楊陳　譚彐瓊　楊少振　桂金祥

[提要] 近年來，遺產(chǎn)稅作為一個(gè)全新的稅種，關(guān)于是否開征、怎么開征等引起公眾和學(xué)者的廣泛討論。本文從遺產(chǎn)稅的開征依據(jù)出發(fā)，對過去相關(guān)征收依據(jù)進(jìn)行分析，提出遺產(chǎn)稅的征稅依據(jù)應(yīng)該是彌補(bǔ)第三次分配失靈造成的負(fù)外部性。將這一征稅依據(jù)結(jié)合當(dāng)前我國實(shí)際情況來探討征稅的可行性，在此基礎(chǔ)上詳細(xì)制定一整套遺產(chǎn)稅稅制要素體系。具體涉及到納稅義務(wù)人及對象認(rèn)定、稅率形式、遺產(chǎn)稅扣除額以及遺產(chǎn)稅分配形式等。

關(guān)鍵詞：遺產(chǎn)稅；征稅依據(jù)；稅制要素；負(fù)外部性

基金項(xiàng)目：本文系福建省社科規(guī)劃社科研究基地重大項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2014JDZ047）；福建省軟科學(xué)計(jì)劃項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2015R0058）；廈門市國際稅收研究會(huì)項(xiàng)目（項(xiàng)目代碼：H201620）資助成果

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2016年11月8日

一、引言

遺產(chǎn)稅是一個(gè)古老而又全新的概念，在古埃及就有遺產(chǎn)稅的相關(guān)記載。近代遺產(chǎn)稅起源于1598年的荷蘭，后來德國、法國、意大利、美國等西方國家均相繼開征遺產(chǎn)稅。我國的遺產(chǎn)稅雖然在民國時(shí)期開征過，在新中國成立之后也多次提及要開征，但到目前為止遺產(chǎn)稅主要還是停留在理論探討的階段。對于今天的中國來說，遺產(chǎn)稅是一個(gè)全新的稅種，對其開征依據(jù)和前提條件的深入分析是推進(jìn)遺產(chǎn)稅順利出臺(tái)的重要保證。在當(dāng)前我國貧富差距加大的情況下，許多人期待用遺產(chǎn)稅來調(diào)節(jié)或抑制財(cái)富的過度集聚。本文在探討遺產(chǎn)稅的開征依據(jù)和條件的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)分析我國遺產(chǎn)稅稅制要素體系建設(shè)，包括納稅人、計(jì)稅依據(jù)、征稅對象及稅率形式等多方面，提出一整套切實(shí)可行的遺產(chǎn)稅稅制要素體系。

當(dāng)前，學(xué)術(shù)界對遺產(chǎn)稅的開征有很多爭論，涉及開征依據(jù)、是否開征、開征條件、征收方式及面臨的困難等眾多方面。趙偉（2014）在對當(dāng)前流行的征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)的評述的基礎(chǔ)上，提出遺產(chǎn)稅是用來矯正第三部門失靈和對傳家行為的負(fù)外部性收費(fèi)；董?。?014）從我國當(dāng)前社會(huì)財(cái)富的日益集中和公益事業(yè)的發(fā)展滯后兩個(gè)方面來論證開征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)依據(jù)；高鳳琴（2013）認(rèn)為我國應(yīng)采用便利的總遺產(chǎn)稅制并輔之以贈(zèng)與稅；而謝楓（2014）通過比較三種遺產(chǎn)稅的征收模式后認(rèn)為分遺產(chǎn)稅模式相對而言能更加科學(xué)而客觀地發(fā)揮遺產(chǎn)稅對居民貧富差距的調(diào)節(jié)功能。柴效武（2009）提出在征收遺產(chǎn)稅時(shí)要有完善的法律法規(guī)和個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記報(bào)告制度，同時(shí)做好稅收宣傳能有效推動(dòng)遺產(chǎn)稅的順利征收。本文將在諸多學(xué)者的研究基礎(chǔ)上著重從遺產(chǎn)稅的征稅依據(jù)和征稅條件兩方面論述應(yīng)該開征遺產(chǎn)稅，本文核心在于從征稅依據(jù)的角度設(shè)計(jì)一整套適合我國國情的遺產(chǎn)稅稅制要素體系。

