張宏偉

摘 要：2010年，我國(guó)GDP達(dá)到5.8萬(wàn)億美元，一躍成為全球第二大經(jīng)濟(jì)體。但在近年來(lái)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及社會(huì)分工越來(lái)越細(xì)化的背后，稅率高、稅負(fù)高、重復(fù)征稅、出口退稅等問(wèn)題越來(lái)越突出，成為各界關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。重復(fù)征稅直接涉及到企業(yè)的利益，意味著企業(yè)的利潤(rùn)降低，這對(duì)企業(yè)是不公平之舉。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱營(yíng)改增）試點(diǎn)，本文淺論中小企業(yè)在“營(yíng)改增”新政下如何進(jìn)行稅收籌劃。

關(guān)鍵詞：企業(yè)減負(fù)；營(yíng)改增；稅收籌劃

1 中小企業(yè)現(xiàn)狀簡(jiǎn)析

以孝感市為例，一是從數(shù)量上看，2012年，全市中小企業(yè)（含個(gè)體工商戶）發(fā)展到16.5萬(wàn)家，是2006年底4.2萬(wàn)家的3.9倍。中小企業(yè)占全市企業(yè)總數(shù)的94.43%。二是從分布上看，中小企業(yè)主要在第三產(chǎn)業(yè)。2007—2012年，中小企業(yè)戶數(shù)行業(yè)分布占比為：工業(yè)占7%，建筑業(yè)1.3%，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)3.6%，批發(fā)和零售業(yè)46%，房地產(chǎn)業(yè)0.3%，社會(huì)服務(wù)業(yè)11.3%，信息傳輸、計(jì)算機(jī)服務(wù)和軟件業(yè)1.8%，住宿及餐飲業(yè)9.5%，其它行業(yè)19.2%。三是經(jīng)營(yíng)成本上升壓縮了中小企業(yè)盈利空間。抽查了8家盈利工業(yè)企業(yè)。企業(yè)普遍反映是因?yàn)樵牧铣杀竞腿斯こ杀局鹉晟蠞q。四是從創(chuàng)造稅收上看，中小企業(yè)作出了重要貢獻(xiàn)。據(jù)稅務(wù)部門估計(jì)，全市中小企業(yè)完成稅收占全市企業(yè)稅收的10%左右。五是中小企業(yè)稅收政策設(shè)計(jì)不盡合理：①增值稅和營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)適用范圍有限，存在稅負(fù)不公平。2011年11月1日起，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局大幅提高了增值稅和營(yíng)業(yè)稅起征點(diǎn)，但是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，其適用對(duì)象僅限于個(gè)人，包括個(gè)體工商戶和其他個(gè)人，不適用于單位納稅人、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。那些未達(dá)到起征點(diǎn)的中小企業(yè)，因不能享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，形成了新的稅負(fù)不公；②中小企業(yè)的劃型標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè)所得稅法規(guī)中的小型微利企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，造成部分中小企業(yè)無(wú)法享受較低的優(yōu)惠稅率。

2 “營(yíng)改增”政策下中小企業(yè)稅收籌劃的幾點(diǎn)思考

稅收籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，借法律賦予的正當(dāng)權(quán)利，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃和安排，以達(dá)到減少稅款繳納或遞延稅款繳納目的的一種合法經(jīng)濟(jì)行為。

據(jù)國(guó)稅總局統(tǒng)計(jì)2014年全國(guó)營(yíng)改增減稅1918億元。根據(jù)規(guī)范稅收體制、合理負(fù)擔(dān)的原則。通過(guò)優(yōu)惠政策過(guò)渡和稅率設(shè)置等安排，避免營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅，改革行業(yè)企業(yè)總體稅負(fù)下降。營(yíng)改增有利于企業(yè)提高效率，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高制造企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，增加企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展能力，有利于各行業(yè)向?qū)I(yè)化分工，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)整合，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)健康有序發(fā)展。

