楊璐璐熊益鳳

(湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長沙410128)

我國農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露影響因素分析

楊璐璐熊益鳳

(湖南農(nóng)業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，湖南 長沙410128)

隨著大數(shù)據(jù)時代的來臨，農(nóng)民合作社作為一個新興的經(jīng)濟組織，內(nèi)部控制信息披露對其發(fā)展具有極其重要的意義。通過對湖南省邵陽地區(qū)農(nóng)民合作社進(jìn)行實地調(diào)研，分析我國農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露影響因素。結(jié)果顯示：資產(chǎn)規(guī)模、盈利能力、管理層文化程度、理事長和經(jīng)理兼任對農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露具有影響。

農(nóng)民合作社；內(nèi)部控制；內(nèi)部控制信息披露

一、引言

從2007年通過中華人民共和國《農(nóng)民專業(yè)合作社法》和2008年頒布《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度》以來，各類農(nóng)民專業(yè)合作社在我國蓬勃發(fā)展起來。農(nóng)民專業(yè)合作社是農(nóng)民自愿組合在一起進(jìn)行民主式的管理，從而達(dá)到增加農(nóng)民收入、降低農(nóng)民業(yè)務(wù)成本的目的。內(nèi)部控制信息是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的、與投資者等利益集團相關(guān)的、不受公認(rèn)會計原則約束的信息，主要包括公司背景、生產(chǎn)運作、公司治理等。披露內(nèi)部控制信息可以使得財務(wù)舞弊現(xiàn)象降低，也可以加強管理者對內(nèi)部控制的認(rèn)識和了解。筆者擬通過剖析影響農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露的因素，提出完善農(nóng)民合作社內(nèi)控制度的建議，從而加強農(nóng)民合作社對內(nèi)控信息披露認(rèn)識，加強農(nóng)民合作社經(jīng)營管理。

針對農(nóng)民合作社內(nèi)部控制的研究，國外學(xué)者是從交易費用的角度對合作社的作用進(jìn)行分析，認(rèn)為合作社內(nèi)部成員聯(lián)合在一起可以有效改變市場失靈的缺陷，同時規(guī)模經(jīng)營也有利于降低各類交易費用，從而提升成員經(jīng)濟收益[1]。國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為農(nóng)民合作社作為一個新興的經(jīng)濟組織，其內(nèi)部控制機制并不完善。經(jīng)過對多省的農(nóng)民合作社實地調(diào)研發(fā)現(xiàn)，由于農(nóng)民合作社管理層文化程度不高、內(nèi)控制度設(shè)計不完整、缺乏相應(yīng)的內(nèi)審機構(gòu)導(dǎo)致其管理層內(nèi)控觀念落后，缺乏內(nèi)部監(jiān)督制度，信息溝通不暢達(dá)[2][3][4]。國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部控制信息披露的研究則主要是從上市公司的角度分析?；谏鲜泄镜哪甓蓉攧?wù)報告以及其他相關(guān)數(shù)據(jù)表明，國內(nèi)上市公司內(nèi)部控制信息披露機制越來越完善。上市公司內(nèi)控自我評價報告的質(zhì)量和數(shù)量都在不斷上升[5]。通過建立回歸模型發(fā)現(xiàn)代理沖突的降低、釋放積極的信號和提高聲譽是公司自愿披露的主要動機[6]。第一大股東、企業(yè)規(guī)模和企業(yè)盈余能力是影響內(nèi)控信息披露的主要成分[7][8]，股權(quán)集中度、公司規(guī)模、外部治理機構(gòu)與內(nèi)控信息披露質(zhì)量呈顯著關(guān)系[9][10][11]。通過對相關(guān)文獻(xiàn)的梳理研究，筆者將基于內(nèi)部控制框架理論，借鑒上市公司內(nèi)部控制信息披露因素，結(jié)合農(nóng)民合作社的特點，對農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露影響因素進(jìn)行實證分析，從而對我國農(nóng)民合作社的發(fā)展作出思考。

二、農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露概述

2007年7月1日，我國通過的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》規(guī)定了農(nóng)民合作社基礎(chǔ)是家庭承包經(jīng)營，相同類別的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者或相同類別的農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者，自發(fā)組織在一起進(jìn)行民主式經(jīng)營管理的互助性經(jīng)濟組織。農(nóng)民合作社的主要服務(wù)對象是社員，目標(biāo)尋求農(nóng)民效益最大化，原則是維護社員的共同利益，實行民主化管理，各成員收益大部分是根據(jù)合作社與社員的交易額比例來返還。