二、遺產(chǎn)稅征收依據(jù)及條件

（一）遺產(chǎn)稅的征收依據(jù)。對現(xiàn)代文明而言，一項(xiàng)稅收的開征首先就是要解決征稅依據(jù)問題。從世界各國到我國理論界對遺產(chǎn)稅的征收依據(jù)做出了很多的論證，其中以“均富說”、“權(quán)利說”和“能力說”三種最為流行。

“均富說”是指遺產(chǎn)繼承所得是一種不勞而獲的財(cái)產(chǎn)收益，貧富程度不同的家庭，遺產(chǎn)數(shù)額的差異很大。國家對遺產(chǎn)繼承課稅，且實(shí)行累進(jìn)稅率，可以大大減少遺產(chǎn)分配的數(shù)額和范圍，并鼓勵(lì)公民生前能將擁有的財(cái)富向社會(huì)公益事業(yè)資助、捐贈(zèng)，遺產(chǎn)稅的征收的目的在于減少社會(huì)財(cái)富分配與占有的不均。這是當(dāng)前社會(huì)最為流行的一種理論，可是仔細(xì)分析可以看到，富人在獲得其財(cái)產(chǎn)的過程中已經(jīng)交納的所得稅等稅收，再對其征收遺產(chǎn)稅便涉及對同一納稅對象的重復(fù)征稅，而且遺產(chǎn)稅是否真的能夠推進(jìn)社會(huì)公平也是有待考量。

“權(quán)利說”指遺產(chǎn)的出現(xiàn)與繼承，是一種法律關(guān)系。國家可以通過立法確認(rèn)私人之間的遺產(chǎn)繼承，保護(hù)繼承人合法繼承的財(cái)產(chǎn)，從權(quán)利與義務(wù)對等的條件來說，繼承人獲得這項(xiàng)權(quán)利的同時(shí)也應(yīng)當(dāng)履行相應(yīng)的義務(wù)。國家既然保護(hù)并尊重私人的遺產(chǎn)繼承權(quán)，同時(shí)也就應(yīng)該擁有對遺產(chǎn)的課稅權(quán)。表面上看這似乎很有法理依據(jù)，可是必須清楚的是遺產(chǎn)本來就是一種私人財(cái)富，尊重和保護(hù)公民的合法私有財(cái)產(chǎn)是公民的基本權(quán)利，從而不存在義務(wù)之說。

“能力說”指繼承人憑空獲得一筆遺產(chǎn)，增加了自身擁有財(cái)富，從而也增強(qiáng)了自身的負(fù)稅能力，按照因能負(fù)稅的原則，應(yīng)當(dāng)對其遺產(chǎn)所得課稅。稅收公平按支付能力原則里的縱向公平原則，納稅能力較高的人繳納更多的稅，納稅能力較低的人繳納較少的稅。但遺產(chǎn)稅中的納稅人只是針對財(cái)富較多的特定群體，沒有繼承遺產(chǎn)或是額度較小的人沒有繳納遺產(chǎn)稅，因而遺產(chǎn)稅也不能叫因能負(fù)稅。

上述征稅理論都有一定道理，但均受到某些質(zhì)疑。在確定征稅依據(jù)時(shí)必須先明確此項(xiàng)稅種的功能定位，只有明確了稅收的功能定位才能找到科學(xué)有效的征稅依據(jù)。從國內(nèi)外開征遺產(chǎn)稅的初衷來說，是抑制富人將大額遺產(chǎn)繼承給子女，鼓勵(lì)富人將大量財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)給社會(huì)，多做慈善事業(yè)。因此，可以明確遺產(chǎn)稅的功能定位，既不像增值稅在于獲取財(cái)政收入，也不像個(gè)人所得稅在于調(diào)節(jié)收入分配，而是彌補(bǔ)第三次分配的失靈。

