余洪杰

摘要：旅行社是旅游業(yè)核心部門，有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)帶動作用。2016年5月我國全面“營改增”，必然會對旅行社產(chǎn)生較大影響。故本文以旅行社為研究對象，在分析其增值稅納稅義務(wù)的基礎(chǔ)上，從納稅人身份、進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額三方面討論旅行社增值稅稅收籌劃問題，希望能從稅收籌劃的角度減輕旅行社的稅收負(fù)擔(dān)。

關(guān)鍵詞：旅行社；增值稅；稅收籌劃

一、旅行社增值稅稅收籌劃的必要性

由于各大旅行社旅游產(chǎn)品同質(zhì)化嚴(yán)重，缺乏能滿足市場需求的個性產(chǎn)品，降價成為了市場競爭的常用手段。而這樣的競爭方式使旅行社的利潤空間越來越小，許多旅行社為了從低微的收入中增加利潤，縮短景點(diǎn)和旅游時間，大量安排自費(fèi)項(xiàng)目、安排購物點(diǎn)，甚至強(qiáng)迫游客購物，將風(fēng)險轉(zhuǎn)移給游客。2016年5月全面“營改增”后，旅行社面臨著一個新的稅收環(huán)境，通過稅務(wù)籌劃減輕旅行社的稅收負(fù)擔(dān)，有利于其在激烈的競爭中健康發(fā)展。

二、旅行社的增值稅納稅義務(wù)分析

旅游服務(wù)，是指根據(jù)旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務(wù)等服務(wù)的業(yè)務(wù)活動。旅行社在收取團(tuán)費(fèi)、提供旅游團(tuán)合同約定條款以外的額外接送服務(wù)、合同約定條款以外代旅客辦理簽證及通行證、銷售旅游紀(jì)念品時會分別產(chǎn)生按生活服務(wù)中的旅游服務(wù)、按交通運(yùn)輸服務(wù)、按現(xiàn)代服務(wù)中的經(jīng)濟(jì)代理服務(wù)、按銷售貨物繳納增值稅銷項(xiàng)稅的納稅義務(wù)；而增值稅進(jìn)項(xiàng)稅納稅義務(wù)，產(chǎn)生于購進(jìn)自身經(jīng)營所需貨物、服務(wù)和提供旅游服務(wù)兩方面。在經(jīng)營過程中，旅行社購進(jìn)汽車、人力資源服務(wù)等會發(fā)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅納稅義務(wù)；為旅客提供旅游服務(wù)時，購進(jìn)交通運(yùn)輸、餐飲住宿、娛樂、保險、電信、貨運(yùn)客運(yùn)場站、租賃等服務(wù)時會發(fā)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅納稅義務(wù)。

三、旅行社增值稅納稅人身份的稅收籌劃

納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人一般情況適用一般計(jì)稅方法，特殊情況適用簡易計(jì)稅方法，增值稅小規(guī)模納稅人適用簡易計(jì)稅方法。旅行社不同的計(jì)稅方法不同應(yīng)稅行為適用不同的稅率，如表1。

旅行社不能僅就稅率高低選擇納稅人身份，應(yīng)全面考慮發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額的多少、取得進(jìn)行稅額的難易程度、適用簡易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法的差異大小等來選擇。例：某旅行社增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為A，其中可取得專用發(fā)票的金額為A1。銷售額為X。若為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納稅額1=3%*X，若為一般納稅人，則應(yīng)納稅額2=17%*X-A1，比較應(yīng)納稅額1與應(yīng)納稅額2的大小。若應(yīng)納稅額1<應(yīng)納稅額2，即A1<10.14X，則應(yīng)選擇為小規(guī)模納稅人；若A1>10.14X，則應(yīng)該選擇為一般納稅人。可看出，選擇納稅人身份的一個重要原因是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的大小。

四、旅行社增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的稅收籌劃

（一）票據(jù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

“營改增”后，旅行社一般增值稅納稅人取得的增值稅專用發(fā)票可以抵扣，如出差住宿、廣告發(fā)布、門市裝修、物管水電房租、辦公用品的專用發(fā)票等都可用其作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。以上可用于抵扣的發(fā)票類型僅6種：上游旅行社的發(fā)票、住宿、餐飲、交通費(fèi)、簽證費(fèi)和門票。其中，可抵扣的簽證費(fèi)發(fā)票是今年?duì)I改增后新增可抵扣的費(fèi)用類型。

若為一般納稅人，就旅行社購進(jìn)固定資產(chǎn)等取得的專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣這一點(diǎn)，旅行社購進(jìn)固定資產(chǎn)等時，應(yīng)選擇能夠開具專用發(fā)票的一般納稅人供應(yīng)商，取得可抵扣的專用發(fā)票；若為小規(guī)模納稅人，即使購進(jìn)固定資產(chǎn)等或發(fā)生以上出差的住宿費(fèi)等費(fèi)用取得了專用發(fā)票也不能抵扣，所以可選擇價格相對較低的小規(guī)模納稅人供應(yīng)商。