(一)內(nèi)部控制

美國的全國虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起委員會(The Commission of Sponsoring Organizations of the National Commission of Faudulent Financial Reporting,簡稱COSO委員會)在1992年提出了《內(nèi)部控制整合框架》報告。報告中完整地定義了“內(nèi)部控制”：內(nèi)部控制是為經(jīng)營的效率性、實現(xiàn)財務(wù)報告的可靠性、符合相關(guān)法律法規(guī)等目標(biāo)而實行的一個合理且有保障的過程。內(nèi)部控制包含五個相互關(guān)聯(lián)的要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制措施、信息與溝通以及監(jiān)督檢查。內(nèi)部控制主體實施人是管理層、董事會及其他員工。我國財政部定義內(nèi)部控制是一系列為了提高會計信息質(zhì)量，確保資產(chǎn)完整及有關(guān)法律制度有用執(zhí)行的控制方式、措施和程序。內(nèi)部控制的目標(biāo)包含保證經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，防范錯誤舞弊事件的發(fā)生，保障財產(chǎn)的完整可靠，保障會計資料精確性，確保相關(guān)法律貫徹執(zhí)行及建立風(fēng)險控制系統(tǒng)，強化風(fēng)險管理，保證各項業(yè)務(wù)的順利進(jìn)行。

(二)內(nèi)部控制信息披露

內(nèi)部控制信息與生產(chǎn)經(jīng)營活動、投資者等利益集團相關(guān)，不受公認(rèn)會計原則約束，主要包括相關(guān)背景、生產(chǎn)運作、治理方式等。披露是指公開發(fā)表發(fā)布一些信息或者行為。內(nèi)部控制信息披露是依據(jù)內(nèi)控評價基準(zhǔn)對內(nèi)控體系完備性、合理性、有用性進(jìn)行自我評價，并以報告形式進(jìn)行公開發(fā)表評價的意見，所披露內(nèi)容應(yīng)該包含內(nèi)部控制五要素。由于內(nèi)控信息披露是一個公開發(fā)表的評價意見，所以可以為利益相關(guān)者提供有用的信息，從而有效降低財務(wù)舞弊事件的發(fā)生，增強管理層風(fēng)險意識，有助于信息溝通及時準(zhǔn)確。

三、農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露影響因素實證分析

(一)研究假設(shè)的提出

參考相關(guān)文獻(xiàn)及資料，國內(nèi)外對內(nèi)部控制信息披露的研究主體基本是上市公司，學(xué)者認(rèn)為影響上市公司內(nèi)部控制信息披露水平的顯著因素有企業(yè)規(guī)模、獲利能力、董事會規(guī)模、監(jiān)事會規(guī)模、企業(yè)性質(zhì)、股權(quán)集中度等。而農(nóng)民合作社是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎(chǔ)上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。農(nóng)民合作社治理結(jié)構(gòu)中，理事會是核心，監(jiān)事會是合作社的監(jiān)督機構(gòu)，其具有不同于企業(yè)的特點。筆者將基于內(nèi)部控制框架理論，根據(jù)內(nèi)部控制五要素，借鑒上市公司內(nèi)部控制信息披露影響因素，結(jié)合農(nóng)民合作社的特點，從農(nóng)民合作社的資產(chǎn)規(guī)模、合作社的盈利能力、合作社的治理結(jié)構(gòu)、管理層文化程度和理事長與經(jīng)理兼任五方面對農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露影響因素進(jìn)行實證研究。鑒于此，提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：資產(chǎn)規(guī)模對內(nèi)部控制信息披露呈正相關(guān)。

假設(shè)2：盈利能力對內(nèi)部控制信息披露呈正相關(guān)。

假設(shè)3：合作社治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制信息披露呈正相關(guān)。

