王文靜

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“推進絲綢之路經(jīng)濟帶、海上絲綢之路建設(shè)，形成全方位開放新格局”，2015年國家出臺《推動共建絲綢之路經(jīng)濟帶和21世紀(jì)海上絲綢之路的愿景與行動》，“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略構(gòu)建起新時期我國對外開放合作新格局，已成為當(dāng)前及未來中國走向世界的重要戰(zhàn)略目標(biāo)?！耙粠б宦贰睉?zhàn)略自提出以來，得到了世界多國的積極回應(yīng)，圍繞“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的區(qū)域多邊合作意向正在逐步達(dá)成更加深入全面的發(fā)展共識。而伴隨跨境經(jīng)濟貿(mào)易活動而來的稅收問題，是政府和企業(yè)都無法回避的重要主題，不僅涉及各國的稅收管轄主權(quán)，而且關(guān)乎企業(yè)是否“走出去”、怎樣“走出去”的經(jīng)濟決策。因此，本文側(cè)重于比較分析“一帶一路”沿線國家的公司所得法以及國際稅收協(xié)定中的相關(guān)規(guī)定，以期對“一帶一路”戰(zhàn)略背景下的跨境稅收問題進行深入探討。

一、“一帶一路”沿線國家基本概況

“一帶一路”戰(zhàn)略具有地理輻射范圍廣、經(jīng)濟社會環(huán)境多元化、共贏合作泛區(qū)域化等特征。沿線64個國家[注]這里選擇現(xiàn)有研究中出現(xiàn)的較為廣泛的沿線國家統(tǒng)計范圍，共計64國。具體國家范圍見下文詳述。國土面積總共達(dá)到4 135.2萬平方公里，占全世界各國總面積的31.87%；人口31.66億人，占全世界各國總?cè)丝诘?3.6%[注]筆者根據(jù)世界銀行WDI數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)和中華人民共和國外交部網(wǎng)站資料計算。。從經(jīng)濟總量來看，“一帶一路”沿線64國2013年國內(nèi)生產(chǎn)總值之和約為132 202億美元，約為我國2013年國內(nèi)生產(chǎn)總值的1.39倍[注]筆者根據(jù)世界銀行WDI數(shù)據(jù)庫的相關(guān)數(shù)據(jù)進行整理計算。。沿線國家的經(jīng)濟發(fā)展水平差距較大，沿線國家既有經(jīng)濟總量很高的國家，例如俄羅斯、印度，也有經(jīng)濟總量很低的國家，例如不丹、巴勒斯坦等；沿線國家既覆蓋了波蘭、新加坡等高收入國家，也有柬埔寨、阿富汗、尼泊爾等低收入國家，將近三分之一的國家跟我國一樣，屬于中等偏上收入國家[注]筆者根據(jù)世界銀行WDI數(shù)據(jù)庫人均GNI的數(shù)據(jù)進行分類整理。。其中，“一帶一路”沿線的阿富汗、孟加拉國、不丹、柬埔寨、老撾、東帝汶、緬甸、尼泊爾、也門9國屬于聯(lián)合國認(rèn)定的最不發(fā)達(dá)國家。

從經(jīng)濟結(jié)構(gòu)來看，“一帶一路”沿線各國之間同樣存在較大差異，既有全球最為集中的石油出口國地區(qū)，也包括經(jīng)濟結(jié)構(gòu)較為單一的能源、資源型中亞國家等，還包括與中國貿(mào)易關(guān)系極為緊密的、外貿(mào)依賴型的南亞、東南亞國家。因而沿線各國與我國的對外經(jīng)濟貿(mào)易合作形成多方位的格局。

在法律制度方面，“一帶一路”沿線國家涵蓋了目前國際兩大法系，即英美法系和大陸法系，另外有部分國家屬于伊斯蘭法系(也稱阿拉伯法系)。屬于伊斯蘭法系的沿線國家之間也存在較多差異，既有政教合一的伊斯蘭法系國家，例如沙特阿拉伯、阿聯(lián)酋、阿曼、伊朗等國；也有接受了一定現(xiàn)代化的伊斯蘭法系國家，例如土耳其、阿富汗、埃及、敘利亞、約旦、黎巴嫩等國(馬明賢，2005[1])。需要特別指出的是，政教合一的伊斯蘭法系國家，其主要財政收入的來源并非稅收，而是來源于國有大型石油企業(yè)的利潤及國家主權(quán)財富基金的投資收益。

