徐 榕

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，遼寧 大連 116000）

公允價(jià)值運(yùn)用問題研究

徐 榕

（東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，遼寧 大連 116000）

在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)社會(huì)，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，以歷史成本為基礎(chǔ)反映企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債已不能滿足現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)管理的需要。因此，為了適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)又好又快的發(fā)展，財(cái)政部于2006年6月頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則中最大的亮點(diǎn)是重新引入了公允價(jià)值這一概念，但實(shí)務(wù)中對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量與運(yùn)用存在著很大的缺陷。本文從研究公允價(jià)值基本理論入手，對(duì)公允價(jià)值與歷史成本進(jìn)行比較與分析，總結(jié)了公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用情況，歸納了公允價(jià)值在運(yùn)用中存在的問題，并提出對(duì)規(guī)范、完善公允價(jià)值運(yùn)用的對(duì)策。

公允價(jià)值；歷史成本；估值技術(shù)

自財(cái)政部于2006年6月將公允價(jià)值重新引入到會(huì)計(jì)計(jì)量方法中來(lái)以后，會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值研究的熱情日趨升高，公允價(jià)值計(jì)量具有更好的相關(guān)性，有利于投資者對(duì)企業(yè)的狀況作出準(zhǔn)確的判斷，提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的使用價(jià)值。而歷史成本計(jì)量也具有很高的可靠度，兩者之間的比較一直是學(xué)術(shù)界討論的重點(diǎn)。

1　公允價(jià)值與歷史成本

按現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)有5個(gè)計(jì)量屬性，即公允價(jià)值、歷史成本、重置成本、現(xiàn)值與可變現(xiàn)凈值，而其中運(yùn)用最多的是歷史成本和公允價(jià)值。

1.1公允價(jià)值

關(guān)于公允價(jià)值的最新定義出自《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》：公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。新準(zhǔn)則規(guī)定了公允價(jià)值計(jì)量方法有市場(chǎng)法、收益法和成本法。公允價(jià)值計(jì)量屬性是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量屬性。對(duì)公允價(jià)值概念內(nèi)涵的理解國(guó)內(nèi)目前存在兩種有代表性的觀點(diǎn)。

（1）認(rèn)為公允價(jià)值不是基于時(shí)態(tài)觀。這主要是受了IASB對(duì)公允價(jià)值定義的影響，IASB的定義為：“公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”，這一定義中并沒有體現(xiàn)雙方交易的時(shí)間而且準(zhǔn)則也沒有給出具體的解釋。

（2）認(rèn)為“公允價(jià)值是以意愿交易雙方的意圖即合同（契約）為基礎(chǔ)”。這一觀點(diǎn)的支持者認(rèn)為公允價(jià)值是發(fā)生在不真實(shí)的交易之下，不相關(guān)的交易雙方通過(guò)簽訂契約所決定的交換價(jià)格。

1.2歷史成本

根據(jù)準(zhǔn)則的最新定義，歷史成本計(jì)量著重強(qiáng)調(diào)了兩個(gè)時(shí)點(diǎn)，即“購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)”和“承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí)”，這兩個(gè)時(shí)點(diǎn)充分體現(xiàn)了歷史成本法的特點(diǎn)——穩(wěn)健性和確定性，資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格不會(huì)隨著市場(chǎng)的變化而相應(yīng)的變化。

1.3公允價(jià)值與歷史成本的比較

1.3.1決策有用觀和受托責(zé)任觀的矛盾

歷史成本更加強(qiáng)調(diào)可信賴，即與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的可靠性有關(guān)，而公允價(jià)值則更多強(qiáng)調(diào)相關(guān)性。歷史成本法下價(jià)格的確定是人們基于已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)所取得或付出的市場(chǎng)價(jià)格，有過(guò)去交易和憑證的支持，因?yàn)楦涌煽?。而公允價(jià)值價(jià)格的確定則更多的是依靠人們的判斷，是在假定發(fā)生的情況下對(duì)現(xiàn)行交易的判斷，這也是為什么資產(chǎn)評(píng)估學(xué)作為一門邊緣學(xué)科日益興起的原因。但是現(xiàn)如今市場(chǎng)的特點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)波動(dòng)頻繁，每一次經(jīng)濟(jì)爆發(fā)的背后可能都隱藏著巨大的不確定性，所以在日新月異的環(huán)境下仍以取得時(shí)不變的成本作為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)的頻繁抖動(dòng)則顯得略為滯后，而信息的及時(shí)性在現(xiàn)今的金融市場(chǎng)中特別的重要。

