趙 欣

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆烏魯木齊 830012）

基于預算管理環(huán)節(jié)對預算功效的實證分析*

趙 欣

（新疆財經(jīng)大學會計學院 新疆烏魯木齊 830012）

與以往對預算功效的影響因素研究角度不同，本文主要從預算管理環(huán)節(jié)入手研究預算功能的發(fā)揮情況。運用Stata12.0軟件對新疆237個樣本企業(yè)的問卷數(shù)據(jù)進行了統(tǒng)計分析，結(jié)果表明，這些企業(yè)預算功能發(fā)揮欠佳，研究中將預算功能的發(fā)揮與預算管理的各個環(huán)節(jié)結(jié)合后發(fā)現(xiàn)預算功效與預算環(huán)節(jié)中預算功能的體現(xiàn)密不可分，未來企業(yè)應著重落實監(jiān)督預算環(huán)節(jié)的編制與實行，提高企業(yè)的預算管理水平。

管理會計；預算環(huán)節(jié)；預算功效

一、引言

管理會計中預算的使用舉足輕重，隨著人們對預算管理的認同，它在企業(yè)管理控制中的作用更加重要。Otley(1999)指出，預算是目前使用的有效的管理控制方法之一，它能夠把組織管理中的關(guān)鍵問題集中于一個體系[1]。我國學者研究預算時更是將公司治理、內(nèi)部控制以及薪酬評價等內(nèi)容全部囊括其中。楊軍（2014）提出現(xiàn)代管理會計是通過人的行為、人的作用來提供對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有效的信息，其職能本質(zhì)上是一種行為職能[2]。所以預算管理不僅是協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部及外部環(huán)境間的關(guān)系，更是協(xié)調(diào)管理主體行為的過程。

我們對預算管理運用效果的研究主要通過觀察預算各個環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)性、完整性以及各個環(huán)節(jié)中的預算功效。顧名思義，預算功效指的是企業(yè)最終實現(xiàn)預算目標的成效，管理者通過對比實際完成情況與預算目標可以更加有效地管理企業(yè)。然而，我國很多企業(yè)沒有將預算作為管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重要方法之一，預算的發(fā)揮效果也并沒有完全實現(xiàn)。本文和以往對預算功能發(fā)揮效果的研究角度不同，筆者認為預算功效和預算的各個環(huán)節(jié)關(guān)系緊密，應將預算功能的發(fā)揮放入預算環(huán)節(jié)中進行研究，從規(guī)范性、概念性研究方法轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究，針對各個環(huán)節(jié)的預算功效提出針對性的對策。

二、研究背景和需要檢驗的命題

向鮮花（2012）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)中預算管理效果受預算功能發(fā)揮效果的影響[3]。預算功能指企業(yè)采取的預算方法在預算編制、審批和執(zhí)行等環(huán)節(jié)所發(fā)揮的作用，是企業(yè)預算運用效果的具體化。對預算功能的具體分類國內(nèi)外學者有不同的見解，Hansen&Vander Stede(2004)提出將預算功能分為四項，即：綜合計劃功能、業(yè)績評價功能、目標溝通功能、戰(zhàn)略細化功能[4]；崔學剛（2011）認為預算管理功能包括業(yè)務(wù)規(guī)劃、業(yè)績評價、目標溝通與戰(zhàn)略制定功能[5]。筆者認為Hansen和VanderStede確定的預算功能清單具有較好的代表性，可以綜合評價企業(yè)的預算管理效果。

圍繞這四項預算功能發(fā)揮效果的影響因素，許多中外學者都展開了大量研究，形成了許多有價值的文獻。比如，Kenis（1979）、Shields（1998）&VanderStede（2001）都堅持認為預算本身的一些特點，例如預算參與、預算目標緊度、預算強調(diào)程度等都會影響預算功能的發(fā)揮[6]。然而筆者發(fā)現(xiàn)，有關(guān)預算功效的研究文獻中，幾乎沒有從預算管理過程入手研究對預算功能發(fā)揮的影響。馬新智、王建軍和鄭石橋（2007）對新疆115個樣本企業(yè)進行了預算功效問卷調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)新疆企業(yè)的這四項功能實際發(fā)揮程度并不好。然而具體哪個環(huán)節(jié)中的預算功能發(fā)揮欠缺以及背后的原因他們并沒有給出調(diào)查研究。