所謂第三次分配是建立在自愿性的基礎(chǔ)上，以募集、自愿捐贈(zèng)等慈善公益方式對社會(huì)資源和社會(huì)財(cái)富進(jìn)行的分配，其核心在于社會(huì)責(zé)任。當(dāng)前我國的第三次分配嚴(yán)重缺乏，存在第三次分配的失靈，體現(xiàn)在社會(huì)責(zé)任感的失靈和家族思想（財(cái)富代際積累）的延續(xù)。第三次分配的失靈容易產(chǎn)生負(fù)外部性，而征收遺產(chǎn)稅是解決這些負(fù)外部性的主要方式。從而本文認(rèn)為遺產(chǎn)稅的征稅依據(jù)應(yīng)該是，彌補(bǔ)第三次分配失靈產(chǎn)生的負(fù)外部性。

（二）開征遺產(chǎn)稅的條件

1、出現(xiàn)一定數(shù)量富人群體，收入差距較大。遺產(chǎn)稅的征稅對象就是少部分富人群體，因而征收遺產(chǎn)稅就必須有一定數(shù)量的富人階層，沒有稅基，征稅便無從談起。收入差距的擴(kuò)大，財(cái)富的過度集聚，明顯能夠加速推動(dòng)遺產(chǎn)稅的開征。從目前現(xiàn)實(shí)情況來說，富人群體逐步壯大，貧富差距拉大。2015年底的數(shù)據(jù)顯示，中國私人可投資資產(chǎn)（不包括房產(chǎn)等固定資產(chǎn)）在1，000萬元以上的就達(dá)到136萬人，基尼系數(shù)為0.462，而2015年中國還有5，500萬絕對貧困人口，這些數(shù)據(jù)顯示我國目前在遺產(chǎn)稅征收方面有一定稅基，同時(shí)貧富差距也急需得到緩解。

2、第三次收入分配極度缺失。雖然我國慈善事業(yè)在近年取得突破性進(jìn)展，在2014年累計(jì)捐贈(zèng)額超過1，000億元，其中企業(yè)捐贈(zèng)占到3/4，個(gè)人捐贈(zèng)很少。而同期美國的慈善捐贈(zèng)總額超過3，500億美元，其中的個(gè)人捐贈(zèng)超過3/4。當(dāng)前，我國第三次分配中慈善公益事業(yè)發(fā)展滯后，等到富人階層迅速膨脹且逐步穩(wěn)定時(shí)，我國的收入分配體系也將逐步固化。在當(dāng)前收入差距擴(kuò)大，社會(huì)階層還未完全穩(wěn)定的狀況下，適時(shí)推出遺產(chǎn)稅可以最大范圍地發(fā)揮遺產(chǎn)稅對社會(huì)公益事業(yè)的促進(jìn)作用和對收入的調(diào)節(jié)作用。

3、財(cái)產(chǎn)登記等配套制度的完善。目前，我國還沒有建立全面的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記申報(bào)制度、財(cái)產(chǎn)評估制度以及完善的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移監(jiān)控制度，從而稅務(wù)機(jī)關(guān)對遺產(chǎn)稅的控制能力也十分有限。雖然現(xiàn)在我國已經(jīng)有了銀行存款實(shí)名制、股票實(shí)名制、房產(chǎn)實(shí)名制等，但對于之前取得的財(cái)產(chǎn)的登記依舊存在空缺，而且缺乏相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移監(jiān)控制度，個(gè)人財(cái)產(chǎn)可以輕易轉(zhuǎn)移到子女或是他人名下，繞過繼承行為的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移十分普遍，稅務(wù)部門無法準(zhǔn)確及時(shí)地對個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行掌控，導(dǎo)致稅源不確定。財(cái)產(chǎn)性稅收的征稅對象一定要能貨幣化，由于當(dāng)前我國獨(dú)立的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)不多、公信力不強(qiáng)，對個(gè)人財(cái)產(chǎn)的合理估值存在問題。相關(guān)制度的完善是推進(jìn)遺產(chǎn)稅的前提條件，而當(dāng)前我國在制度上存在的問題是遺產(chǎn)稅推出的重要阻礙。