由于“一帶一路”戰(zhàn)略并未圈定明確的經(jīng)濟范圍，具有較為廣泛的經(jīng)濟輻射前景，因此目前對沿線國家的分類主要出現(xiàn)在各類研究文獻中?，F(xiàn)有文獻對“一帶一路”沿線國家的劃分，主要是根據(jù)空間地理位置或政治、經(jīng)濟特征做出的，劃分方法并不完全相同。例如，有的學(xué)者按照地理位置將沿線國家劃分為蒙俄、中亞、東南亞、南亞、中東歐、西亞及中東六個區(qū)域(公丕萍等，2015[2]；鄒嘉齡等，2015[3])。具體到“絲綢之路經(jīng)濟帶”，可以按照區(qū)位劃分為東亞段、中亞段、西亞段、中東歐段、西歐段五個地理區(qū)域(何茂春、張冀兵，2013[4])，也有學(xué)者更多地考慮各國的經(jīng)濟特征，將“絲綢之路經(jīng)濟帶”沿線國家細(xì)分為五種類型：中亞5國(哈薩克斯坦、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦、烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦)，伊朗、伊拉克、約旦、敘利亞、沙特、土耳其等國，高加索的阿塞拜疆、格魯吉亞、亞美尼亞、東歐的烏克蘭、白俄羅斯和摩爾多瓦等國，俄羅斯，阿富汗、巴基斯坦和印度(趙東波、李英武，2014[5])。本文在上述分類的基礎(chǔ)上，進一步將“一帶一路”沿線國家劃分為六個組別進行對比研究，分別為東南亞11國，南亞8國，西亞北非16國，中亞5國，獨聯(lián)體及格魯吉亞、蒙古8國[注]獨聯(lián)體國家及格魯吉亞均屬于蘇聯(lián)的加盟共和國，在70多年的發(fā)展歷程中形成了完整和統(tǒng)一的經(jīng)濟體。尤其是在蘇聯(lián)計劃經(jīng)濟條件下，這些國家之間形成了相互配套的經(jīng)濟聯(lián)系。雖然蘇聯(lián)解體使這種配套聯(lián)系逐漸減弱，但其在中短期內(nèi)仍有不可忽視的影響。蒙古國雖然政治上一直是獨立國家，但是經(jīng)濟上實際長期依附于蘇聯(lián)，蘇聯(lián)解體后其與俄羅斯的經(jīng)濟關(guān)系并未割裂，而且特殊的地理位置使其鄰國只有俄羅斯和中國，因此本文也將蒙古歸為這一與蘇聯(lián)、俄羅斯有特殊政治經(jīng)濟關(guān)系的分類組別。另外考慮到中亞5國通常被劃分為一個群組，所以這里將上述國家分為中亞5國，獨聯(lián)體及格魯吉亞、蒙古8國兩個組別。，中東歐16國。

在上述組別分類的基礎(chǔ)上，本文將從各國公司所得稅法和國際稅收協(xié)定這兩個角度出發(fā)，對“一帶一路”沿線國家的稅收法律規(guī)定進行國別比較，以期探究可能出現(xiàn)的跨境稅收問題。

二、“一帶一路”沿線國家公司所得稅法比較

沿線國家的法律體系涵蓋大陸法系、英美法系和伊斯蘭法系，在不同法系的背景下，稅法規(guī)定必然會存在明顯差異。而在具體法律制度下，各國更是各行其法，稅法規(guī)定千差萬別。公司所得稅法的相關(guān)規(guī)定，是與“一帶一路”戰(zhàn)略實施密切相關(guān)的法律問題，也是中國企業(yè)“走出去”關(guān)注的首要問題。因此有必要對沿線64個國家的公司所得稅法概況進行梳理比較，從而得出有關(guān)其共性及差異性的結(jié)論。

(一)公司所得稅法基本問題比較

從稅法的根本問題來看，需要對各國稅收管轄權(quán)的類型、公司所得稅法的法律體系、公司所得稅制的類型進行比較分析。

1.稅收管轄權(quán)

稅收管轄權(quán)屬于一國主權(quán)，決定了本國政府的征稅對象、征收的稅種、稅率等基本問題。從目前國際實踐來看，稅收管轄權(quán)主要分為三種類型，即單一地域管轄權(quán)，同時實施地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)(此類最為普遍)，同時實施地域管轄權(quán)、居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)(美國的規(guī)定)。

在“一帶一路”沿線國家中，大多數(shù)國家同時實施地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)，即對本國居民的全球所得征稅，同時對非居民來源于本國的所得征稅。另外有一些國家實施單一地域管轄權(quán)，包括馬來西亞、文萊、科威特、卡塔爾、黎巴嫩、巴林、敘利亞、巴勒斯坦等國，僅對來源于本國的所得征稅，對來源于本國境外的所得不征稅，這些國家大多數(shù)為中東地區(qū)的石油產(chǎn)出國。

2.公司所得稅的法律體系

從沿線國家公司所得稅法律體系來看，屬于英美法系的國家有馬來西亞、新加坡、文萊、東帝汶、印度、巴基斯坦、孟加拉國、斯里蘭卡、尼泊爾、馬爾代夫、不丹等國，公司所得稅的法律文件多以法案(Act)的形式存在，這些國家主要集中于“21世紀(jì)海上絲綢之路”沿線地區(qū)。屬于大陸法系的國家更多集中于“絲綢之路經(jīng)濟帶”沿線地區(qū)，主要包括中亞5國，獨聯(lián)體及格魯吉亞、蒙古8國，中東歐多國，這些國家的公司所得稅的規(guī)定多以法典(Code)或法律(Law)的形式存在。另外屬于伊斯蘭法系的國家，公司所得稅的規(guī)定也多以法律(Law)的形式存在。