假設(shè)4：管理層文化程度對內(nèi)部控制信息披露呈正相關(guān)。

假設(shè)5：理事長和經(jīng)理兼任對內(nèi)部控制信息披露呈負(fù)相關(guān)。

(二)研究設(shè)計

1、數(shù)據(jù)來源與樣本選擇

我國各類有關(guān)農(nóng)業(yè)的數(shù)據(jù)庫已經(jīng)十分豐富，在農(nóng)業(yè)相關(guān)大數(shù)據(jù)庫的建設(shè)方面，不僅有來自商業(yè)公司的數(shù)據(jù)收集，國家也從21世紀(jì)初有針對性地開始了對農(nóng)業(yè)數(shù)據(jù)的收集。至2015年初，全國共有各類農(nóng)業(yè)信息采集點8000多個。以湖南省為例，其14個市州以及122個縣區(qū)都設(shè)置了專門的信息收集機構(gòu)，擁有了成熟的數(shù)據(jù)收集體系。然而，專門服務(wù)于農(nóng)民合作社數(shù)據(jù)庫還沒有成型，合作社數(shù)據(jù)庫的建設(shè)將成為未來發(fā)展的基礎(chǔ)性工作。因此，筆者通過網(wǎng)上農(nóng)業(yè)數(shù)據(jù)庫以及發(fā)放調(diào)查問卷與走訪的方式，選擇湖南省邵陽市30家農(nóng)民合作社獲得其2015年相關(guān)數(shù)據(jù)，再通過手工整理，運用SPSS軟件對相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

2、變量的選取

(1)因變量

農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量(ICIDQ)是根據(jù)農(nóng)民合作社內(nèi)控信息評價的標(biāo)準(zhǔn)對農(nóng)民合作社內(nèi)控體系完整、合理、有效進(jìn)行評價，從而出具對農(nóng)民合作社內(nèi)控質(zhì)量的評價意見，滿足合作社利益相關(guān)者的合法權(quán)益。

通過相關(guān)資料的查閱發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量(ICIDQ)是一個模糊的概念，根據(jù)內(nèi)部控制五要素分析，筆者將對反映控制環(huán)境的社員行為準(zhǔn)則等與組織文化相關(guān)的制度采取了披露賦值為1，否則為0；將創(chuàng)立機制反映合作社風(fēng)險的識別和應(yīng)對賦值為1，否則為0；將成立與實施內(nèi)控的情況進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的日常監(jiān)督檢查賦值為1，否則為0；將管理層及時與財務(wù)部門等溝通了解相關(guān)信息賦值為1，否則為0；將按期檢查和監(jiān)督組織內(nèi)控的有用性賦值為1，否則為0。

(2)自變量

表1自變量相關(guān)表

其中，資產(chǎn)規(guī)模：衡量一個農(nóng)民合作社資產(chǎn)規(guī)模的的指標(biāo)是農(nóng)民合作社的總資產(chǎn)。本研究以農(nóng)民合作社2015年底總資產(chǎn)為準(zhǔn)。

盈利能力：農(nóng)民合作社的盈利涉及到各個社員的分配，而又因為農(nóng)民合作社興起不久，所以筆者選取農(nóng)民合作社年平均總資產(chǎn)收益率來表示。

農(nóng)民合作社治理結(jié)構(gòu)：參考其他上市公司的治理結(jié)構(gòu)并結(jié)合農(nóng)民合作社的特點，選取理事會規(guī)模和監(jiān)事會規(guī)模來反映其治理結(jié)構(gòu)。

管理層文化程度:大學(xué)學(xué)歷以上賦值1，否則賦值0。

理事長和經(jīng)理是否兼任：農(nóng)民合作社理事長和經(jīng)理兼任賦值1，不兼任賦值0。

(三)模型構(gòu)建

本研究采用的因變量是農(nóng)民合作社內(nèi)控信息披露質(zhì)量，自變量為表中的6個指標(biāo)，構(gòu)建多元回歸模型?；貧w模型如下：

ICIDQ=a+α1TA+α2ROA+α3TC+α4SOS+α5MM+α6DP+ε

其中a為常量，α1、α2、α3、α4、α5、α6分別為資產(chǎn)規(guī)模、盈利能力、理事會規(guī)模、監(jiān)事會規(guī)模、管理層文化程度、理事長與經(jīng)理兼任的系數(shù)，ε為誤差項。

