李月鵬，尤春明

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學院經(jīng)濟管理學院，黑龍江 黑河 164300）

企業(yè)合并報表編制方法探析

李月鵬1，尤春明2

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學院經(jīng)濟管理學院，黑龍江 黑河 164300）

很多教材對企業(yè)合并財務(wù)報表的介紹相對復(fù)雜，條理性不強，給企業(yè)實務(wù)的操作和學生的學習帶來一定的困擾。通過介紹合并報表的基本思路和處理技巧，既能夠?qū)ζ髽I(yè)實務(wù)操作起到指導作用，也能夠?qū)Ω咝W生的學習提供新的思維，更好地了解合并報表的工作。此外，很多書籍在所得稅處理問題方面都有或多或少的遺漏，在此將所得稅會計處理融入到每一個環(huán)節(jié)，使介紹的方法更具有可操作性。

企業(yè)報表；合并；所得稅會計

一、合并報表的總體原則

參與合并財務(wù)報表的兩個主題需是控制與被控制的關(guān)系，合并報表的主要思想是將兩個主體視為一個主體。

合并報表第一步，是將報表的數(shù)據(jù)相加，再用“一個主體”的思想將報表中重復(fù)記錄的部分消除。消除的方法之一是工作底稿法。

第二步，需要考慮我國會計準則的相關(guān)要求，分清同一控制的企業(yè)合并和非同一控制的企業(yè)合并。對于同一控制的企業(yè)，在合并資產(chǎn)負債表中，母子公司都按賬面價值反映，既除去被抵消的項目，合并數(shù)字反映的是母子公司資產(chǎn)與負債的賬面價值之和。對于非同一控制下的企業(yè)合并，按照準則要求，子公司的資產(chǎn)與負債須按照評估后公允價值反映（此時資產(chǎn)與負債的差值為可辨認凈資產(chǎn)公允價值），這樣合并報表中的最終數(shù)值為母公司賬面價值加上子公司視同公允價值計量的結(jié)果。

第三步，我們需要考慮作為同一企業(yè)，母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益應(yīng)當?shù)窒楸ＷC商譽值不變，抵消前需要將母公司長期股權(quán)投資由原來的成本法調(diào)整成為權(quán)益法（追溯調(diào)整）。

商譽發(fā)生變化只有兩種情況：一是非同一控制合并，在合并日子公司資產(chǎn)和負債需要調(diào)整為公允價值，會出現(xiàn)暫時性差異進行所得稅處理時影響商譽；二是商譽減值（這方面賬務(wù)處理不屬于企業(yè)合并內(nèi)容）。

第四步，考慮內(nèi)部交易抵消處理，基本原理依然是將兩個公司看成一個公司。將原有個別報表賬務(wù)處理程序?qū)喜蟊碇许椖慨a(chǎn)生的影響消除（通過抵消分錄）。

所有以上步驟都要隨時考慮所得稅會計的影響，按照一定規(guī)律調(diào)整所得稅費用項目。

二、合并報表的具體步驟

文中抵消分錄為方便記憶，當分錄包含資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益中所有項目時，簡記為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益。文中字母表示具體數(shù)值。

（一）合并日處理

1.同一控制企業(yè)合并

對同一控制合并，將母子公司雙方報表簡單相加，作為同一企業(yè)看待。首先應(yīng)將母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（賬面價值）抵消：

借：子公司所有者權(quán)益（賬面價值）A

貸：長期股權(quán)投資（同一控制母公司長期股權(quán)投資初始計量為被投資企業(yè)所有者權(quán)益賬面價值乘以持股比例）

少數(shù)股東權(quán)益（A×（1-持股比例））

2.非同一控制企業(yè)合并

（1）先調(diào)整子公司資產(chǎn)負債為評估后公允價值

借或貸：資產(chǎn)（子公司）（調(diào)整數(shù)）

借或貸：負債（子公司）（調(diào)整數(shù)）

（2）將母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（公允價值）抵消

借：子公司所有者權(quán)益（調(diào)整后價值）（資本公積項目因（1）發(fā)生變化）B

貸：長期股權(quán)投資（非同一控制母公司長期股權(quán)投資初始計量為代價，且初始計量與子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值×持股比例進行比較，若小于需要對長期股權(quán)投資調(diào)增，使二者數(shù)值相等）