“一帶一路”沿線大多數(shù)國家開征公司所得稅的法律依據(jù)為所得稅法(或者企業(yè)所得稅法)。也有一些國家并未單獨以法律形式明確對公司所得進行征稅，而仍以稅法作為依據(jù)，主要包括泰國、菲律賓、柬埔寨、老撾、東帝汶、斯里蘭卡等東南亞、南亞國家，俄羅斯、烏克蘭、白俄羅斯、阿塞拜疆等獨聯(lián)體國家，哈薩克斯坦、土庫曼斯坦、吉爾吉斯斯坦、塔吉克斯坦等中亞國家。

3.公司所得稅制的類型

在公司所得稅法中，一個重要問題就是公司所得稅制的類型，即利潤在公司層面征收公司所得稅之后，是否在股東層面征收股息所得稅。對于這個問題，很多國家都已經(jīng)規(guī)定對企業(yè)股東的股息所得免稅或部分免稅。但是對個人股東股息所得是否征稅的問題，由于涉及公司所得稅和個人所得稅兩個不同的稅種，缺乏相應(yīng)的免稅邏輯，而這正是本文關(guān)注各國公司所得稅制類型的重要原因。

從沿線各國公司所得稅制的類型來看，絕大多數(shù)國家仍采用古典制或修訂的古典制，即對于個人股東取得的股息所得仍要征收個人所得稅，但是有些國家可能會采用預(yù)提比例稅率，或?qū)嵭懈偷膫€人所得稅率，從而在一定程度上降低雙重征稅的程度。亞美尼亞實行的是歸集抵免制，個人股東就其取得股息所得應(yīng)繳納的個人所得稅，可以對之前所繳納的公司所得稅進行抵免。馬來西亞、新加坡、緬甸則于2008年前后將本國的歸集抵免制改為單一公司所得稅制(one-tier corporate tax system)，新的制度對所有股東(包括公司股東、個人股東)取得股息所得不再征稅，也就完全消除了股息分配過程中的雙重征稅問題。

(二)公司所得稅名義稅率比較

公司所得稅稅負(fù)是影響國際貿(mào)易與投資的主要因素之一，從沿線國家的公司所得稅名義稅率來看，大多數(shù)國家的稅率并不高，一半左右的沿線國家公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率低于20%。表1列出了2015年“一帶一路”沿線國家的公司所得稅率。

表12015年“一帶一路”沿線國家公司所得稅名義稅率表[注]資料來源：筆者根據(jù)荷蘭國際財政文獻局IBFD數(shù)據(jù)庫[6]的各國稅法資料整理計算。敘利亞稅率資料來源于德勤官網(wǎng)《國際稅收與投資指南及經(jīng)商須知：一帶一路篇》[7]。另外筆者根據(jù)《“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略涉稅問題概覽》[8]一書對該表的個別信息進行補充。對于不同資料來源的信息發(fā)生沖突的情形，筆者以IBFD數(shù)據(jù)庫的最新數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。[注]表1中所列印度的標(biāo)準(zhǔn)稅率(33.99%)是包含了附加稅的實際稅率。由于孟加拉國是根據(jù)行業(yè)制定相應(yīng)的公司所得稅稅率，為了便于統(tǒng)計比較，這里將其最低的稅率(27.5%)列為標(biāo)準(zhǔn)稅率。由于部分國家采用的是超額累進稅率，為了便于統(tǒng)計計算，這里選取該國最高一檔稅率和最低一檔稅率的算術(shù)平均值作為代表值進行算術(shù)平均值和中位數(shù)值的統(tǒng)計計算。

續(xù)前表

地區(qū)分類國家公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率公司所得稅稅率說明分支機構(gòu)利潤匯回稅率南亞8國孟加拉國27.5%不同行業(yè)企業(yè)所適用的稅率不同,共有27.5%、35%、37.5%、40%、42.5%、45%六檔稅率20%斯里蘭卡28%10%阿富汗20%尼泊爾25%另外有20%、30%兩檔稅率適用于特定行業(yè)的企業(yè)馬爾代夫15%不丹30%獨聯(lián)體及格魯吉亞、蒙古8國俄羅斯20%烏克蘭18%白俄羅斯18%阿塞拜疆20%10%亞美尼亞20%摩爾多瓦12%格魯吉亞15%蒙古10%/25%超額累進稅制。所得不超過30億蒙古圖格里克的部分,適用10%的稅率;所得超過30億蒙古圖格里克的部分適用25%的稅率20%西亞北非16國沙特阿拉伯20%5%阿聯(lián)酋10%～50%多檔稅率僅適用于石油和天然氣開采和生產(chǎn)公司、外國銀行的分支機構(gòu)和特定政府特許協(xié)議下的某些石化公司。大多數(shù)酋長國采用的是超額累計制,富查伊拉實行50%的比例稅率阿曼12%石油企業(yè)適用55%的稅率伊朗25%土耳其20%15%以色列26.5%埃及25%/30%超過100萬埃及磅的部分適用30%的稅率;未來標(biāo)準(zhǔn)稅率將降至22.5%;對石油企業(yè)適用40.55%的稅率科威特15%伊拉克15%對石油天然氣企業(yè)適用35%的稅率卡塔爾10%對石油天然氣企業(yè)適用35%的稅率

