徐梓譯

（133000 延邊大學(xué) 吉林 延吉）

稅收法定原則視角下“營改增”的法律問題研究

徐梓譯

（133000 延邊大學(xué) 吉林 延吉）

營業(yè)稅改征增值稅（“營改增”）是我國稅制改革一項重要舉措，在全面貫徹“營改增”的大局下，各行各業(yè)在實施過程中也暴露了諸多法律層面的問題亟待解決。文章試圖以全面實施“營改增”為背景，著重從稅收法定的視角，闡述我國稅收法定制度的源流與內(nèi)涵；就目前“營改增”過程中存在的法律問題進(jìn)行分析；結(jié)合“營改增”的實施行業(yè)在過渡時的法律治理與完善，并提出相關(guān)法律建議。

稅收法定；“營改增”；稅收中性原則；稅收立法制度改革

2016年5月1日起，我國已全面實施“營改增”，這意味著營業(yè)稅從此退出我國稅制歷史舞臺?！盃I改增”的實施更是我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，中小企業(yè)轉(zhuǎn)型的重要國策。我國“營改增”稅制改革大致分三個階段：第一階段是試點，2012年1月1日率先在我國上海的交通運輸業(yè)和部分服務(wù)行業(yè)展開。直至2012年年末，試點由上海分四批逐步擴(kuò)大至北京、江蘇、安徽、福建、廣東、天津、浙江、湖北八個省市行業(yè)。第二階段是部分行業(yè)，2013年8月“營改增”改革工作推向全國，首次將廣播影視服務(wù)業(yè)作為試點行業(yè)，2013年年末我國鐵路運輸業(yè)和郵政服務(wù)業(yè)也加入“營改增”實施的隊伍。到2014年6月止，電信行業(yè)的“營改增”工作在全國范圍推廣實施，至此已有近一半征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅。第三階段是全面實施，從2016年5月1日起，我國將建筑、房地產(chǎn)、金融、生活服務(wù)業(yè)及所有企業(yè)新增的不動產(chǎn)項目其所含增值稅作為納稅抵扣范圍，其舉措確保稅負(fù)只減不增?！盃I改增”工作全面實施為行業(yè)納稅服務(wù)創(chuàng)造良好環(huán)境，促進(jìn)我國稅收制度的發(fā)展。但在看似“營改增”改革得到顯著成績時，我們更應(yīng)意識到，由于稅收法定性自身存在的缺陷，當(dāng)前的“營改增”實施中仍面臨諸多問題，尤其是法律發(fā)面的問題更應(yīng)值得我們高度關(guān)注并有待解決。要想納稅義務(wù)人持久享受稅收減稅的豐碩果實，如今必須迫切完善我國目前營業(yè)稅改征增值稅的法定性原則。只有通過一系列法律方面的調(diào)整，進(jìn)一步完善稅收的法定性，從憲法及稅收財政法加以高度明確，完善我國稅收法律制度，盡可能避免改革過程中效果打折及試驗變形。

一、我國稅收法定原則的源流與內(nèi)涵

所謂稅收法定原則（Statutory Taxation），是指稅收的核心要素和稅收的基本內(nèi)容由法律形式表現(xiàn)出來，主要包含稅收要素的法定性、稅收要素的明確性及稅收程序的合法性等內(nèi)容。其包含的“法”指狹義上的法律，即由我國最高立法機(jī)關(guān)制定的法律規(guī)范。稅收法定性原則要求有關(guān)相應(yīng)的納稅主體、課稅對象及標(biāo)準(zhǔn)、稅率、從屬關(guān)系、申報納稅程序等，通過法律來明確規(guī)范。這不僅體現(xiàn)了我國稅收立法權(quán)和執(zhí)法權(quán)力，從而更具體的說明稅收法定實施過程中是復(fù)雜又多變的，由此看來，如何應(yīng)用稅收法定性解決目前“營改增”新策的問題，仍是當(dāng)前稅收法定原則面臨的新的歷史任務(wù)。我國稅收法定原則的內(nèi)涵及缺陷有以下幾個方面：

（一）稅收征稅要素的法定性原則

征稅要素，是指稅收債務(wù)有效性成立所應(yīng)具備的基本要素，其主要包括稅收征收對象、債務(wù)人、稅率及稅基。稅收征收法定性，具體體現(xiàn)在其各要素的內(nèi)容的規(guī)定都具有法律性，任何一項違反法律規(guī)定，其稅收的債務(wù)便不能有效成立。目前我國為了維護(hù)經(jīng)濟(jì)體系的正常有效運行，必須通過稅收維持自身部門支出，從而存在國家的稅收法定性權(quán)利與公民自身財產(chǎn)權(quán)利的正面沖突。

