金千 陳曉梅

摘 要：隨著市場競爭日益加劇，口腔義齒加工企業(yè)面臨著巨大的競爭壓力，部分企業(yè)成本管理能力薄弱的劣勢將加速凸顯。文章旨在結合實際案例，簡要介紹義齒加工企業(yè)的成本核算目標及生產(chǎn)管理特點，重點論述如何建立義齒加工企業(yè)成本核算體系，為義齒加工企業(yè)加強成本管理提供一些參考。

關鍵詞：義齒加工企業(yè) 生產(chǎn)管理特點 成本對象 成本核算體系

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）11-269-02

隨著患者對口腔疾病重視程度的提高，口腔義齒加工企業(yè)繁榮發(fā)展，也推動了口腔醫(yī)療修復技術迅速進步。但大多數(shù)義齒企業(yè)存在組織機構不健全、人員素質參差不齊、成本管理混亂的現(xiàn)狀，對企業(yè)持續(xù)發(fā)展極為不利。面臨激烈的市場競爭，建立完善的產(chǎn)品成本核算體系，加強成本管理，已勢在必行。筆者以所在企業(yè)為例，對建立該行業(yè)的成本核算體系，提出一些解決思路。

一、義齒加工企業(yè)建立成本核算體系需要考慮的因素

（一）成本核算目標

成本在經(jīng)濟管理中有重要的作用：（1）補償生產(chǎn)耗費的尺度；（2）制定產(chǎn)品價格的基礎；（3）經(jīng)營決策的依據(jù)；（4）考核經(jīng)營成果、評價管理水平的重要數(shù)據(jù)。義齒企業(yè)成本核算不僅要滿足會計核算需求，更要滿足成本管理控制、制定產(chǎn)品價格與銷售策略的需求。因此，義齒企業(yè)需要建立核算各類別、各品種、各工序的產(chǎn)品成本和各成本明細構成的成本體系，實現(xiàn)產(chǎn)品盈利能力判斷，改進銷售策略，壓縮不合理成本，提高企業(yè)盈利能力。

（二）生產(chǎn)管理特點與成本核算假設

相對于標準化產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，義齒加工屬于連續(xù)式多步驟生產(chǎn)，具有規(guī)模較小、手工制作度高、產(chǎn)品個性化強、流水線較短等生產(chǎn)特點，存在管理人員較少、管理垂直化與跨度小等經(jīng)營管理特點。義齒加工企業(yè)應分析實際情況，選擇相對簡化、滿足管理需求的核算方法，建立產(chǎn)品成本核算體系。

與成本核算相關的因素與假設：（1）產(chǎn)品個性化強，工序、原材料組合性強，需合理確定成本對象；（2）非標準化生產(chǎn)下，不同質產(chǎn)品的可比性轉化，需合理確定同質化折算標準、分攤標準；（3）不同類產(chǎn)品差異較大，需合理確定成本在全部成本對象之間分配的基數(shù)、方法；（4）在定制化的生產(chǎn)特點下，半成品無實際經(jīng)濟意義，故不對其進行成本核算；（5）流水線與生產(chǎn)周期較短，在產(chǎn)品所占比例小，且估算結果精確度低，故將其數(shù)量假設為0；（6）生產(chǎn)規(guī)模較小、管理機構少且垂直化，期間費用較少，故選擇產(chǎn)品制造成本模式，而非全成本模式。

（三）成本核算方法的選擇

綜合分析義齒企業(yè)的生產(chǎn)管理特點，宜采用平行結轉分步法進行核算，其適用于不需提供半成品成本的多步驟復雜生產(chǎn)企業(yè)。其特點為：以最終完工產(chǎn)品為成本計算對象，各工序歸集本工序直接發(fā)生的生產(chǎn)費用，并分別與完工產(chǎn)品直接聯(lián)系，平行地把份額計入完工產(chǎn)品成本；該方法計算時間較短，有助于提高成本核算效率。

二、義齒加工企業(yè)成本核算體系的建立

（一）成本對象的確定

義齒產(chǎn)品，分為固定、活動兩大類；固定義齒病人不可卸帶，計量單位為顆；活動義齒病人需每日卸帶義齒，計量單位為件。義齒產(chǎn)品沒有標準產(chǎn)成品，無法以實際的義齒產(chǎn)成品為成本對象，只能以產(chǎn)成品組合部分為成本對象，并使用對應計量單位。義齒企業(yè)會按照病人需求生產(chǎn)特殊產(chǎn)品，應根據(jù)該類產(chǎn)品的數(shù)量、重要性，確定是否將其納入成本對象；同時，應根據(jù)產(chǎn)品變化調整成本對象，見表1。

（二）明確生產(chǎn)工序與成本對象的對應關系

分析產(chǎn)品的實際生產(chǎn)過程，明確工序與成本對象對應關系，確保成本準確分配。實例企業(yè)對應關系如表2、表3所示。

（三）成本費用的歸集分配

1.統(tǒng)計產(chǎn)品數(shù)量，將其轉化為成本對象數(shù)量。成本對象數(shù)量，一般由義齒產(chǎn)品數(shù)量直接確定；但塑料基托有其特殊性，如以其產(chǎn)品件數(shù)為分配基數(shù)，既無法反映產(chǎn)品大小之間的差異，也無法反映金屬支架產(chǎn)品耗費的塑料基托成本，因此選擇金屬支架、樹脂基托均需使用的樹脂牙數(shù)為塑料基托的分配基數(shù)。以實例企業(yè)某期數(shù)據(jù)為例，轉換方法如表4所示。