續(xù)前表

地區(qū)分類國家公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率公司所得稅稅率說明分支機構(gòu)利潤匯回稅率西亞北非16國約旦20%另外有14%、24%、35%三檔稅率,適用于特定行業(yè)的企業(yè)黎巴嫩15%10%巴林46%只對石油企業(yè)征稅也門共和國20%對石油、天然氣、礦產(chǎn)企業(yè)適用35%的稅率敘利亞10%～28%多檔稅率超額累進稅率巴勒斯坦15%/20%收入未超過125 000以色列新謝克爾的部分,適用15%的稅率;收入超過125 000以色列新謝克爾的部分,適用20%的稅率中東歐16國波蘭19%羅馬尼亞16%捷克共和國19%斯洛伐克22%保加利亞10%匈牙利10%/19%所得不超過五億福林的部分適用10%的稅率;所得超過五億福林的部分適用19%的稅率拉脫維亞15%立陶宛15%斯洛文尼亞17%愛沙尼亞20%克羅地亞20%阿爾巴尼亞15%塞爾維亞15%馬其頓10%波黑10%黑山9%中亞5國哈薩克斯坦20%15%烏茲別克斯坦7.5%10%土庫曼斯坦8%另外,對于私有企業(yè)適用2%的稅率,對于國有企業(yè)和油氣資源開采企業(yè)適用20%的稅率吉爾吉斯斯坦10%塔吉克斯坦14%64國算術(shù)平均稅率19.28%64國稅率中位數(shù)19%

通過對比表1中公司所得稅的稅率規(guī)定，可以得出以下結(jié)論：

第一，從稅率形式上看，只有蒙古、阿聯(lián)酋、埃及、巴勒斯坦、敘利亞、匈牙利6個國家采用的是累進稅率，其他58個國家均采用比例稅率。另外，孟加拉國、尼泊爾、約旦、土庫曼斯坦等國針對不同行業(yè)設(shè)定不同的稅率。我國與沿線國家在公司所得稅率設(shè)定方面的基本一致性，在很大程度上為“一帶一路”實施進程中的雙邊及多邊國際稅收協(xié)調(diào)工作提供了便利對接。

第二，對比我國與“一帶一路”沿線國家的稅率水平，沿線64個國家公司所得稅名義稅率的算術(shù)平均值和中位數(shù)值分別為19.28%、19%，均低于我國的公司所得稅名義稅率(25%)。在實施比例稅率的58個國家中，只有菲律賓、印度、巴基斯坦、孟加拉國、斯里蘭卡、不丹、以色列、巴林8個國家的公司所得稅率高于我國，這些國家主要集中在南亞地區(qū)；印度尼西亞、馬來西亞、緬甸、尼泊爾、伊朗5國的公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率與我國相同；其他45個國家的公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率均低于我國。在實施累進稅率的國家中，匈牙利和巴勒斯坦兩國的最高邊際稅率均低于我國稅率(25%)，蒙古的最高邊際稅率為25%，而敘利亞、埃及、阿聯(lián)酋的最高邊際稅率均高于25%。其中值得注意的是，巴林、阿聯(lián)酋等國主要針對石油企業(yè)征稅，因此其稅率與我國公司所得稅名義稅率之間不具有可比性?？傮w來看，“一帶一路”沿線國家的公司所得稅名義稅率并不高，在一定程度上有利于吸引我國企業(yè)“走出去”到這些國家投資經(jīng)營。

第三，“21世紀(jì)海上絲綢之路”沿線國家的稅率水平整體明顯高于“絲綢之路經(jīng)濟帶”沿線國家。具體分組別來看，公司所得稅名義稅率算術(shù)平均值由高到低依次為南亞8國(27%)、東南亞11國(22%)、西亞北非16國(21%)、獨聯(lián)體及格魯吉亞、蒙古8國(18%)、中東歐16國(15%)、中亞5國(12%)。公司所得稅名義稅率中位數(shù)值的排序同上。其中，東南亞11國、獨聯(lián)體及格魯吉亞、蒙古8國以及中東歐16國的公司所得稅名義稅率的中位數(shù)值與算術(shù)平均值一致，南亞8國的中位數(shù)值(28%)高于算術(shù)平均值，西亞北非16國的中位數(shù)值(20%)、中亞5國的中位數(shù)值(10%)均低于相應(yīng)的算術(shù)平均值。這意味著，在南亞8國中，高稅率的國家相對更多；而在西亞北非16國、中亞5國這兩個組別里，低稅率的國家相對更多。

