Economies，24 March，2014，14 April，2014.34.

④Kari Pahlman，“Factoring taxation strategies intoexpansions and restructurings”，Transfer pricing，F(xiàn)ebruary，2012.43.

[1]張景華，呂鋮鋼.國(guó)際稅收治理中的稅收管轄權(quán)邏輯[J].稅務(wù)研究，2016(07)：98-102.

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[3]張澤平.數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國(guó)際稅收管轄權(quán)劃分原則[J].學(xué)術(shù)月刊，2015(02)：84-92.

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江一帆(1996-)，女，漢族，湖南岳陽(yáng)人，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)法學(xué)院，2014級(jí)法學(xué)專業(yè)學(xué)生。