4、公民納稅意識(shí)的培養(yǎng)。公民有依法納稅的義務(wù)這一點(diǎn)目前還是得到了社會(huì)的廣大認(rèn)可，但在我國，絕大多數(shù)人還不夠了解遺產(chǎn)稅，大多數(shù)人認(rèn)為遺產(chǎn)繼承的是一種家族內(nèi)部之間的財(cái)產(chǎn)分配事宜，是一種將錢從“左邊口袋換到右邊口袋”的簡單操作，根本不會(huì)牽涉到法律問題。特別是在中國，家人去世就已是喪事，緊接著再去征收遺產(chǎn)稅很難得到民眾的認(rèn)同。因而對遺產(chǎn)稅的相關(guān)宣傳尤其重要，首先需要明確的是，遺產(chǎn)稅不是一個(gè)針對全民的稅種，只是對于個(gè)人遺產(chǎn)達(dá)到某一特定標(biāo)準(zhǔn)才予以征收，遺產(chǎn)稅更多的作用是平均社會(huì)財(cái)富和促進(jìn)社會(huì)公益事業(yè)發(fā)展，而不是讓中低階層更窮；其次，鼓勵(lì)富人積極申報(bào)個(gè)人收入、多做慈善事業(yè)，稅收不是目的，征稅只是一種手段。遺產(chǎn)稅的開征得到廣大公眾的理解極為重要，納稅宣傳工作能夠減少遺產(chǎn)稅推行的阻力。

根據(jù)上述對我國開征遺產(chǎn)稅條件的分析，總體來看目前我國有開征遺產(chǎn)稅的強(qiáng)烈現(xiàn)實(shí)要求，但在相關(guān)配套制度和公民納稅意識(shí)方面存在一些阻礙。筆者根據(jù)這些分析結(jié)果認(rèn)為，要加快研究和規(guī)劃在我國開征遺產(chǎn)稅的相關(guān)事項(xiàng)，同時(shí)著力于公民財(cái)產(chǎn)登記、價(jià)值評估和納稅宣傳等基礎(chǔ)工作，為順利開征遺產(chǎn)稅掃清道路。

三、遺產(chǎn)稅稅制要素體系的設(shè)立

（一）納稅義務(wù)人的認(rèn)定。遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，也即遺產(chǎn)的繼承人。誰繼承遺產(chǎn)，取得遺產(chǎn)所得，誰就應(yīng)承擔(dān)納稅的義務(wù)。但由于開征遺產(chǎn)稅的功能定位是彌補(bǔ)第三次分配失靈所產(chǎn)生的負(fù)外部性，能夠在第三次分配中起到重大作用的只是部分富人群體，因而遺產(chǎn)稅的納稅人只是極少部分高收入群體，遺產(chǎn)稅的稅源應(yīng)該較窄。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前我國年收入達(dá)到100萬元的大約有3，800萬人，年收入超過1，000萬元的有120萬人，根據(jù)當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，高收入群體主要集中在一些大型民營企業(yè)主、國有企業(yè)的中高層領(lǐng)導(dǎo)、娛樂影視明星等群體。將遺產(chǎn)稅的征稅對象定位在符合相關(guān)條件的高收入群體，使得廣大中產(chǎn)階級的利益不受影響，既可以減少遺產(chǎn)稅開征的阻力，又能夠提升遺產(chǎn)稅征收的效率。

遺產(chǎn)稅有防止財(cái)富在家族中過度集聚的附帶作用，財(cái)富的代際積累是貧富差距擴(kuò)大的重要原因。在此基礎(chǔ)上，本文提出納稅義務(wù)人的最終認(rèn)定要綜合考慮到繼承人的財(cái)富狀況和其繼承的財(cái)富數(shù)量。