第四，除了巴林、阿聯(lián)酋等國之外，有很多國家都對石油、天然氣企業(yè)征收遠(yuǎn)高于標(biāo)準(zhǔn)稅率的公司所得稅，這些國家主要集中于西亞北非地區(qū)，例如阿曼、埃及、伊拉克、卡塔爾、也門等國。如果考慮對石油天然氣企業(yè)征收的高稅率，那么西亞北非16國的平均稅率必然會明顯提高。

第五，一些國家開征分支機構(gòu)利潤匯回稅，即設(shè)立在東道國境內(nèi)的分支機構(gòu)將已繳納當(dāng)?shù)毓舅枚愔蟮亩惡罄麧檯R回到境外總機構(gòu)時，仍需要向東道國繳納一道利潤匯回稅。至少有13個沿線國家在其公司所得稅法中規(guī)定征收分支機構(gòu)利潤匯回稅，盡管一些國家在該條款中標(biāo)明稅收協(xié)定的規(guī)定除外。這些國家包括印度尼西亞、泰國、菲律賓、巴基斯坦、孟加拉國、斯里蘭卡等東南亞、南亞國家，以及阿塞拜疆、蒙古、沙特阿拉伯、土耳其、黎巴嫩、哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦7國。

各國對非居民企業(yè)設(shè)立在本國的分支機構(gòu)大多按照本國標(biāo)準(zhǔn)稅率對其征稅，也有國家按更高的稅率征收，例如印度、緬甸等。

(三)各國公司所得稅法中的反避稅條款

企業(yè)的跨境投資經(jīng)營活動，并非完全與國際稅收籌劃安排無關(guān)，因此各國國內(nèi)稅法中的反避稅條款，也會在很大程度上影響企業(yè)跨境經(jīng)濟活動安排?！耙粠б宦贰?4個沿線國家中，稅法體系有一般反避稅條款的國家占比遠(yuǎn)低于三分之一，且較為集中于中東歐國家，其次為西亞北非國家。這里進一步選取轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、受控外國公司這三項反避稅核心條款進行簡要對比分析。

1.轉(zhuǎn)讓定價條款

從沿線國家公司所得稅的相關(guān)法律規(guī)定來看，大多數(shù)國家公司所得稅的相關(guān)法律規(guī)定中都包含了轉(zhuǎn)讓定價條款或原則，用于對關(guān)聯(lián)交易利潤的合理劃分與調(diào)整，從而抑制企業(yè)的偷漏稅及避稅行為。但是也有一些國家的稅法中沒有明確轉(zhuǎn)讓定價條款或轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則，或是僅在稅法中零星地存在一些關(guān)聯(lián)價格限制規(guī)定，例如緬甸、柬埔寨、老撾、文萊、東帝汶等國。另外在一些伊斯蘭法系的國家，公司所得稅法中同樣沒有明確規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)條款，例如沙特阿拉伯、阿聯(lián)酋、伊朗等國。

2.資本弱化條款

關(guān)于資本弱化條款，沿線各國公司所得稅法對其關(guān)注程度低于轉(zhuǎn)讓定價問題。特別是，東南亞8國中除了印度尼西亞有資本弱化條款之外，其他7個國家的公司所得稅法中均未明確規(guī)定資本弱化條款。在這些國家可能會存在過度債券化的資本結(jié)構(gòu)特征，或者過度債券化的稅收籌劃行為。整體來看，中東歐國家的稅法中普遍包括資本弱化條款，3∶1或4∶1的債資限制比例較為常見。很多國家雖然在其稅法中包含了對利息稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，但并未對資本弱化的限制比例做出明確規(guī)定，這似乎并不能有效地抑制企業(yè)通過大量增加債務(wù)融資進行避稅。

3.受控外國公司條款

從受控外國公司條款來看，公司所得稅法中明確規(guī)定受控外國公司條款的沿線國家數(shù)量明顯少于規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化條款的國家數(shù)量，規(guī)定受控外國公司條款的國家同樣較為集中于中東歐國家、西亞北非國家。很多國家之所以缺乏受控外國公司條款，可能與本國的資本流動方向有關(guān)。對于資本凈輸入國，本國資本到境外進行投資的規(guī)模相比資本輸入規(guī)模并不多，因此稅務(wù)部門可能并不特別關(guān)注受控外國公司的海外利潤情況。

整體來看，除了中東歐國家、西亞北非國家，“一帶一路”沿線國家公司所得稅法中的反避稅條款并不完善，尤其是多數(shù)東南亞國家，其公司所得稅法中普遍缺乏反避稅條款。國內(nèi)反避稅條款的缺失，在一定程度上為跨境經(jīng)濟活動創(chuàng)造了稅收籌劃的空間，如果兩國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定未能有效地堵塞避稅的政策漏洞，很可能就會被跨國企業(yè)利用進行避稅籌劃，從而損害居住國的稅收利益，在另一方面也反映出這些國家的公司所得稅法仍有待進一步完善。

