岳桂平

“工程結(jié)算”科目是施工企業(yè)所特有的科目，其核算有一定的特殊性。核算企業(yè)（建造承包商）根據(jù)建造合同約定向業(yè)主辦理結(jié)算的累計金額。

“工程結(jié)算”科目核算的內(nèi)容是施工企業(yè)根據(jù)建造合同的完工進度，向業(yè)主開出工程價款結(jié)算單辦理結(jié)算的價款。計入該科目的金額除包括為完成合同規(guī)定的工作內(nèi)容所確認的工程價款外，因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入款項亦應通過本科目核算。但不包括預收業(yè)主支付備料款項，該款項只能在工程開工后，隨工程的進度，在每次結(jié)算工程價款時，從工程價款中扣減，并在工程竣工前全部扣減完。通過“工程結(jié)算”科目的歸集，能夠直觀、全面地反映出某個建造合同從簽訂合同開始到合同完工交付所有環(huán)節(jié)所完成工作量的本期結(jié)算情況以及累計結(jié)算情況。同時可以反映出施工企業(yè)全部建造合同的本期結(jié)算情況和累計結(jié)算情況，便于施工企業(yè)與合同成本對比，掌握結(jié)算進度。

《建造合同準則》及其講解規(guī)范了建造承包商建造合同的確認、計量和相關(guān)信息的披露。準則對于建造合同的合同成本和合同收入的確認做了明確的規(guī)定，但沒有詳細規(guī)定工程結(jié)算的確認方法。同時準則還要求披露各項合同已辦理結(jié)算的價款金額。

“工程結(jié)算”業(yè)務處理依據(jù)由施工企業(yè)自行規(guī)定，多數(shù)企業(yè)規(guī)定第一是工程價款結(jié)算單。施工企業(yè)根據(jù)建造合同已完成的工作量進行工程價款計量，開出工程價款結(jié)算單，經(jīng)業(yè)主簽字確認后，作為“工程結(jié)算”科目記錄金額的依據(jù)。直接和該科目發(fā)生對應關(guān)系的科目有“應收賬款”和“銀行存款”等，故該科目所記金額不受工程款是否支付的影響。第二是建造工程結(jié)算合同、建造工程竣工驗收證明等資料。建造合同完工后，根據(jù)“建造工程結(jié)算合同”或“建造工程竣工證明書”等資料，作為進行“工程結(jié)算”與“工程施工”科目對沖這一會計處理的書面證明。

施工企業(yè)收到業(yè)主批復的驗工計價單同時開具發(fā)票，進行過程結(jié)算，這是理論上的理想狀態(tài)。在實務中施工企業(yè)收到業(yè)主批復的驗工計價單和開具發(fā)票確認債權(quán)基本不可能做到同步，企業(yè)經(jīng)常不能按時取得甚至無法取得業(yè)主批復的驗工計價單，或者所簽多為節(jié)點驗收付款的合同，在這種情況下有的企業(yè)規(guī)定依據(jù)開具的發(fā)票金額確認工程結(jié)算。由于累計開具發(fā)票金額和業(yè)主累計批復的驗工計價金額相分離，財務賬面上只能反映業(yè)主累計批復的驗工計價金額或累計開具發(fā)票的金額，對應的開發(fā)票金額或驗工計價金額只能靠備查賬進行登記。

作者考慮在“工程結(jié)算”科目下增設(shè)二級科目“發(fā)票款”和“驗工計價款”，分別核算按業(yè)主要求開出的發(fā)票款和取得業(yè)主批復的驗工計價款，這樣會計人員既可以從“工程結(jié)算”一級科目余額得出施工企業(yè)累計確認的過程結(jié)算金額，也可以從這兩個明細科目賬面余額得出項目累計開具發(fā)票金額和累計的驗工計價金額之間的差額，還解決了發(fā)票和驗工計價單收取時間不一致、金額不一致，記賬憑證和原始單據(jù)不相符的問題。在工程進展過程中，會計期末“工程結(jié)算——驗工計價款”科目的借方余額反映已開發(fā)票業(yè)主方未確認的金額，貸方余額反映業(yè)主方累計確認的驗工計價款；“工程結(jié)算——發(fā)票款”科目的借方余額反映業(yè)主方累計確認的驗工計價款未開發(fā)票部分，貸方余額反映已開發(fā)票業(yè)主方未確認的金額。

例：施工企業(yè)與客戶簽訂了一項總金額為500萬元的固定造價合同，工程于2015年1月開工，預計2016年12月完工，該工程的其他有關(guān)資料如下表所示：

2015年12月，客戶要求開具200萬元的發(fā)票以安排下筆工程款支付。該企業(yè)規(guī)定以開具的發(fā)票確認過程結(jié)算金額；按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度。

在2015年12月，客戶要求開具發(fā)票時，可以用所開具的發(fā)票做附件，賬務處理如下：借：應收賬款300；貸：工程結(jié)算——發(fā)票款300。

登記2015年實際發(fā)生的合同成本：借：工程施工——合同成本240；貸：原材料，應付職工薪酬；機械使用費等240。

登記業(yè)主和監(jiān)理批復的驗工計價金額，用驗工計價單做附件：借：工程結(jié)算——發(fā)票款200 ；貸：工程結(jié)算——驗工計價款200。

2015年的完工進度=240/（240+220）×100%=52.17%。

2015年應確認的合同收入=500×52.17=260.87

2015年確認的合同成本=（240+220）×52.17=240

借：主營業(yè)務成本240，工程施工——合同毛利20.87；貸：主營業(yè)務收入260.87。

2015年末“工程結(jié)算”一級科目余額為300萬元，反映的是企業(yè)累計確認的過程結(jié)算金額，二級科目“工程結(jié)算——發(fā)票款”100萬元反映的是企業(yè)已開出發(fā)票未得到業(yè)主確認的金額，“工程結(jié)算——驗工計價款”200萬元反映的是企業(yè)累計得到業(yè)主確認的驗工計價款。

2016年的分錄如下：借：工程施工——合同成本210；貸：原材料，應付職工薪酬，機械使用費等210。

依據(jù)業(yè)主、監(jiān)理批復的驗工計價金額，借：工程結(jié)算——發(fā)票款300；貸：工程結(jié)算—— 驗工計價款300 。

開具發(fā)票時，可以做分錄如下：借：應收賬款200；貸：工程結(jié)算——發(fā)票款200。

2016年完工進度=100%

2016年確認的合同收入=500-260.87=239.13（萬元）

2016年確認的合同成本=450-240=210（萬元）

借：主營業(yè)務成本210，工程施工——合同毛利29.13；貸：主營業(yè)務收入239.13。

最終工程全部完工，做分錄如下：借：工程結(jié)算500；貸：工程施工——合同成本450、——合同毛利50。

筆者認為雖然建設(shè)合同中對已完工程量的確認方式約定各有不同，企業(yè)依據(jù)自身情況選擇的會計政策也各有不同，但施工企業(yè)對工程項目應加強進度控制，及時對已完工程量進行計算，并取得監(jiān)理和業(yè)主的確認。這一方面是施工企業(yè)對項目加強進度控制，保證合同正常履約，同時施工企業(yè)能夠及時取得過程結(jié)算資料對自身的權(quán)益保護也是非常必要的。施工企業(yè)會計人員要做到會計政策執(zhí)行的一致性，不得隨意變更。