預算管理的過程有預算編制、預算審批、預算下達、預算分解、預算執(zhí)行控制、預算分析、預算調(diào)整和預算考核等方面，預算管理的環(huán)節(jié)是環(huán)環(huán)相扣的，提升企業(yè)預算功效要結(jié)合預算的各個環(huán)節(jié)中。向鮮花（2012）認為經(jīng)驗不足的企業(yè)可以分三步來完善預算管理，首先將預算編制放在第一，其次是預算執(zhí)行與預算調(diào)整，最后進行預算分析與預算考核[3]。企業(yè)的預算功能發(fā)揮效果如何都體現(xiàn)在這幾個環(huán)節(jié)中。然而并不是所有企業(yè)的預算管理都完整的包含了這些環(huán)節(jié)，也不都是嚴格按照這幾個階段進行預算管理工作。本文主要選定了預算管理過程中預算編制、預算下達、預算分解、預算執(zhí)行、預算調(diào)控和預算考核六個環(huán)節(jié)對預算功能發(fā)揮情況進行研究。本文主要檢驗的命題是：預算的六個環(huán)節(jié)獨立性如何以及預算的六個環(huán)節(jié)對每項預算功能發(fā)揮情況影響如何？

三、研究方法設(shè)計

（一）變量設(shè)計

1.預算的四項功能。綜合計劃功能：制定預算時將企業(yè)的非財務(wù)計劃綜合起來，形成總預算，使預算在企業(yè)管理中發(fā)揮平衡作用；業(yè)績評價功能：制定出的預算指標能夠幫助企業(yè)進行業(yè)績評價；目標溝通功能：預算的制定要能夠?qū)⒏鲗蛹?、各部門的目標及時傳達給各管理層進行溝通；戰(zhàn)略細化功能：預算戰(zhàn)略的制定與執(zhí)行能夠細化到年度甚至更短的日期。

對于不同的企業(yè)預算功能的重要性及發(fā)揮情況可能不同。各項預算功能的重要性分別用IB1、IB2、IB3、IB4表示，各項預算功能的發(fā)揮情況分別用PB1、PB2、PB3、PB4表示。

2.影響各項預算功能發(fā)揮的預算環(huán)節(jié)。預算編制用BB表示，預算下達用BD表示，預算分解用BF表示，預算執(zhí)行用BZ表示，預算調(diào)整用BT表示，預算考核用BK表示。

以上變量都采用Likert五級測量工具來測量，其中1=不重要（不好），2=不怎么重要（還可以），3=一般（一般），4=很重要（比較好），5=非常重要（很好）。各個變量的描述性統(tǒng)計如表1所示，調(diào)查對象對四項功能的重要性認識都在一般以上，說明在選擇的樣本企業(yè)里，預算的四項功能已普遍得到認同，但是四項預算功能的發(fā)揮情況則在一般以下，并且六項預算過程預算功能體現(xiàn)的平均值都小于3，說明所選樣本企業(yè)的預算管理過程中預算功能發(fā)揮程度欠佳，有待于加強。

表1 變量的描述性統(tǒng)計

（二）數(shù)據(jù)收集和樣本選擇

本文對預算管理的實證研究采用問卷調(diào)查，主要采用兩種方式，一是對高級管理人員培訓班學員進行問卷調(diào)查；二是對MBA學員進行問卷調(diào)查，以新疆財經(jīng)大學的在職MBA學員為問卷調(diào)查對象。以上兩種方式發(fā)出問卷400份，收回有效問卷237份，問卷有效回收率為59%。由于所選高級管理人員培訓班學員和MBA學員的分布都具有隨機性，所以這個樣本從整體上具有隨機性。

（三）統(tǒng)計檢驗和回歸分析

1.六項預算環(huán)節(jié)的獨立性如何？

預算過程中的六項預算環(huán)節(jié)并不都是相互獨立的。如表2所示，預算編制和預算下達的及時性在5%的水平上顯著相關(guān)，這說明預算編制的完整性及實施性都離不開預算下達的及時性；預算下達、預算執(zhí)行和預算考核在5%的水平上顯著相關(guān)，說明只有預算真正的被執(zhí)行，企業(yè)在未來進行業(yè)績考核時才有依據(jù)；預算分解和預算執(zhí)行在5%的水平上顯著相關(guān)，分解是為了更好、更準確的執(zhí)行；預算執(zhí)行、預算調(diào)整和預算考核在5%的水平上顯著相關(guān)，在執(zhí)行中不斷地進行預算指標調(diào)整，使得企業(yè)能夠根據(jù)調(diào)整后客觀公正的預算進行業(yè)績評價；除此，不難發(fā)現(xiàn)預算調(diào)整和其它環(huán)節(jié)之間的關(guān)系并不是十分密切。