三、我國與“一帶一路”沿線國家簽訂雙邊稅收協(xié)定的比較

從國際稅收協(xié)定的簽訂數(shù)量來看，“一帶一路”沿線64個國家，仍有11個國家未與我國簽訂雙邊稅收協(xié)定，分別為緬甸、柬埔寨、東帝汶、阿富汗、馬爾代夫、不丹、伊拉克、約旦、黎巴嫩、也門、巴勒斯坦。這11個國家中，緬甸、不丹兩國與我國毗鄰，緬甸、柬埔寨、東帝汶、阿富汗、不丹、也門這6個國家都屬于聯(lián)合國認(rèn)定的最不發(fā)達(dá)國家，馬爾代夫是亞洲面積最小的國家，西亞五國和阿富汗的政治社會環(huán)境相對較為動蕩，黎巴嫩、巴勒斯坦實施的是單一地域管轄權(quán)。我國之所以仍未與上述國家簽訂雙邊稅收協(xié)定，與當(dāng)?shù)卣植环€(wěn)定有關(guān)，也與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展水平滯后有關(guān)。盡管沒有簽訂雙邊稅收協(xié)定，我國與馬爾代夫、黎巴嫩兩個國家簽訂的空運或海運協(xié)定包含了稅收條款。我國與馬爾代夫簽訂的航空協(xié)定稅收條款規(guī)定互免個人所得稅。我國與黎巴嫩簽訂的航空協(xié)定稅收條款規(guī)定互免企業(yè)所得稅、個人所得稅、間接稅，我國與黎巴嫩簽訂的海運協(xié)定稅收條款規(guī)定互免企業(yè)所得稅和個人所得稅。

以下將根據(jù)我國與沿線國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定及議定書的相關(guān)內(nèi)容，對協(xié)定中的常設(shè)機構(gòu)條款、協(xié)定稅率、稅收饒讓等規(guī)定進行對比分析。

(一)常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定

常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定，是國際稅收領(lǐng)域的核心問題，也是雙邊稅收協(xié)定中的重要內(nèi)容。通過對我國與沿線53個國家所簽訂稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)條款的初步對比可以發(fā)現(xiàn)，這些協(xié)定對常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)既包含了聯(lián)合國范本的規(guī)定(例如，“建筑工地型”常設(shè)機構(gòu)、“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的相關(guān)規(guī)定)，也包括經(jīng)合組織范本的規(guī)定(例如，在常設(shè)機構(gòu)的否定目錄中包含“交付”行為)。而不同協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)條款之間最為突出的差別體現(xiàn)在“建筑工地型”常設(shè)機構(gòu)和“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的時間認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上，以及是否包括“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)上。具體分類見表2。

表2 我國與沿線國家簽訂雙邊稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)[注]資料來源：根據(jù)《“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略涉稅問題概覽》[8]和國家稅務(wù)總局網(wǎng)站稅收條約信息[9]整理。[注]*代表協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)條款不包含“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)。**代表協(xié)定中“建筑工地型”常設(shè)機構(gòu)和“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的時間界定標(biāo)準(zhǔn)不同。泰國、新加坡，“建筑工地型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為6個月，“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為183天，并且泰國常設(shè)機構(gòu)的否定目錄不包括交付行為。羅馬尼亞，“建筑工地型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為12個月，“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為6個月。土庫曼斯坦、塔吉克斯坦，“建筑工地型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為12個月，“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為183天。烏克蘭，“建筑工地型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為18個月，“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為12個月。***根據(jù)中俄2014年重新談簽的稅收協(xié)定(尚未生效)，“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)由18個月改為183天，且對“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定范圍有所變動。

從表2可以看到，我國與沿線國家簽訂的稅收協(xié)定中，對“建筑工地型”常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定的時間標(biāo)準(zhǔn)差異較大，最短為183天，最長為24個月。大多數(shù)協(xié)定的常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)為12個月，而且并非所有的協(xié)定都包括“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)。我國與南亞、東南亞國家簽訂的協(xié)定對常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定時間較短，其大多包括“勞務(wù)型”常設(shè)機構(gòu)。盡管常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定時間標(biāo)準(zhǔn)對于中國企業(yè)“走出去”承包工程項目很重要，但是值得注意的是，結(jié)合沿線國家公司所得稅較低的稅率水平來看，無論中國企業(yè)在低稅國承包工程是否滿足時間標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，考慮到我國的限額稅收抵免政策，其所負(fù)擔(dān)的境內(nèi)外稅額最終是以我國企業(yè)所得稅率來衡量的。相反，大多數(shù)沿線國家(標(biāo)準(zhǔn)稅率低于我國稅率的締約國另一方)的企業(yè)可能更為重視常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定的時間標(biāo)準(zhǔn)，以避免在中國(高稅國)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

(二)協(xié)定稅率比較

稅收協(xié)定中的稅率，通常會比國內(nèi)稅法所規(guī)定的非居民企業(yè)稅率更為優(yōu)惠。因此，這里對我國與“一帶一路”沿線國家簽訂稅收協(xié)定中的股息、利息、特許權(quán)使用費限定稅率進行簡要對比。