（二）稅收征稅要素的明確性原則

根據(jù)我國現(xiàn)行立法程序來看，征稅的各要素應(yīng)由全國人大立法機(jī)構(gòu)制定相關(guān)法律規(guī)定，其規(guī)定還應(yīng)具體明確。若其法律法規(guī)所規(guī)定的不明確有可能會產(chǎn)生法律上的漏洞或引起學(xué)術(shù)上的歧義，那么將會導(dǎo)致權(quán)力行使不適當(dāng)，從而出現(xiàn)濫用職權(quán)等相關(guān)法律問題。因此，我國在稅收立法當(dāng)中不僅要對各要素法律規(guī)定，更應(yīng)采取恰當(dāng)?shù)膶W(xué)術(shù)用語，使其內(nèi)容明確化，從而避免具有模棱兩可性的文字。

（三）稅收征稅程序保障性原則

征稅要素的法定性和征稅要素的明確性的兩項內(nèi)容是其法定性原則基礎(chǔ)性要求，法律制度是否得到有效實施不僅僅取決其法律實體的內(nèi)容，更取決于法律程序設(shè)計的完善性。因此，為了促進(jìn)稅收法定性原則更有效實施，必須要有完善稅收程序設(shè)計。主要內(nèi)容包括兩個方面：一是，要求在立法的過程中立法者應(yīng)對各稅種的征收法定性程序更加完善、具體化，促使稅收征收的辦稅效率提升，節(jié)約政府開支，有效保護(hù)納稅人權(quán)利及提高納稅意識。二是，要求稅收征收的過程中征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按照稅收法律相關(guān)規(guī)定行使征稅職權(quán)，履行職責(zé)，尊重納稅人的權(quán)利。

（四）稅收征稅立法嚴(yán)格規(guī)范性原則

嚴(yán)格規(guī)范性原則要求，立法者在解決一切問題時應(yīng)嚴(yán)格按照法律規(guī)定。因此，要求立法者通過法律調(diào)整社會中所面臨的細(xì)化問題。然而，嚴(yán)格規(guī)范性原則僅僅是一種理念追求，在實踐過程中能夠感受到法律制度不是完美的。嚴(yán)格規(guī)范性原則和稅收法定性原則在本質(zhì)上來講具有相同之處，但在稅收立法和納稅實踐過程中并不會做到嚴(yán)格規(guī)范的完全化。所謂要求稅收法定性原則實際是對嚴(yán)格規(guī)范性的一種變通性的規(guī)定。其變通性具體表現(xiàn)為，并不是要求全部的稅收法律關(guān)系間的細(xì)分化，也沒有禁止使用具有原則性、模糊性的法律規(guī)定，而是要求稅收方面問題應(yīng)由相關(guān)法律具體性、原則性的明確規(guī)定。

二、目前我國“營改增”面臨的法律問題透視

（一）“營改增”對稅法法定性的影響

當(dāng)前“營改增”政策全面實施，而在實施過程中與稅法中核心原則一定程度上相悖。

1.“營改增”在程序啟動上存在一定不合法

根據(jù)我國立法程序，“營改增”草案應(yīng)經(jīng)由全國人大及其常委會表決。財政部和國家稅務(wù)總局在法定程序上應(yīng)先制定出“營改增”草案再由國務(wù)院審議后提交全國人大及其常委會審議，最后由全國人民代表大會法律委會就有關(guān)“營改增”提出法案。而事實上“營改增”草案于2010年1月被國務(wù)院作為立法計劃，到2011年國務(wù)院對涉及增值稅擴(kuò)大征稅范圍及在實施過程中能否影響中央和地方的財政收入，以此分歧為由從未將“營改增”立法草案提交全國人大及其常委會審議。營業(yè)稅的停征，擴(kuò)大增值稅征收范圍應(yīng)當(dāng)遵循法定程序。因此，“營改增”的征稅權(quán)力的執(zhí)行必須按照相關(guān)法定程序，如未按相關(guān)法律程序制定，任何機(jī)關(guān)都不允許自行隨意征收、減免、補(bǔ)退、變更。