1.3.2相對(duì)于公允價(jià)值，歷史成本更容易操作

以歷史成本計(jì)量屬性為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)程序簡(jiǎn)單，操作容易。資產(chǎn)和負(fù)債按其取得或者交換時(shí)的實(shí)際交易價(jià)格入賬，賬面價(jià)值入賬后在該資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)一般不作調(diào)整。公允價(jià)值操作相對(duì)復(fù)雜，未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，而且許多會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上很難找到可靠的交易價(jià)格，很多時(shí)候還主要依靠會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷。

1.3.3對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)上公允價(jià)值更有優(yōu)勢(shì)

葛家澍、徐躍將公允價(jià)值估計(jì)引入到公允價(jià)值計(jì)量中，將公允價(jià)值估計(jì)分為三個(gè)主要層次，側(cè)重于計(jì)算資產(chǎn)能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，突出了公允價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)性。歷史成本由于其穩(wěn)定性所以并不能應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，所以公允價(jià)值比歷史成本具有更多的優(yōu)點(diǎn)，不僅有助于迅速反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，而且有助于信息使用者決策。

從上述比較中可見公允價(jià)值雖然仍存在缺陷，但是應(yīng)用正在逐漸擴(kuò)大。

2　公允價(jià)值運(yùn)用現(xiàn)狀

2.1公允價(jià)值在金融工具項(xiàng)目中的應(yīng)用

我國(guó)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)則中規(guī)定在對(duì)金融工具進(jìn)行初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)使用公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。公允價(jià)值是金融工具計(jì)量的最佳選擇，因?yàn)榧瓤梢园l(fā)揮以公允價(jià)值計(jì)量金融工具相關(guān)性的特點(diǎn)，同時(shí)也能為投資者提供更加真實(shí)的財(cái)務(wù)信息以便作出正確的投資決策。資產(chǎn)負(fù)債表日，將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，這樣就能很好地反映公允價(jià)值的變動(dòng)。

2.2公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用

對(duì)于投資性房地產(chǎn)，我國(guó)企業(yè)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量。如果采用公允價(jià)值模式計(jì)量，必須同時(shí)滿足兩個(gè)前提條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的交易市場(chǎng)，且企業(yè)能從交易市場(chǎng)中取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其相關(guān)信息。對(duì)于兩種核算模式的轉(zhuǎn)換準(zhǔn)則規(guī)定只能由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式，不能由公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。從對(duì)準(zhǔn)則的解讀中人們可以看出使用公允價(jià)值模式計(jì)量有比較嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，而且對(duì)于公允價(jià)值的具體運(yùn)用，準(zhǔn)則并沒有給出詳細(xì)的說(shuō)明，所以對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能會(huì)將謹(jǐn)慎使用理解為不鼓勵(lì)采用，因?yàn)橐坏┻x用了公允價(jià)值日后便不能更改，而且當(dāng)企業(yè)房?jī)r(jià)下跌時(shí)，公允價(jià)值模式計(jì)量會(huì)很大地影響當(dāng)年的利潤(rùn)。同時(shí)我國(guó)對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量所需要披露信息的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于成本法計(jì)量，所以很多企業(yè)選擇用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

2.3公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應(yīng)用

非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，它的實(shí)質(zhì)是不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)價(jià)值，且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，則應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。從計(jì)量模式來(lái)看關(guān)鍵在于公允價(jià)值的確定，但是準(zhǔn)則中也沒有給出詳細(xì)的解釋。在現(xiàn)實(shí)中大多數(shù)企業(yè)會(huì)選擇市場(chǎng)價(jià)值，即雙方交易達(dá)成的價(jià)格。這樣一來(lái)給企業(yè)計(jì)量帶來(lái)了方便，也有利于管理層評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

3　公允價(jià)值運(yùn)用中存在的問題

雖然公允價(jià)值的前景是樂觀的，但是由于目前金融市場(chǎng)的缺陷，會(huì)計(jì)理論的不完善，公允價(jià)值的運(yùn)用仍然存在許多的問題。