1.股息限定稅率

大多數(shù)協(xié)定中股息受益所有人所適用的限定稅率為10%。老撾、文萊、馬其頓、蒙古、沙特阿拉伯、阿曼、科威特、巴林、斯洛文尼亞、克羅地亞、塞爾維亞、黑山等國為5%；阿聯(lián)酋為7%；埃及為8%。泰國、新加坡、菲律賓、烏克蘭、亞美尼亞、摩爾多瓦、格魯吉亞、敘利亞、捷克、拉脫維亞、立陶宛、愛沙尼亞、土庫曼斯坦、塔吉克斯坦等國對滿足一定持股比例要求的股息受益所有人給予更低的限定稅率。

2.利息限定稅率

大多數(shù)協(xié)定中利息受益所有人所適用的限定稅率也為10%?？仆貫?%，阿聯(lián)酋為7%。泰國、越南、新加坡、老撾、斯里蘭卡、烏克蘭、土耳其、以色列、敘利亞、捷克、烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦、塔吉克斯坦等國，除了對利息受益所有人給予限定稅率之外，還有其他利息優(yōu)惠條款，絕大多數(shù)是締約國一方(利息所得發(fā)生地)對締約國另一方政府及相關(guān)政府部門特定利息收入的免稅條款。

3.特許權(quán)使用費限定稅率

大多數(shù)協(xié)定中特許權(quán)使用費受益所有人所適用的限定稅率同樣為10%。格魯吉亞為5%，埃及、塔吉克斯坦為8%，巴基斯坦為12.5%。馬來西亞、菲律賓、老撾、以色列、波蘭、保加利亞等國對于不同來源類型的特許權(quán)使用費，適用不同的稅率。特別是，泰國和尼泊爾兩國都對特許權(quán)使用費實行較高的限定稅率15%，盡管這一限定稅率仍低于公司所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率，但是明顯高于10%的各國協(xié)定常用稅率。

總的來說，我國與沿線國家簽訂雙邊稅收協(xié)定中的限定稅率，基本都體現(xiàn)出協(xié)定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠目的，這也是我國“走出去”企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注的問題，企業(yè)應(yīng)充分利用好現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款以避免不必要的稅收負(fù)擔(dān)。結(jié)合沿線國家公司所得稅法中的標(biāo)準(zhǔn)稅率、以及各國國內(nèi)稅法對非居民各種所得的特殊稅率、預(yù)提稅率進行綜合比較，沿線國家公司所得稅負(fù)的名義值并不高，但這并不是企業(yè)所面臨的最終稅負(fù)。可以預(yù)見的是，在稅法透明度越高、稅收征管越規(guī)范的國家，名義稅率越接近于實際稅率，而在稅法透明度不高、稅收征管不規(guī)范的國家，實際稅率必然會偏離名義稅率。至少從國內(nèi)稅法的反避稅條款角度來看，中東歐大多數(shù)國家以及西亞北非的部分國家，公司所得稅法相對較為成熟、完善，其實際稅率也更加接近于名義稅率。

(三)稅收饒讓條款

考慮到限額稅收抵免效應(yīng)，而我國公司所得稅率普遍高于沿線國家，那么沿線國家對吸引我國資本進入的稅收優(yōu)惠政策是否能夠有效，在一定程度上受協(xié)定稅收饒讓條款的影響。對比我國與沿線國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定，較多國家未與我國簽訂稅收饒讓條款。與我國簽訂相互饒讓的國家有泰國、馬來西亞、越南、文萊、印度、巴基斯坦、斯里蘭卡、阿曼、科威特、斯洛伐克、保加利亞、塞爾維亞、馬其頓、波黑、黑山，相互饒讓條款更有利于我國企業(yè)“走出去”到締約國另一方投資經(jīng)營。對方給予我國單方稅收饒讓的國家有新加坡、阿聯(lián)酋、波蘭、敘利亞、匈牙利，這類條款有助于將這些國家的資本“引進”我國。上述饒讓條款的規(guī)定各不相同，有的是定率饒讓，有的是針對減免稅政策的饒讓。

總的來說，協(xié)定中饒讓條款的存在，為增進我國與沿線國家的跨境經(jīng)濟活動提供了更為優(yōu)惠的政策空間，但值得注意的是，如果對方國家給予我國“走出去”企業(yè)減免稅的稅收優(yōu)惠政策，而我國沒有相應(yīng)的稅收饒讓規(guī)定，那么我國企業(yè)可能就無法有效地享受對方國家的稅收優(yōu)惠政策。

四、現(xiàn)行各國稅法及國際稅收協(xié)定框架下的問題與思考

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的深入推進，我國與沿線國家之間的相互輻射效應(yīng)將更為深刻、廣闊，在現(xiàn)行各國稅法及稅收協(xié)定框架下，跨境稅收問題可能會成為制約我國與沿線國家推動深度合作的一個障礙。