(四)實證結(jié)果及分析

1、描述性統(tǒng)計分析

表2描述性統(tǒng)計分析

由表2可知，農(nóng)民合作社中總資產(chǎn)差異很大；總資產(chǎn)收益率最大值是0.7，最小值是0.01，但是標(biāo)準(zhǔn)差只有0.183，說明各個合作社之間的盈利能力差異不是很大；理事會規(guī)模最大值是24，最小值是4，標(biāo)準(zhǔn)差是5.075，監(jiān)事會人數(shù)最多的是8，最少的是0，即有一部分合作社沒有成立監(jiān)事會，標(biāo)準(zhǔn)差是2.588，由這兩類指標(biāo)可以看出，農(nóng)民合作社之間的治理結(jié)構(gòu)區(qū)別很大；管理層的文化程度平均值是0.47，說明合作社的管理層文化水平普遍較低；理事長和經(jīng)理是否兼任指標(biāo)的均值是0.73大于0.5，說明大部分的合作社理事長和經(jīng)理這個職位都是一人兼任的，他們并沒有分離開來。

2、相關(guān)性分析

據(jù)表3可知，資產(chǎn)規(guī)模與內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)為0.680，且顯著性(雙側(cè))為0.000，在0.01的水平上顯著相關(guān)；盈利能力與內(nèi)控信息披露質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)是-0.107，顯著性(雙側(cè))為0.575，表明二者關(guān)系不顯著，但存在弱相關(guān)性；理事會規(guī)模與內(nèi)控信息披露質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)為0.434，顯著性(雙側(cè))為0.017，在0.05的水平上顯著相關(guān)；監(jiān)事會規(guī)模與內(nèi)控信息披露質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)是0.515，顯著性(雙側(cè))是0.004，從理事會規(guī)模和監(jiān)事會規(guī)模與內(nèi)控信息披露質(zhì)量可以看出，農(nóng)民合作社治理機構(gòu)與內(nèi)控信息披露質(zhì)量顯著相關(guān)；管理層文化程度與內(nèi)控信息披露質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)為0.489，兩者在0.01的水平上顯著相關(guān)；理事長與經(jīng)理是否兼任與內(nèi)控信息披露質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)為-0.421，兩者在0.05的水平上顯著相關(guān)。

表3相關(guān)性分析

**. 在 .01 水平(雙側(cè))上顯著相關(guān)。*. 在 0.05 水平(雙側(cè))上顯著相關(guān)。

3、回歸分析

表4整體回歸方程顯著性檢驗

a. 因變量: 內(nèi)控信息披露質(zhì)量；

b. 預(yù)測變量: 理事長與經(jīng)理兼任、盈利能力、理事會規(guī)模、監(jiān)事會規(guī)模、管理層文化程度、資產(chǎn)規(guī)模。

表5回歸系數(shù)及顯著性檢驗

從表4所得的回歸模型對因變量的解釋力為62.7%，表明筆者所構(gòu)建模型的整體線性擬合顯著，模型中的自變量對因變量的解釋能力強。從表5分析看出，資產(chǎn)規(guī)模、盈利能力、管理層文化程度、理事長與經(jīng)理兼任4個因素通過了t檢驗。而理事會規(guī)模和監(jiān)事會規(guī)模t值顯著性概率都大于5%，因此，其均未通過t檢驗，原假設(shè)不能代表整體。

4、結(jié)果分析

研究結(jié)果顯示，資產(chǎn)規(guī)模與內(nèi)部控制信息披露呈正比，假設(shè)1成立。資產(chǎn)規(guī)模越大的合作社，內(nèi)部控制機制越完善，因此，內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高。盈利能力與內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量呈負(fù)比，假設(shè)2不成立。合作社治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制信息披露沒有通過顯著性檢驗，假設(shè)3不成立。管理層文化程度與內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量呈正比，假設(shè)4成立。管理人員的文化程度越高，更加注重合作社的內(nèi)部控制機制，對合作社內(nèi)控制度的管理也更加科學(xué)規(guī)范，在這種管理條件下，內(nèi)部控制信息披露水平也會相應(yīng)的得到提高。理事長和經(jīng)理兼任與內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量呈負(fù)比，假設(shè)5成立。理事長和經(jīng)理兼任容易導(dǎo)致工作混亂，權(quán)力過度集中，不利于合作社內(nèi)部管理，從而使合作社內(nèi)控信息披露質(zhì)量變低。

四、完善農(nóng)民合作社內(nèi)部控制信息披露的對策建議

根據(jù)筆者的研究結(jié)果，從農(nóng)民合作社自身層面及政府層面對完善我國農(nóng)民專業(yè)合作社的內(nèi)部控制信息披露機制提出建議：