（二）稅收優(yōu)惠的使用——零稅率政策

《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》中華人民共和國境內(nèi)的單位和個人銷售的國際運(yùn)輸服務(wù)，適用增值稅零稅率，具體包括（1）在境內(nèi)載運(yùn)旅客或者貨物出境。（2）在境外載運(yùn)旅客或者貨物入境。（3）在境外載運(yùn)旅客或者貨物。

境內(nèi)的單位或個人提供程租服務(wù)，如果租賃的交通工具用于國際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺運(yùn)輸服務(wù)，由出租方按規(guī)定申請適用增值稅零稅率；境內(nèi)的單位和個人向境內(nèi)單位或個人提供期租、濕租服務(wù)，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個人提供國際運(yùn)輸服務(wù)和港澳臺運(yùn)輸服務(wù)，由承租方適用增值稅零稅率。境內(nèi)的單位或個人向境外單位或個人提供期租、濕租服務(wù)，由出租方適用增值稅零稅率；境內(nèi)單位和個人以無運(yùn)輸工具承運(yùn)方式提供的國際運(yùn)輸服務(wù)，由境內(nèi)實(shí)際承運(yùn)人適用增值稅零稅率；無運(yùn)輸工具承運(yùn)業(yè)務(wù)的經(jīng)營者適用增值稅免稅政策。對于跨國、境業(yè)務(wù)，旅行社可以根據(jù)不同稅收優(yōu)惠政策，選擇最有利的交通運(yùn)輸方式。

五、旅行社增值稅銷項(xiàng)稅的稅收籌劃

（一）分開核算不同應(yīng)稅行為的銷售額

對作為一般納稅人的旅行社在提供旅行社、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)（6%稅率）的同時，也會提供一定的交通運(yùn)輸服務(wù)（11%稅率）或銷售紀(jì)念品（17%稅率），此行為屬于兼營行為。兼營行為可能涉及以下一種或幾種情況：兼有不同稅率的銷售貨物、提供勞務(wù)、服務(wù)，兼有有不同征收率的銷售貨物、提供勞務(wù)、服務(wù)，兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供勞務(wù)。根據(jù)規(guī)定，試點(diǎn)納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)分別核算不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。如某旅行社作為一般納稅人，既提供旅游服務(wù)，又銷售旅游產(chǎn)品。

稅收籌劃前：該旅行社旅游服務(wù)收入和銷售旅游產(chǎn)品收入由財(cái)務(wù)部門統(tǒng)一核算，而財(cái)務(wù)部未分開核算，旅游服務(wù)收入和旅游產(chǎn)品銷售收入一并征收增值稅，應(yīng)納稅額為（500+60）×17%=95.2（萬元）；稅收籌劃后：該旅行社將旅游產(chǎn)品銷售部門獨(dú)立出來，成立集團(tuán)的下屬子公司，子公司認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，在會計(jì)上獨(dú)立核算。旅游服務(wù)收入應(yīng)納增值稅=500×6%=30（萬元），旅游產(chǎn)品銷售收入應(yīng)納增值稅=60×3%=1.8（萬元）。應(yīng)納稅額為30+1.8=31.8，可節(jié)稅63.4萬元。可看出，分開核算對業(yè)務(wù)多元化，有銷售旅游產(chǎn)品且作為一般納稅人的旅行社尤其重要。

（二）選擇全額或者差額計(jì)稅方法

旅行社可選擇以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐飲 費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅銷售額；選擇此辦法的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。如果某旅行取得的全部價款和價外費(fèi)用為A（假設(shè)A1適用6%，A2適用17%），向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用為B，購進(jìn)固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為C。

方案一：不采用差額征收。

應(yīng)納稅額1=A1*6%+A2*17%-B*6%-C

方案二：采用差額征收。

應(yīng)納稅額2= （A-B）*5% -C

A2=0時，應(yīng)納稅額1>應(yīng)納稅額2；A2≠0時，當(dāng)B>A1+12A2時，應(yīng)納稅額1<應(yīng)納稅額2，當(dāng)B應(yīng)納稅額2，當(dāng)B=A1+12A2時，應(yīng)納稅額1=應(yīng)納稅額2。除非B足夠大時，否則應(yīng)適用差額征收。但是運(yùn)用差額征稅時需注意，僅旅游業(yè)務(wù)才能適用差額征收，而單項(xiàng)業(yè)務(wù)，如單訂機(jī)票這種業(yè)務(wù)若要按全額做賬，則需全額納稅。

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（作者單位：四川大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）