少數(shù)股東權(quán)益（B×（1-持股比例））

（3）考慮所得稅問題

考慮（1），由于調(diào)增或調(diào)減了資產(chǎn)與負債，計稅基礎(chǔ)（原報表數(shù)值）與賬面價值（調(diào)整后數(shù)值）產(chǎn)生暫時性差異，按照所得稅會計要求：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異×25%）

貸：遞延所得稅負債（應(yīng)納稅暫時性差異×25%）

（二）合并期間每年末

1.同一控制合并。對同一控制合并雙方年末報表數(shù)據(jù)簡單相加，把母子公司作為同一企業(yè)看待，應(yīng)將母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（賬面價值）抵消：

（1）調(diào)整母公司長期股權(quán)投資和其他項目（由成本法調(diào)整為權(quán)益法）

借：長期股權(quán)投資（調(diào)整數(shù)）

貸：投資收益（（本年子公司凈利潤-分配股利）×持股比例）

未分配利潤（以前年度子公司凈利潤與分配股利之差與持股比例乘積）

資本公積（子公司以前年度和本年度資本公積變化×持股比例）

其他綜合收益（子公司以前年度和本年度其他綜合收益變化×持股比例）

外幣報表折算差額（子公司外幣報表折算差額變化數(shù)×持股比例）

（2）應(yīng)將母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（賬面價值）抵消：

借：子公司所有者權(quán)益（年末賬面價值）C

貸：長期股權(quán)投資（調(diào)整后數(shù)值）

少數(shù)股東權(quán)益（C×（1-持股比例））

（3）借：投資收益（本年子公司凈利潤×持股比例）

少數(shù)股東損益（本年子公司凈利潤×（1-持股比例））

未分配利潤（子公司報表期初數(shù)）

貸：提取盈余公積（所有者權(quán)益變動表項目）（子公司當年計提數(shù)）

向股東支付的股利（所有者權(quán)益變動表項目）（子公司當年支付數(shù)）

未分配利潤（子公司報表期末數(shù)）

（4）內(nèi)部交易和所得稅（此部分單獨表述見下文）

2.非同一控制企業(yè)合并。對非同一控制母子公司報表簡單相加，作為同一企業(yè)看待，應(yīng)將母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（賬面價值）抵消：

（1）調(diào)整子公司報表項目

由于子公司個別報表中利潤的計算是延續(xù)合并日子公司資產(chǎn)與負債賬面價值的結(jié)果，而準則要求反映按公允價值計量的結(jié)果，所以子公司的報表項目需要單獨調(diào)整。調(diào)整思路如下：

識別由此影響的報表項目，考慮子公司的會計處理后報表中這些項目的期末數(shù)，考慮子公司以公允價值為基礎(chǔ)，會計處理后這些項目的期末數(shù)。對這兩個期末數(shù)的差異進行調(diào)整。

借：報表中各項目（應(yīng)調(diào)整數(shù)）

貸：報表中各項目（應(yīng)調(diào)整數(shù)）

資本公積（整數(shù)值與合并日調(diào)整數(shù)一致）

（2）考慮（1）中所得稅問題

①若（1）中對子公司凈利潤影響數(shù)為正：

借：所得稅費用（對利潤影響數(shù)×25%）

借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異）或貸：遞延所得稅負債（應(yīng)納稅暫時性差異）

借或貸（同合并日）：商譽S

②若（1）中對子公司凈利潤影響數(shù)為負：

借：遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時性差異）或貸：遞延所得稅負債（應(yīng)納稅暫時性差異）