2.1 關(guān)于納稅人身份的籌劃

根據(jù)目前“營(yíng)改增”的稅收政策，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)500萬(wàn)元的納稅人為小規(guī)模納稅人，500萬(wàn)的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)為納稅人在連續(xù)不超過(guò)12個(gè)月的經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)提供服務(wù)累計(jì)取得的銷售額，包括減、免稅銷售額和提供境外服務(wù)的銷售額。一般納稅人則適用一般的稅率，實(shí)行抵扣納稅；小規(guī)模納稅人適用3%的簡(jiǎn)易征收辦法。適用何種納稅人身份更有利，不能一概而論，需要結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入等財(cái)務(wù)狀況具體判定，如果適用小規(guī)模納稅人更有利，企業(yè)在選擇納稅人身份時(shí)，應(yīng)當(dāng)靈活甄別經(jīng)營(yíng)類別，切實(shí)掌握身自己份選擇的主動(dòng)權(quán)，同時(shí)，及時(shí)進(jìn)行合并和分立、分拆等方式降低年銷售額，適用3%的簡(jiǎn)易征收，有效減少稅收負(fù)擔(dān)。

2.2 關(guān)于采購(gòu)業(yè)務(wù)的籌劃

增值稅較營(yíng)業(yè)稅的一大優(yōu)勢(shì)就是可以避免重復(fù)征稅，有利于行業(yè)的細(xì)分化和專業(yè)化發(fā)展，提高生產(chǎn)效率。在此背景下，企業(yè)集團(tuán)可以通過(guò)將部分服務(wù)進(jìn)行外包，做自己最為擅長(zhǎng)的領(lǐng)域，舉個(gè)例子，“營(yíng)改增”后，企業(yè)是選擇委托運(yùn)輸還是使用自營(yíng)車輛運(yùn)輸，可以測(cè)算一下二者的稅負(fù)差異，非獨(dú)立核算的自營(yíng)運(yùn)輸隊(duì)車輛運(yùn)輸耗用的油料、配件及正常修理費(fèi)用支出等項(xiàng)目，按照17%的增值稅稅率抵扣，而委托運(yùn)輸企業(yè)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)可以按照11%的稅率進(jìn)行抵扣，企業(yè)集團(tuán)可根據(jù)實(shí)際測(cè)算結(jié)果，進(jìn)行調(diào)整優(yōu)化。

2.2.1采購(gòu)對(duì)象選擇。針對(duì)供應(yīng)鏈中多方供應(yīng)商的選擇問(wèn)題，企業(yè)不能僅從價(jià)格或者可抵扣與否單一角度考慮，盲目迷信于低價(jià)格供應(yīng)商或者進(jìn)項(xiàng)可抵扣的供應(yīng)商。首先，就小規(guī)模納稅人而言，采取簡(jiǎn)易征收辦法，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，選擇質(zhì)量可靠、價(jià)格較低的供應(yīng)商最佳。其次，如果小規(guī)模納稅人的價(jià)格折扣處于可接受范圍內(nèi)，則可選擇小規(guī)模納稅人進(jìn)行采購(gòu)。再次，如若小規(guī)模納稅人折讓后的銷售價(jià)格小于價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的銷售價(jià)格，那么選擇小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商，反之，則選擇一般納稅人為供應(yīng)商。

2.2.2采購(gòu)時(shí)間選擇。采購(gòu)時(shí)間的選擇可從三個(gè)層面布局籌劃的思路。首先，出于現(xiàn)金流動(dòng)性考慮。如若經(jīng)過(guò)價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的判斷，選擇一般納稅人為供應(yīng)商，銷售價(jià)款的支出與可抵扣金額的抵扣有一定的時(shí)間差，處于流動(dòng)現(xiàn)金緊張的企業(yè)仍需慎重決擇。其次，采購(gòu)時(shí)間的把握。企業(yè)可適當(dāng)推遲相應(yīng)設(shè)備和應(yīng)稅勞務(wù)的購(gòu)進(jìn)，等待享受抵扣額的時(shí)機(jī)。再者，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)生后及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，從而爭(zhēng)取資金的時(shí)間價(jià)值。