2.“營改增”違背課稅要素的法定原則

課稅要素的法定性原則，是指包括稅種、稅收優(yōu)惠政策、稅收征收率、征收主體、征收對象、征收依據(jù)等在內(nèi)的全部課稅要素都應(yīng)由我國最高立法機(jī)構(gòu)根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定來制定。從稅收征收主體法定性層面來說，“營改增”政策的改革及實施程度與課稅要素的法定性原則相背離。而此行政法規(guī)是由國務(wù)院部門頒行，從課稅要素的法定性原則宗旨層面來看，立法的授權(quán)僅僅只局限于具體法律的個別事項，而空白性、一般性的授權(quán)則是無效行為。因此，基于此類授權(quán)而制定的相關(guān)行政法規(guī)在某種意義上來講不具有法律效力。

（二）“營改增”實施過程如何貫徹稅收公平性原則

“營改增”在全國范圍內(nèi)實施過程中，雖然一定程度上對稅制完善、征稅重復(fù)的消除起到作用，但難免同稅收公平性原則存在相悖，具體表現(xiàn)在地區(qū)間差異、行業(yè)間稅負(fù)的差異性，從而導(dǎo)致的不公平性。“營改增”從幾個省市試點到全國范圍推廣，地區(qū)時間不一致是地區(qū)不公平性主要表現(xiàn)形式。在全國實施后稅負(fù)的升高，針對行業(yè)的財稅補(bǔ)貼，根據(jù)不同地區(qū)的操作也存在較大的差異。而財政資金補(bǔ)貼只是在上海、廣州等一部分啟動，絕大數(shù)企業(yè)由于地方政策等原因仍未啟動。從客觀方面造成行業(yè)內(nèi)部因不同區(qū)域的稅負(fù)差異形成了“稅負(fù)洼地”，進(jìn)一步會導(dǎo)致不同省市不同稅負(fù)巨大差異的可能性?！盃I改增”政策新增加了兩檔稅率——6%（現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）、11%（建筑類及運輸業(yè)），由于不同企業(yè)的情況不同部分行業(yè)實行多個稅收征收率，而我國的納稅義務(wù)人分為小規(guī)模納稅人（適用3%稅率）和一般納稅人（適用17%、11%、6%稅率），因此，在改革實施過程中部分企業(yè)運用法律漏洞進(jìn)行灰色籌劃，導(dǎo)致稅收征收管理混亂，破壞了稅收公平性原則。

（三）“營改增”實施過程如何應(yīng)用稅收中性原則

所謂稅收中性原則自被提出后就廣泛應(yīng)用和遵從，即“國家征稅時，除了使人民因納稅而負(fù)擔(dān)外，最好不要使人民承受其他額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和損失，對人民的生產(chǎn)和消費不會產(chǎn)生大的影響”。①由于目前“營改增”改革深度及廣度的幅度之大，從而影響到相關(guān)行業(yè)間的波動，尤其在物流服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)及小規(guī)模企業(yè)內(nèi)表現(xiàn)顯著。以建筑業(yè)為例，與營業(yè)稅的簡便來看，當(dāng)前增值稅對建筑業(yè)造成了極大影響，雖然表面稅負(fù)相對減少，而根據(jù)合同收入及簽訂合同的年份來定稅率，即2016年5月之前的合同及小規(guī)模企業(yè)按3%，5月份之后簽訂的新合同及一般納稅人按11%計稅，造成企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)雙方工作量加大，對財務(wù)及工程人員素質(zhì)及工作能力要求嚴(yán)格，致使成本加大，增值稅的開具相對于營業(yè)稅也存在繁瑣之處，以往營業(yè)稅發(fā)票小規(guī)模納稅人可申請代開，如今“營改增”實施后全部開具增值稅發(fā)票，企業(yè)都必須自購設(shè)備向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)取發(fā)票后自行辦理，這都加重企業(yè)的管理及成本。

三、稅收法定視域下解決與治理“營改增”的法律問題

（一）觸發(fā)我國稅收立法制度改革

“營改增”政策實施過程中，稅收的相關(guān)法律制度的建立及立法程序存在嚴(yán)重的問題。目前我國稅收實體中，僅僅企業(yè)所得稅、個人所得稅及車船稅的稅種已經(jīng)上升為法律平臺，其他的稅種仍由全國人大及其常委會授權(quán)于國務(wù)院立法，并且絕大部分都以暫行條例的存在形式。這完全違背了稅收法定性原則。稅收制度改革同稅收立法兩者不存在矛盾，從某種程度上來看，兩者之間具有關(guān)聯(lián)性。稅收制度改革側(cè)重于經(jīng)濟(jì)視角，而稅收立法則側(cè)重于法律層面。稅收立法的本質(zhì)要求是通過稅收制度改革的發(fā)展具體體現(xiàn)的，適應(yīng)法治的理念。因此，要想推進(jìn)稅收制度的改革就必須完善稅收法，兩者是一脈相承。