表2 六項預算環(huán)節(jié)的相關(guān)性檢驗結(jié)果

2.六項預算環(huán)節(jié)對每項預算功能發(fā)揮情況的影響如何？

模型：PBi=U0+U1BB+U2BD+U3BF+U4BZ+U5BT+ U6BK+U7IBi+ε

其中，PBi (i=1，2，3，4)分別代表四項預算功能的發(fā)揮情況，U0 、U1、U2、U3、U4、U5、U6、U7是參數(shù)，BB代表預算編制，BD代表預算下達，BF代表預算分解，BZ代表預算執(zhí)行，BT代表預算調(diào)整，BK代表預算考核；IBi(i=1，2，3，4)分別代表四項預算功能的重要性；ε為剩余項。模型回歸結(jié)果見表3。

由表3可以看出預算功能的重要性對預算功能的發(fā)揮具有正向的關(guān)系，即預算功能的重要性越強，此項預算功能的發(fā)揮程度越好。并且預算過程中的六個環(huán)節(jié)對預算的四項功能發(fā)揮程度總體影響是正向的，但是各個預算環(huán)節(jié)對預算功能發(fā)揮效果的影響程度是不同的。對于綜合計劃功能，預算編制越完整，預算分解越清楚，預算執(zhí)行和預算調(diào)整越及時，預算的綜合計劃功能的發(fā)揮效果越好；對于業(yè)績評價功能，作為績效考核標準的預算指標下達越及時且分解到各層級的指標越明確，預算業(yè)績評價功能的發(fā)揮效果越好，同時預算調(diào)整的越客觀預算考核越公平都會增強業(yè)績評價功能的發(fā)揮；對于目標溝通功能的發(fā)揮，要著重考慮預算指標是否下達到每一層級且預算調(diào)整是否考慮了上下級協(xié)調(diào)性；最后對于戰(zhàn)略細化功能的發(fā)揮效果，發(fā)現(xiàn)預算編制、預算分解和預算考核都對其有重要的影響，預算指標的編制、分解都要和總戰(zhàn)略以及總指標相一致。

表3 預算環(huán)節(jié)影響預算功能發(fā)揮的回歸結(jié)果

四、結(jié)論

本文以新疆237家企業(yè)為樣本，以預算過程為基礎(chǔ)研究預算功效，最終發(fā)現(xiàn)預算功能的重要性基本得到了認同，但是新疆企業(yè)的預算功能發(fā)揮程度并不是很好，這主要是因為新疆很多企業(yè)對預算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)還只是處于初級或者說起步階段，對預算管理的認識有限，使用意識淡薄，預算考核機制也不健全，大部分企業(yè)的預算只是形同虛設(shè)。經(jīng)過實證分析發(fā)現(xiàn)完善的預算環(huán)節(jié)對預算功能的發(fā)揮至關(guān)重要。由此新疆企業(yè)應著重創(chuàng)新預算管理理念，完善預算實施過程，嚴格監(jiān)督預算執(zhí)行，切實做到每一個環(huán)節(jié)都能體現(xiàn)預算功能的發(fā)揮。

本文在研究中也存在一些不足之處，問卷調(diào)查的范圍有待于進一步擴大，調(diào)查數(shù)據(jù)質(zhì)量也有待于提高。由于預算功效往往是抽象的，國內(nèi)外關(guān)于預算功效和企業(yè)結(jié)合的研究較少，處于探索階段，沒有具體的模式及相關(guān)結(jié)論，因此本文的研究結(jié)果要最終與企業(yè)的預算管理結(jié)合進行驗證，及時發(fā)現(xiàn)問題，根據(jù)企業(yè)的反饋繼續(xù)進行相關(guān)研究或補充完善研究結(jié)論。

[1]Otley,D., and Pollanen,R.M. Budgetary criteria in performance evaluation: a critical apprasisal using new evidence. Accounting, Organization and Society.2000:483-496.

[2]楊軍.提高新疆中小企業(yè)預算管理水平的對策研究[J].中國管理信息化，2014;(15).

[3]向鮮花.基本功能導向下的企業(yè)預算松弛[J].財會月刊，2012;(15).

[4]Han sen s c ,v an derstede w a . Multiple facets of budgeting:an exploratory analysis[J]. Management Accounting Research, 2004;(15): 415-439.

[5]崔學剛，謝志華，劉輝.預算功能彰顯及其績效研究——基于我國企業(yè)預算管理調(diào)查問卷的實證檢驗[J].中國會計評論，2011;(02).

[6]Luft,J.,Shields,M.D.,Mapping management accounting: graphics and guidelines for theory-consistent empirical research, Acc. Organ. Soc.28.2003,169-249.

F275

A

10.3969/j.issn.1673-0968.2016.11.003

2016年度新疆財經(jīng)大學研究生科研創(chuàng)新項目資助《新疆企業(yè)管理會計運用效果的質(zhì)化研究：以預算為例》（XJUFE2016K045）。

趙欣（1991-），女，河南焦作人，研究生，研究方向：內(nèi)部控制與審計。