(一)三維法系沖突下的國際稅收協(xié)調(diào)問題

“一帶一路”戰(zhàn)略并非只關(guān)注于中國與沿線國家的關(guān)系，從長遠(yuǎn)來看該戰(zhàn)略旨在打造次區(qū)域、廣區(qū)域、泛區(qū)域的多國經(jīng)濟合作，那么沿線英美法系國家、大陸法系國家、伊斯蘭法系國家在公司所得稅法方面存在的諸多差異，必然會帶來跨境稅收協(xié)調(diào)問題。該問題根源于不同法系之間的客觀差異，從具體問題來看，例如東南亞多國的公司所得稅法缺乏反避稅條款，必然會影響英美法系與大陸法系國家在共同應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題上的行動一致性。在整個沿線國家格局中，伊斯蘭法系國家還具有兩個獨特標(biāo)簽，一是油氣能源產(chǎn)出國，二是政治社會動亂地區(qū)。盡管大多數(shù)伊斯蘭法系國家在現(xiàn)代化進程中吸收了其他法系的做法，且雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)較為全面，但是如何在更進一步的經(jīng)濟合作進程中有效協(xié)調(diào)伊斯蘭法系國家與其他法系國家之間的跨境稅收問題，前景并不明朗。除此之外，實施單一地域管轄權(quán)的國家，與同時實施地域、居民管轄權(quán)的國家之間的稅收協(xié)調(diào)等，同樣是不可回避的跨境稅法沖突問題。

應(yīng)對這一問題的根本點在于如何在跨境國際稅法協(xié)調(diào)原則中充分體現(xiàn)各國的稅收利益。在雙邊背景下，這一問題可以通過兩國協(xié)商的途徑逐步解決，但是如果放在“一帶一路”的多邊背景下，就需要共同建立一個多邊的稅收合作機制，既為各國提供發(fā)聲的機會，也可以借此增強多邊稅收征管活動，從而在多層次活動范圍內(nèi)逐步推動確立合作目標(biāo)導(dǎo)向更為鮮明的區(qū)域多邊國際稅法協(xié)調(diào)原則。

(二)“絲綢之路經(jīng)濟帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”不同區(qū)域路徑下的協(xié)調(diào)目標(biāo)差異

從前文各國公司所得稅法的比較分析可以看到，“絲綢之路經(jīng)濟帶”沿線國家和“21世紀(jì)海上絲綢之路”沿線國家在公司所得稅法方面存在諸多差異。一方面與不同法系差異有關(guān)，另一方面與各國所處地理位置、資源條件、經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、人口數(shù)量等諸多因素相關(guān)。因此，在面臨“一帶一路”的跨境稅收協(xié)調(diào)問題時，不能一概而論。

筆者建議我國在稅收實踐中應(yīng)針對“一帶”和“一路”各自區(qū)域的稅法特征，采取差異化的跨境協(xié)調(diào)思路。例如，考慮到“一帶”沿線國家的稅率水平整體低于“一路”沿線國家，那么我國從鼓勵企業(yè)“走出去”的角度，在與“一帶”沿線致力于吸引外資的國家談簽修訂稅收協(xié)定時，應(yīng)側(cè)重于增加對本國“走出去”企業(yè)的稅收饒讓條款；而在與“一路”沿線高稅率國家談簽修訂稅收協(xié)定時，應(yīng)側(cè)重于協(xié)商爭取締約國另一方讓渡更多在股息、利息、特許權(quán)使用費方面的來源國稅收利益。再如，由于地緣、交通等關(guān)聯(lián)因素，我國與南亞、東南亞國家之間在經(jīng)濟社會合作方面已經(jīng)積累了豐富的溝通協(xié)商經(jīng)驗，而我國與中東歐、獨聯(lián)體部分國家等之間仍有待開展更深層次的交流合作。那么，在未來分享跨境經(jīng)濟帶來的稅收利益和進行跨境稅收管理時，必然需要我國能夠快速、充分地熟悉這些國家的經(jīng)濟、社會、稅收特征，盲目沿用慣性思維可能會產(chǎn)生負(fù)面效果。

(三)BEPS背景下的合作機遇與挑戰(zhàn)

2015年10月經(jīng)合組織發(fā)布稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)行動計劃最終報告，該報告不僅包含了對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的多處修改，而且針對如何遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國稅基的行為提出了具體的行動方案。BEPS行動計劃最終報告的出臺，為我國實施“一帶一路”戰(zhàn)略指明了國際稅收協(xié)調(diào)與管理的行動方向，尤其是在國際反避稅領(lǐng)域。但是考慮到沿線國家的經(jīng)濟發(fā)展水平和稅收征管水平的差異，加強稅收征管合作可能面臨很多問題。目前較為可行的思路，就是在實施“一帶一路”戰(zhàn)略合作的進程中，推動建立完善雙邊聯(lián)合工作機制，充分發(fā)揮現(xiàn)有聯(lián)委會、混委會、協(xié)委會、指導(dǎo)委員會、管理委員會等雙邊機制的作用，靈活利用備忘錄、對話機制等方式，重視多邊稅收征管合作，在各國打擊BEPS的行動計劃中增進雙邊及多邊的稅收征管工作配合。