（二）加快稅收法定原則入憲步伐

根據(jù)我國法律體系來看，憲法是我國根本大法，一切法律法規(guī)都需依據(jù)憲法制定，較其他法律更重要。其主要表現(xiàn)兩個方面：一是，憲法的地位及法律效力高于其他普通法律；二是，憲法在修改程序方面難于其他普通法律立法。因此，將稅收的法定性原則寫進(jìn)憲法中，能夠使其該原則的相關(guān)法律規(guī)定具有憲法的規(guī)范地位及法律效力，從而更能利于各項機(jī)能的實現(xiàn)，也能保障稅收征收的穩(wěn)定性。

世界大多數(shù)國家的立憲、修憲將稅收法定性原則寫入憲法已經(jīng)是一種普遍趨勢，反觀我國現(xiàn)行的憲法，第56條規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)。”②及2015年對稅收立法修正案關(guān)于《稅收征收管理》中第二條“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法?！钡谌龡l“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”③雖然能從表面推導(dǎo)出稅收的征收有法可依據(jù)，公民納稅依照法律履行。但該條憲法的規(guī)定僅僅明確公民具有納稅的義務(wù)，并沒有限制征稅權(quán)力，更沒有規(guī)定稅收的法定性原則。因此，若想從本質(zhì)上解決稅收法定性原則入憲——必須通過對憲法的修改方式來實現(xiàn)對稅收法定性原則準(zhǔn)確的、全面的規(guī)定，也是我國稅制改革不可回避的問題。

（三）完善稅收法律體系，擴(kuò)大稅源

目前，隨著“營改增”全面范圍實施，營業(yè)稅的取消，增值稅將成為各地區(qū)的主力稅種。然而，我國稅收法律體系的沒落，在“營改增”實施過程中，部分行業(yè)稅負(fù)加劇提高的情況下，也加重了地方各級財政負(fù)擔(dān)。因此，我們應(yīng)因地制宜，擴(kuò)大稅源，適當(dāng)增加稅種類型，這樣會在一定程度上確保各級地方稅收穩(wěn)定。同時建立完善稅收法律體系，將增值稅征收納入法律體系范圍，使其有法可依。

四、結(jié)語

經(jīng)由筆者分析，稅收法定性原則不僅調(diào)節(jié)“營改增”稅制改革，而且自身蘊涵我國立法制度的發(fā)展方向。當(dāng)前，我們在“營改增”歷史環(huán)境的機(jī)遇下，運用法律制度治理與重構(gòu)，系統(tǒng)化地逐步解決目前所面臨的問題。第一，從憲法及法律法規(guī)的高度，促使立法程序改革，加快權(quán)力劃分；第二，完善我國稅收法律體系，建立稅收征收的良好環(huán)境；第三，加快步伐，逐步完善稅收法定性的法治體系，提升稅收征收合法性。以法治手段來解決“營改增”的財政稅收改革，提升中央與地方有關(guān)財稅層面的法治化，不僅是我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)國策的發(fā)展必然選擇，也是當(dāng)前我國稅收法治化的必由之路。

注釋：

①劉劍文,熊偉.《財政稅收法》(第六版).法律出版社,2016,第180頁.

②中華人民共和共憲法(注釋本).法律出版社.2015,第9頁.

③中華人民共和國憲法(注釋本).法律出版社.2015,第429頁.

[1]徐孟洲.稅法.北京:中國人民大學(xué)出版社,2015.

[2]劉劍文,熊偉.財政稅收法.北京:法律出版社,2016.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2016.

[4]肖圣忠.我國財政公開法律制度的構(gòu)建的原則與對策.池州學(xué)院報,2013.

[5]施文潑,賈康.增值稅“擴(kuò)圍”改革與中央和地方財政體制調(diào)整.財貿(mào)經(jīng)濟(jì),2015..

[6]張守文.未來5-10年應(yīng)能實現(xiàn)稅收法定.財會信報,2015.

徐梓譯（1989～），吉林長春人，延邊大學(xué)碩士研究生，主要研究方向為經(jīng)濟(jì)法學(xué)。