貸：所得稅費用（對利潤影響數(shù)×25%）

借或貸（同合并日）：商譽S

（3）調(diào)整母公司長期股權(quán)投資和其他項目（由成本法調(diào)整為權(quán)益法）

注：子公司調(diào)整后凈利潤是經(jīng)過（1）（2）調(diào)整后的凈利潤

借：長期股權(quán)投資（調(diào)整數(shù)）

貸：投資收益（（本年子公司調(diào)整后凈利潤-分配股利）×持股比例）

未分配利潤（以前年度子公司調(diào)整后凈利潤與分配股利之差與持股比例乘積）H

資本公積（子公司以前年度和本年度資本公積變化×持股比例）

其他綜合收益（子公司以前年度和本年度其他綜合收益變化×持股比例）

外幣報表折算差額（子公司外幣報表折算差額變化數(shù)×持股比例）

（4）將母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益（公允價值）（調(diào)整后）抵消

借：子公司所有者權(quán)益（調(diào)整后價值）（資本公積項目因（1）發(fā)生變化）（未分配利潤因各年度凈利潤的調(diào)整而調(diào)整）D

貸：長期股權(quán)投資（（3）調(diào)整后）

少數(shù)股東權(quán)益（D×（1-持股比例））

（5）借：投資收益（本年子公司調(diào)整后凈利潤×持股比例）

少數(shù)股東損益（本年子公司調(diào)整后凈利潤×（1-持股比例））

未分配利潤（子公司報表調(diào)整后期初數(shù)）

貸：提取盈余公積（所有者權(quán)益變動表項目）（子公司當年計提數(shù)）

向股東支付的股利（所有者權(quán)益變動表項目）（子公司當年支付數(shù)）

未分配利潤（子公司報表調(diào)整后期末數(shù)）

（6）內(nèi)部交易和所得稅（此部分單獨表述見下文）

（三）內(nèi)部交易及所得稅處理

此部分內(nèi)容無論是同一控制合并還是非同一控制合并均適用，內(nèi)部交易處理首先分為逆流交易和順流交易。逆流交易比順流交易多做一個抵消分錄。交易后，考慮母子公司個別報表各項目的變化?？紤]視同一個企業(yè)如何進行賬務(wù)處理以及報表中這些項目變化。兩種變化不一樣的地方需要調(diào)整。

1.逆流交易存貨。舉一個母子逆流交易后沒有對外銷售的例子，母子公司作為一個企業(yè)看，僅僅是將存貨挪了一個地方，無須賬務(wù)處理，所以以下幾個報表項目需要調(diào)整：

（1）借：營業(yè)收入（子公司記賬收入）

貸：營業(yè)成本（子公司結(jié)轉(zhuǎn)成本）

存貨（母公司存貨增值額）

（2）考慮所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn)（按（1）中調(diào)整產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異）

貸：所得稅費用（按（1）對利潤影響數(shù)為負）（影響數(shù)×25%）

（3）在逆流交易中，調(diào)整分錄（1）（2）調(diào)整了子公司凈利潤，所以需要重新確認少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。順流交易不考慮這個分錄。