2.2.3供應(yīng)商的選擇。在增值稅抵扣制度下，供給方的納稅人身份直接影響購(gòu)貨方的增值稅稅負(fù)。對(duì)于一般納稅人購(gòu)貨方，選擇一般納稅人作為供給方，可以取得增值稅專用發(fā)票，實(shí)現(xiàn)稅額抵扣。如果選擇小規(guī)模納稅人為供給方，取得的是小規(guī)模納稅人出具的增值稅普通發(fā)票，購(gòu)貨方不能進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此，“營(yíng)改增”后，企業(yè)可以通過(guò)選擇恰當(dāng)?shù)墓┙o方，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的降低。選擇小規(guī)模納稅人作為供給方，如果能夠取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代小規(guī)模納稅人開具的3%的增值稅專用發(fā)票，購(gòu)貨方可按照3%的稅率作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

2.3 關(guān)于銷售業(yè)務(wù)的籌劃

“營(yíng)改增”后，對(duì)于一些具有稅收優(yōu)惠政策的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，應(yīng)積極通過(guò)籌劃向其“靠攏”，以爭(zhēng)取適用稅收減免政策。以“四技”（技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)）業(yè)務(wù)為例，“營(yíng)改增”前，國(guó)家對(duì)“四技服務(wù)”免征營(yíng)業(yè)稅，“營(yíng)改增”后，國(guó)家對(duì)“四技服務(wù)”收入繼續(xù)免征增值稅。因此，對(duì)于科技類公司而言，對(duì)外提供相關(guān)技術(shù)服務(wù)簽署合同時(shí)，應(yīng)在合同條款中凸顯“四技”合同的特征，履行相關(guān)備案義務(wù)。同時(shí)，需要提醒的是，“四技”業(yè)務(wù)享受增值稅免稅，無(wú)法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致下游采購(gòu)方無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票。

2.3.1結(jié)算方式籌劃。企業(yè)為延遲稅款，從而達(dá)到節(jié)稅目的，可考慮在結(jié)算方式的選擇中謀求利益。稅法中就增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有如下規(guī)定：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時(shí)收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天。可見，企業(yè)可變直接收款方式銷售貨物為分期付款或者委托代銷等方式等其他多種方式，分?jǐn)?、推遲當(dāng)下的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而爭(zhēng)取資金的時(shí)間價(jià)值，優(yōu)化企業(yè)資金布局，提高資金利用效率。

2.3.2經(jīng)營(yíng)模式籌劃。財(cái)稅[2011]111號(hào)文件規(guī)定：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃，是指在約定時(shí)間內(nèi)將物品、設(shè)備等有形動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。遠(yuǎn)洋運(yùn)輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運(yùn)輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃。企業(yè)可靈活轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)模式，為上述遠(yuǎn)洋運(yùn)輸和航空運(yùn)輸配備專用人員，從而變有形動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性租賃業(yè)為交通運(yùn)輸業(yè)，稅率從原來(lái)的17%降低到11%，為企業(yè)節(jié)省了6%的稅收差額。

2.4 關(guān)于混業(yè)經(jīng)營(yíng)的籌劃

“營(yíng)改增”以后，在增值稅原有17%、13%稅率及3%、4%、6%的征收率的基礎(chǔ)之上又增加了6%、11%兩個(gè)低稅率，同時(shí)將納入增值稅的小規(guī)模企業(yè)統(tǒng)一征收率為3%。這樣一來(lái)，我國(guó)目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%以及6%、4%、3%的征收率。根據(jù)相關(guān)稅法政策，混業(yè)經(jīng)營(yíng)中，不同稅率項(xiàng)目需要分開核算，否則會(huì)統(tǒng)一適用高稅率，因此，企業(yè)在“營(yíng)改增”后，應(yīng)對(duì)涉及的混業(yè)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目分開核算，以適用較低稅率，降低稅負(fù)成本。

2.5 優(yōu)惠政策的籌劃

2.5.1用足免稅政策。根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》，其中的免稅條款為企業(yè)提供了廣闊的籌劃空間。企業(yè)可依靠零稅率或者免稅政策選擇不同的行業(yè)和領(lǐng)域，利用該優(yōu)惠政策取得價(jià)格優(yōu)勢(shì)，進(jìn)而提高企業(yè)的同行競(jìng)爭(zhēng)力和市場(chǎng)占有率。此外，身為一般納稅人的企業(yè)，加之對(duì)其客戶進(jìn)項(xiàng)可抵扣的優(yōu)勢(shì)，勢(shì)必大幅度提升企業(yè)的運(yùn)營(yíng)能力和盈利能力。