2.成本分配過程。

（1）按照以下順序將成本歸集分配至對應的成本對象。各成本對象原料成本→各生產(chǎn)工序輔料成本①→各生產(chǎn)工序人工成本→各生產(chǎn)工序折舊費、維修費等制造費用②→輔助生產(chǎn)工序的制造費用

注意要點：①氧化鋯高值專用輔料，在分配時將其成本計入氧化鋯產(chǎn)品。②單一產(chǎn)品專用高值生產(chǎn)設備，其折舊、維修費歸集到對應成本對象。

（2）輔助生產(chǎn)工序制造費用的分配說明。義齒企業(yè)輔助生產(chǎn)工序的材料、人工、折舊等成本均列入制造費用，按照費用分類，分別在所有成本對象之間進行分配。

由于固定義齒、活動義齒之間差異巨大，加工特點、計價方式均不相同，活動義齒中的金屬支架、樹脂基托不能獨立成為產(chǎn)品，須與樹脂牙組合為產(chǎn)成品，因此這兩大類產(chǎn)品可比性差，在該分配環(huán)節(jié)需進行相應的修正處理?，F(xiàn)以實例數(shù)據(jù)進行說明。

某期，企業(yè)生產(chǎn)固定義齒總量4005顆，活動義齒總量1765件（含金屬支架1025件、膠托450件、彈性義齒290件），樹脂牙8810顆，輔助生產(chǎn)工序材料費6000元、人工費36000元、折舊費0元、其他7000元，成本分配計算過程如下：

a.將固定義齒產(chǎn)品顆數(shù)與活動義齒件數(shù)之和作為分配基數(shù)，計算費用分配率

輔助工序材料費分配率=6000/（4005+1765）=1.04

輔助工序人工費分配率=36000/（4005+1765）=6.24

輔助工序其他費用分配率=7000/（4005+1765）=1.21

b.根據(jù)產(chǎn)品信息計算金屬支架、樹脂基托單件產(chǎn)品的平均排牙數(shù)，計算費用修正分配率

金屬支架、樹脂基托產(chǎn)品平均排牙數(shù)=8810/（1025+450）=6

輔助工序材料費修正分配率=1.04/6=0.17

輔助工序人工費修正分配率=6.24/6=1.04

輔助工序其他費用修正分配率=1.21/6=0.20

c.各類產(chǎn)品的輔助成本分配：固定義齒、彈性義齒以分配率進行分配，樹脂牙以修正分配率進行分配，金屬支架、塑料基托不分配

固定義齒分配成本=4005（1.04+6.24+1.21）=34002元

彈性義齒分配成本=290（1.04+6.24+1.21）=2462元

金屬支架、塑料基托分配成本=0元

樹脂牙分配成本=8810（0.17+1.04+0.20）=12422元

注：固定義齒并非成本對象，此處只為簡化說明該分配過程。實際成本核算中，以各成本對象為分配對象，按費用明細類別分別分配。

3.成本核算結果

至此，義齒加工企業(yè)基于制造成本模式的成本核算體系已完整建立，利用核算結果可對各成本對象的成本構成進行分析、也可計算每件義齒的產(chǎn)品成本，見表5。

三、義齒加工企業(yè)建立成本核算體系的實際意義

企業(yè)實施財務管理活動，必須講求經(jīng)濟效益，以較少的成本支出最大限度實現(xiàn)管理目標。筆者所在企業(yè)建立成本核算體系后，深入分析核算結果，發(fā)現(xiàn)異常成本消耗和利潤空間較大產(chǎn)品，對降低成本、制定合理銷售政策、提高企業(yè)利潤有著極大的積極作用。

（一）降低成本

筆者通過比較成本核算結果發(fā)現(xiàn)，鎳鉻金屬冠輔料成本為其原料成本的1.5倍，遠超過同類產(chǎn)品；經(jīng)深入分析發(fā)現(xiàn)，該產(chǎn)品在生產(chǎn)中存在單件產(chǎn)品隨機包埋，導致包埋材料浪費，后調整為多批次合并包埋，輔料成本下降50%，每年至少節(jié)約成本10萬元。

（二）制定合理銷售政策

筆者所在企業(yè)的成本核算結果顯示，國產(chǎn)氧化鋯產(chǎn)品毛利率比進口氧化鋯高出15個百分點，因此建議將以進口氧化鋯為推廣重點的銷售策略，調整為以進口氧化鋯為宣傳突破口、重點推廣更具價格優(yōu)勢的國產(chǎn)氧化鋯，用以替代傳統(tǒng)產(chǎn)品。當年國產(chǎn)氧化鋯訂單增長70%，企業(yè)利潤增長超過40%。

綜上所述，口腔義齒加工企業(yè)應在準確分析企業(yè)特點、產(chǎn)品特性的基礎上，建立完整、合理、適用的成本核算體系，對產(chǎn)品成本進行核算，深入分析核算結果，發(fā)現(xiàn)成本管理中的不足，降低企業(yè)成本、改進銷售政策，增加企業(yè)競爭力、提高盈利能力。

[基金項目：2016年江蘇高校哲學社會科學研究項目（2016SJA630009）]

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[3] 周忠惠，張鳴，徐逸星.財務管理[M].上海三聯(lián)書店 1996

（作者單位：南京醫(yī)科大學附屬口腔醫(yī)院 江蘇南京 210029）

（責編：玉山）