借：少數(shù)股東權(quán)益（按（1）（2）對凈利潤影響數(shù)×（1-持股比例））

貸：少數(shù)股東損益（按（1）（2）對凈利潤影響數(shù)×（1-持股比例））

第二年仍沒有對外銷售，一個簡單的方法是先考慮資產(chǎn)負債表（除未分配利潤）和利潤表各項目調(diào)整后，擠未分配利潤項目。

（1）本年度存貨未動，利潤表項目不用調(diào)整，資產(chǎn)負債表只需將存貨調(diào)減，擠未分配利潤。

借：未分配利潤E

貸：存貨E

（2）考慮所得稅，簡單的方法是先考慮資產(chǎn)負債表（遞延所得稅資產(chǎn)）和（1）對利潤表影響數(shù)（0），擠未分配利潤項目。

借：遞延所得稅資產(chǎn)（E×25%）

貸：未分配利潤

2.逆流交易固定資產(chǎn)。把母子公司作為一個企業(yè)，僅僅是將固定資產(chǎn)挪了一個地方，無須賬務(wù)處理，只需照常計提折舊。而子公司做了固定資產(chǎn)處置，導致資產(chǎn)負債報表中固定資產(chǎn)項目減少，利潤表中營業(yè)外收入項目增加（假設(shè)盈利）。母公司做固定資產(chǎn)購進處理，導致固定資產(chǎn)項目增加，由于子公司固定資產(chǎn)減少數(shù)小于母公司固定資產(chǎn)的增加數(shù)，導致合計數(shù)比將母子公司視同一個企業(yè)的固定資產(chǎn)數(shù)大，需要調(diào)整。以后年度每年都應(yīng)考慮固定資產(chǎn)項目和管理費用項目（假設(shè)辦公用設(shè)備）。由于屬于逆流交易，考慮少數(shù)股東權(quán)益問題。

舉例說明：

年底，假設(shè)子公司將原值100元，累計折舊50元的固定資產(chǎn)以150元出售給母公司。

當年調(diào)整分錄為：

（1）借：營業(yè)外收入100

貸：固定資產(chǎn)100（這個項目虛增100元）

（2）借：遞延所得稅資產(chǎn)100×25%

貸：所得稅費用100×25%

（3）借：少數(shù)股東權(quán)益100（1-25%）=75

貸：少數(shù)股東損益75

下一年度年底：

（1）考慮母公司個別報表折舊（五年，無殘值，直線法）后，固定資產(chǎn)項目為150-30=120。母子公司作為一個企業(yè)固定資項目應(yīng)為50-10=40，考慮折舊影響管理費用項目，母公司個別報表為30，作為一個企業(yè)應(yīng)為10，將資產(chǎn)負債表和利潤表項目考慮完畢后擠“未分配利潤”項目。

貸：固定資產(chǎn)40（120-40）

管理費用20（30-10）

（2）由于（1）對利潤影響數(shù)20，固定資產(chǎn)減少40產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

借：所得稅費用20×25%=5

遞延所得稅資產(chǎn)40×25%=10

三、合并報表的總結(jié)

第一，在非同一控制企業(yè)合并中，子公司由于公允價值問題的調(diào)整和內(nèi)部交易的調(diào)整，總的思路是先考慮報表項目（除未分配利潤），最后擠未分配利潤。

第二，把母子公司作為一個整體考慮報表中各項目的調(diào)整數(shù)，可以使調(diào)整分錄變得簡潔明了。避免出現(xiàn)過多簡單分錄、容易遺漏的問題。

第三，所得稅處理是有規(guī)律可循的，首先看前一個調(diào)整分錄對利潤的影響數(shù)為正數(shù)還是負數(shù)，涉及借還是貸“所得稅費用”這個項目。再看前一個調(diào)整分錄產(chǎn)生的暫時性差異是應(yīng)納稅還是可抵扣，涉及貸“遞延所得稅負債”還是借“遞延所得稅資產(chǎn)”。最后，擠“未分配利潤”項目。

［1］林斌.合并抵銷分錄編制方法解析［J］.財會月刊，2010，（9）：31-32.

［2］鄧亦文.內(nèi)部存貨交易抵銷分錄編制技巧之我見［J］.會計之友，2013，（4）：20-30.

［責任編輯劉兆峰］

F275

A

1673-291X（2016）27-0088-04

2016-08-29

黑河學院人文社科項目“中俄財會制度趨同性研究”（RWY201608）

李月鵬（1978-），男，黑龍江富錦人，會計師，從事會計學研究；尤春明（1982-），男，黑龍江鐵力人，講師，碩士，從事財務(wù)會計研究。