2.5.2用準(zhǔn)節(jié)能項(xiàng)目。國(guó)家為了鼓勵(lì)進(jìn)行節(jié)約能源和環(huán)境保護(hù)等項(xiàng)目，對(duì)該類項(xiàng)目在稅收立法中制定了與其相適應(yīng)的優(yōu)惠政策。比如新稅收法律中規(guī)定，如果企業(yè)綜合使用資源，生產(chǎn)出符合國(guó)家相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定的產(chǎn)品，銷售所得的收入，減少為按90%計(jì)算到應(yīng)繳納稅款的收入。如果企業(yè)為了購(gòu)買環(huán)境保護(hù)，安全生產(chǎn)和節(jié)約用水類的專用設(shè)備而產(chǎn)生的投資額，新稅收法律規(guī)定，可以按照該投資額的一定比例進(jìn)行所得稅稅額的抵免優(yōu)惠。而且新稅法中將關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的優(yōu)惠政策的適用范圍擴(kuò)展到了所有企業(yè)，并且實(shí)行同一級(jí)別的優(yōu)惠方式。所以，投資者在去考察投資的項(xiàng)目時(shí)，要多參考以上的優(yōu)惠政策。

2.5.3用活差額征稅。根據(jù)財(cái)稅[2011]111號(hào)文，增值稅差額征稅是指地區(qū)提供營(yíng)業(yè)稅改征增值稅應(yīng)稅服務(wù)的納稅人，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅的政策規(guī)定，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付給規(guī)定范圍納稅人的規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款后的不含稅余額為銷售額的征稅方法。差額納稅可一定程度增加進(jìn)項(xiàng)的抵扣額，從而達(dá)到相應(yīng)的節(jié)稅目的。因此，沒有被納入差額納稅優(yōu)惠名單的企業(yè)應(yīng)當(dāng)盡量向名單靠攏，爭(zhēng)取早日納入差額納稅的范疇，為企業(yè)的稅收減輕負(fù)擔(dān)。

3 稅收籌劃注意事項(xiàng)

3.1注重統(tǒng)籌安排。企業(yè)稅收籌劃必須做好良好的計(jì)劃和統(tǒng)籌工作，有效借助中介或者專業(yè)人士的力量，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。同時(shí)加強(qiáng)與稅務(wù)部門的溝通與協(xié)調(diào)，提高對(duì)稅收政策的敏銳度和應(yīng)變能力，進(jìn)而為企業(yè)稅收籌劃工作提供及時(shí)的有效信息。妥善做好專用發(fā)票的開具、認(rèn)證工作，以保證開票低風(fēng)險(xiǎn)、抵扣及時(shí)有效。

3.2減輕納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)效益更優(yōu)。作為納稅主體，盡可能的減少應(yīng)納稅款，是其進(jìn)行稅收籌劃的直接目標(biāo)。減輕納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)，可以從不同的角度去理解：一種理解是在絕對(duì)數(shù)額上減少應(yīng)納稅款的數(shù)額；另一種理解是相對(duì)的減少納稅主體的稅收負(fù)擔(dān)。

3.3爭(zhēng)取涉稅過(guò)程中的零風(fēng)險(xiǎn)，這主要體現(xiàn)在：一是通過(guò)納稅籌劃實(shí)現(xiàn)正確納稅，從而避免不必要的稅務(wù)行政處罰；二是通過(guò)納稅籌劃實(shí)現(xiàn)正確納稅，為自己產(chǎn)品帶來(lái)正效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)銷售規(guī)模的擴(kuò)大；三是通過(guò)正確的稅收籌劃，不僅體現(xiàn)了正確的財(cái)務(wù)核算與管理，而且對(duì)企業(yè)改善生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境會(huì)起到積極的作用。

參考文獻(xiàn)

[1] 唱曉陽(yáng)：《營(yíng)改增政策下企業(yè)納稅籌劃研究》，《華章》2013年第3期。

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[3] 立信會(huì)計(jì)出版社：《營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策解析與納稅籌》，2016年7月