3.1公允價(jià)值估值技術(shù)所需的參數(shù)難以取得

現(xiàn)階段我國(guó)的資本市場(chǎng)還只是弱勢(shì)有效，比如：在非貨幣性資產(chǎn)交換中，對(duì)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值準(zhǔn)則中并未給出明確的計(jì)量依據(jù)，這可能會(huì)產(chǎn)生計(jì)量上的偏差。而且公允價(jià)值的計(jì)量在很大程度上依賴現(xiàn)值技術(shù)，現(xiàn)值技術(shù)的發(fā)展也會(huì)在很大程度上影響公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，而現(xiàn)值技術(shù)所需要的現(xiàn)金流量和貼現(xiàn)率的選擇是具有很強(qiáng)的主觀性和很大的難度的，所以目前的現(xiàn)值技術(shù)并不能滿足公允價(jià)值計(jì)量的需要。

3.2會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量的客觀性

目前我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的從業(yè)人員水平參差不齊，很多缺乏完整的會(huì)計(jì)知識(shí)理論，而且對(duì)從業(yè)人員的后續(xù)教育也存在很大的缺陷，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)知識(shí)相對(duì)滯后，不能跟上時(shí)代的發(fā)展，而公允價(jià)值是需要相關(guān)會(huì)計(jì)人員具備最新的、全面的會(huì)計(jì)知識(shí)和準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。

3.3公允價(jià)值被隨意操縱的空間很大

國(guó)際上對(duì)公允價(jià)值的使用一直是反反復(fù)復(fù)，很大的原因是因?yàn)楣蕛r(jià)值可操控的空間很大，企業(yè)可以隨意地用它來(lái)操縱利潤(rùn)。而且如果政府監(jiān)督不到位會(huì)給企業(yè)留下很大的調(diào)節(jié)空間，這樣不利于金融市場(chǎng)的穩(wěn)定，財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確和公允價(jià)值的發(fā)展。

4　完善我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用的幾點(diǎn)建議

雖然公允價(jià)值的使用在現(xiàn)階段存在很多問題，但是人們不應(yīng)該忽略公允價(jià)值有適合作用。所以如果能合理地解決上述的問題，那公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)將會(huì)充分體現(xiàn)出來(lái)。

4.1提高公允價(jià)值計(jì)量技術(shù)水平

一是要完善現(xiàn)值技術(shù)，二是要完善審計(jì)技術(shù)?，F(xiàn)值技術(shù)的準(zhǔn)確性影響著公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性，因此人們要突出資產(chǎn)評(píng)估等輔助方法的重要性，也要學(xué)習(xí)和借鑒國(guó)際上與公允價(jià)值相關(guān)的輔助方法，從而使公允價(jià)值的計(jì)量結(jié)果更加貼近市場(chǎng)。審計(jì)技術(shù)水平的提高對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用起著很好的制約作用，在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)公允價(jià)值的評(píng)估是否正確時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)著重審查被審計(jì)單位的誠(chéng)信度和內(nèi)部控制，這與傳統(tǒng)的審計(jì)存在著很大的區(qū)別，而且要加強(qiáng)審計(jì)復(fù)核，這樣有利于避免企業(yè)內(nèi)部人員的操縱，保持公允價(jià)值所提供的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

4.2完善市場(chǎng)體系和市場(chǎng)環(huán)境

雖然現(xiàn)在非市場(chǎng)化的因素仍然存在，但是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)逐步地發(fā)展了起來(lái)，加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)的管理，尤其要加強(qiáng)非貨幣市場(chǎng)和證券市場(chǎng)秩序的管理，因此相關(guān)部門應(yīng)制定相關(guān)的規(guī)章制度促進(jìn)金融市場(chǎng)的規(guī)范化，提高市場(chǎng)組織化程度，加強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌。這樣隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷進(jìn)步，公允價(jià)值所依賴的條件也日趨成熟，有利于公允價(jià)值的發(fā)展。

4.3加強(qiáng)企業(yè)中有關(guān)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)操守

公允價(jià)值運(yùn)用的推廣很大程度上依賴會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和道德水平，企業(yè)內(nèi)可以定期開展會(huì)計(jì)知識(shí)后續(xù)教育或者請(qǐng)相關(guān)的專業(yè)人士進(jìn)行職業(yè)培訓(xùn)完善會(huì)計(jì)人員的知識(shí)素養(yǎng)。

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2016-08-20