（二）征稅對象的認(rèn)定。遺產(chǎn)稅作為一種財(cái)產(chǎn)稅，其征稅對象是繼承人繼承的財(cái)產(chǎn)。一般來說，財(cái)產(chǎn)分為動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，從我國居民的財(cái)產(chǎn)形式來看，動(dòng)產(chǎn)主要集中在銀行存款、股票股權(quán)等金融資產(chǎn)，不動(dòng)產(chǎn)主要集中在房產(chǎn)和土地使用權(quán)等。當(dāng)前在我國銀行儲(chǔ)蓄和股票等均已實(shí)現(xiàn)實(shí)名制，能夠很好地監(jiān)控確認(rèn)此類資產(chǎn)的來源、規(guī)模和流動(dòng)情況，其超強(qiáng)的變現(xiàn)能力會(huì)使得稅收征管更加便利。房產(chǎn)和土地使用權(quán)作為征稅對象稅源穩(wěn)定，當(dāng)前全國范圍內(nèi)的不動(dòng)產(chǎn)登記也逐步開展，稅務(wù)部門將很容易掌握個(gè)人名下的房產(chǎn)和土地使用權(quán)的相關(guān)信息；不動(dòng)產(chǎn)由于價(jià)值龐大，不易貨幣計(jì)量，作為征稅對象的主要制約因素的在于準(zhǔn)確評估其價(jià)值，當(dāng)前我國的資產(chǎn)評估體系不健全，缺乏具有公信力的評估機(jī)構(gòu)。

綜合考慮，本文認(rèn)為在征稅對象的認(rèn)定中應(yīng)該將動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)結(jié)合，共同作為遺產(chǎn)稅的征稅對象。結(jié)合前文對納稅人的認(rèn)定，本文提出我國遺產(chǎn)稅的納稅人為家庭年收入超過100萬元或繼承的遺產(chǎn)總值超過100萬元的繼承人，其中家庭年收入包含家庭的各項(xiàng)收入，遺產(chǎn)總值主要是銀行存款、股票、房產(chǎn)和土地使用權(quán)四項(xiàng)之和。

（三）稅率形式設(shè)計(jì)。既然遺產(chǎn)稅定位于彌補(bǔ)第三次分配失靈帶來的負(fù)外部性，就是要鼓勵(lì)富人階層將更多的財(cái)富捐獻(xiàn)給社會(huì)公益慈善事業(yè)。一般來說，財(cái)富數(shù)量越多慈善捐贈(zèng)越多，累進(jìn)的稅率設(shè)計(jì)是達(dá)到這一目的的最好形式，而且從西方各國的超額累進(jìn)稅率的實(shí)施情況來看，其還可以起到緩和貧富差距的目的。本文認(rèn)為我國也適合采用超額累進(jìn)稅率的分遺產(chǎn)稅制形式。超額累進(jìn)稅率即將應(yīng)納稅額分為若干段，每一段按其相應(yīng)稅率計(jì)算稅收再加總的計(jì)算方式；分遺產(chǎn)稅制是指在遺產(chǎn)稅征收時(shí)對各繼承人分得的遺產(chǎn)進(jìn)行征收。關(guān)于級距和稅率。本文認(rèn)為級距既要能夠區(qū)分出各財(cái)富水平之間的差距，又不能與實(shí)際的財(cái)富分布結(jié)構(gòu)相違背。本文在綜合之前諸多學(xué)者的觀點(diǎn)和開征遺產(chǎn)稅的一些國家的納稅實(shí)踐之后提出，應(yīng)采用五級超額累進(jìn)的遺產(chǎn)稅率。具體如下：免征額：（1）家庭年收入大于等于100萬元，其所有繼承遺產(chǎn)均要納稅；（2）家庭年收入小于100萬元，其遺產(chǎn)稅的免征額為100萬元。超額累進(jìn)的遺產(chǎn)稅稅率如表1所示。（表1）

但在實(shí)際的稅率設(shè)計(jì)中要具體考慮居民遺產(chǎn)繼承的分布等情況，詳細(xì)調(diào)查測算才能確定最終的級距和相應(yīng)稅率。作為一種新開征的稅種，本文認(rèn)為在低級距設(shè)定較低的稅率水平，在高級距設(shè)定相對較高的稅率，而且高級距的區(qū)間要盡量大一些，這些設(shè)計(jì)既可以起到調(diào)節(jié)作用又可以減少稅收征管中的擠出效應(yīng)。