(一)農(nóng)民合作社自身層面

一方面，筆者對內(nèi)部控制信息披露影響因素分析中，雖然農(nóng)民專業(yè)合作社治理結(jié)構(gòu)因素未通過檢驗，但是治理結(jié)構(gòu)代表著合作社進(jìn)行經(jīng)營管理的制度環(huán)境，必然在未來會對內(nèi)部控制信息披露產(chǎn)生重要影響。因此，研究表明現(xiàn)階段農(nóng)民合作社治理結(jié)構(gòu)存在缺陷。農(nóng)民專業(yè)合作社治理結(jié)構(gòu)一般是指由理事會、監(jiān)事會、社員代表大會和管理層形成的管理體系。為完善內(nèi)部控制信息披露機制，農(nóng)民專業(yè)合作社需加強內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，正確處理內(nèi)部關(guān)系，加強各部門之間的信息溝通與交流，加強監(jiān)督內(nèi)部控制的執(zhí)行狀況[20]。另一方面，針對理事長與經(jīng)理兼任的情況，雖然《農(nóng)民合作社法》第二十八條規(guī)定農(nóng)民合作社理事長和經(jīng)理可以兼任，但在現(xiàn)實生活中，由于農(nóng)民合作社是一個新型的經(jīng)濟共同體，各部門發(fā)展都不夠成熟，因此，造成工作混亂的很大一部分原因是農(nóng)民合作社的理事長和經(jīng)理兼任。理事長的職責(zé)和經(jīng)理的職責(zé)不同，經(jīng)理的其中一項職責(zé)是要向理事長匯報工作情況，而理事長與經(jīng)理是同一個人，無法知曉工作情況的好壞，降低了工作準(zhǔn)確率，影響了農(nóng)民合作社內(nèi)部控制機制，因此，理事長與經(jīng)理需要進(jìn)行分離。

(二)政府層面

政府是推動農(nóng)民合作社發(fā)展的重要外因，政府在農(nóng)民合作社發(fā)展中起著扶持與服務(wù)的作用[21]。針對農(nóng)民合作社發(fā)展還不夠成熟，有些偏遠(yuǎn)地方的合作社存在收入單一、資產(chǎn)較少的現(xiàn)狀，政府應(yīng)通過完善立法、資金支持、稅收優(yōu)惠和技術(shù)幫扶等措施指引合作社進(jìn)行自我發(fā)展，提高合作社資產(chǎn)規(guī)模，完善內(nèi)部控制制度體系。同時，政府還應(yīng)該對自愿披露的農(nóng)民合作社給予一定程度的鼓勵，對認(rèn)真披露，披露信息質(zhì)量高的農(nóng)民合作社，政府應(yīng)采取重點獎勵，從而帶動整個農(nóng)民專業(yè)合作社對內(nèi)部控制信息披露的積極性，而對于相關(guān)信息披露采取消極對待態(tài)度，拖延披露，不按照相關(guān)法律執(zhí)行的合作社，政府應(yīng)該予以懲罰，規(guī)范內(nèi)部控制的體系。

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(編輯：余華；校對：蔡玲)

Analysis on Factors of Internal Control InformationDisclosure of Farmers' Cooperatives in China

YANG Lu-luXIONG Yi-feng

(SchoolofBusiness,HunanAgriculturalUniversity,ChangshaHunan410128)

With the advent of the ear of large data, the farmers’ cooperatives as an emerging cooperative economy organizations, the development of internal control information disclosure is extremely important. Through the field investigation of farmer cooperatives in Shaoyang area of Hunan province, this paper analyzes the factors influencing the information disclosure of farmers’ cooperatives in China. The results show that asset size, profitability, management level, chairman and manager concurrently have an impact on the information disclosure of internal control of farmers’ cooperatives.

farmers' cooperatives; internal control; internal control information disclosure

10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.06.015

2016-11-10 基金項目：湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院龍頭項目“混合所有制下現(xiàn)代農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部控制體系優(yōu)化研究” (項目編號：14YBA195)

楊璐璐(1981-)，女，湖南長沙人，湖南農(nóng)業(yè)大學(xué)講師，博士研究生，研究方向：環(huán)境會計、內(nèi)部控制

F321.42；F812

A

2095-1361(2016)06-0111-06