（四）遺產(chǎn)稅扣除額設(shè)定。遺產(chǎn)是被繼承人死亡后遺留下來的財(cái)產(chǎn)，遺產(chǎn)應(yīng)該在履行了被繼承人生前和死亡后存在的義務(wù)和責(zé)任后才可以用于遺產(chǎn)繼承，才可以真正地用于計(jì)算并開征遺產(chǎn)稅。遺產(chǎn)稅在計(jì)算具體的應(yīng)納稅額時(shí)，應(yīng)扣除征稅對象中的一些相關(guān)扣除額。本文認(rèn)為應(yīng)列入遺產(chǎn)稅“扣除額”的項(xiàng)目有：（1）被繼承人死亡前依法應(yīng)予繳納而尚未繳清的各項(xiàng)稅款、罰款和滯納金等；（2）被繼承人死亡前未予償還的具有確切證據(jù)的各項(xiàng)負(fù)有償還責(zé)任和賠償義務(wù)的各項(xiàng)債務(wù)；（3）被繼承人具有撫養(yǎng)贍養(yǎng)等義務(wù)的支出；（4）被繼承人的喪葬費(fèi)，遺產(chǎn)評估及管理等費(fèi)用；（5）被繼承人收藏或家族傳承的文物、古董、字畫等應(yīng)予以扣除，如繼承人日后將其變現(xiàn)再補(bǔ)征所得稅；（6）被繼承人將遺產(chǎn)繼承給公立醫(yī)院、學(xué)校等公益性組織或團(tuán)體的部分應(yīng)予以扣除。最終應(yīng)納稅額的確定應(yīng)該是減去這些扣除額之后的值。

遺產(chǎn)稅的開征不同于現(xiàn)存的任何稅種，其主要目的也不是單純的調(diào)節(jié)收入分配，對其稅制要素體系設(shè)計(jì)時(shí)不能以稅收收入為標(biāo)準(zhǔn)。遺產(chǎn)稅的開征在于鼓勵(lì)高收入群體擴(kuò)大消費(fèi)、投身公益，在于鼓勵(lì)勤勞致富、支持壯大公益事業(yè)?？偟膩碚f，遺產(chǎn)稅稅制要素設(shè)計(jì)要遵循“稅源穩(wěn)定可控、稅基相對較小、超額累進(jìn)稅率、扣除額明確”等特征。

四、遺產(chǎn)稅收入的支配

雖然開征遺產(chǎn)稅的依據(jù)在于矯正失靈，可一旦開征遺產(chǎn)稅便會(huì)形成一定的稅收收入，遺產(chǎn)稅收入的支配也是遺產(chǎn)稅稅制要素體系的重要組成。遺產(chǎn)稅作為彌補(bǔ)第三次分配失靈造成的負(fù)外部性，那么遺產(chǎn)稅從設(shè)計(jì)、開征到稅收支配都應(yīng)圍繞解決負(fù)外部性來展開。要矯正第三次分配失靈，就需要將遺產(chǎn)稅收入劃入第三次分配領(lǐng)域。遺產(chǎn)稅應(yīng)該作為一種專項(xiàng)稅種，遺產(chǎn)稅的征收及支配應(yīng)該有獨(dú)立的預(yù)算框架，其開征的目的不同于其他稅種獲取稅收，其稅收支配也應(yīng)該不同于其他稅種統(tǒng)一到政府預(yù)算。

本文認(rèn)為應(yīng)該設(shè)立專門的公益事業(yè)基金預(yù)算，同時(shí)也可以與社會(huì)慈善捐贈(zèng)合并，資金用途應(yīng)該是社會(huì)慈善公益事業(yè)。一方面可以避免遺產(chǎn)稅是籌集政府收入的嫌疑，提升納稅人的納稅積極性和遺產(chǎn)稅的公信力；另一方面能夠有效監(jiān)控遺產(chǎn)稅收入的使用狀況，科學(xué)有效地評價(jià)遺產(chǎn)稅的稅收效果并對其進(jìn)行有效監(jiān)督。

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