張斌　李明星

【摘 要】 代購設(shè)備是高校為科研項(xiàng)目委托單位購買的儀器設(shè)備。技術(shù)成果對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的依附性決定了代購行為不可避免，并且在高校科研活動(dòng)中普遍存在。由于合同條款比較模糊、設(shè)備的采購人和所有人不一致等原因，高校在財(cái)務(wù)核算、發(fā)票開具、稅務(wù)、資產(chǎn)管理等方面的做法存在諸多問題。為解決這些問題，高校和項(xiàng)目委托單位必須從源頭規(guī)范和明確合同相關(guān)條款，依據(jù)稅法開具技術(shù)服務(wù)發(fā)票，按照設(shè)備所有權(quán)開具設(shè)備發(fā)票，按照合同關(guān)系進(jìn)行正確的賬務(wù)處理。

【關(guān)鍵詞】 高校財(cái)務(wù)； 科研項(xiàng)目； 代購設(shè)備； 營(yíng)改增

【中圖分類號(hào)】 G475 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）21-0120-02

高校科研項(xiàng)目中的代購設(shè)備是指為完成科研項(xiàng)目，高校代項(xiàng)目委托單位購買的儀器設(shè)備。代購設(shè)備具有以下特點(diǎn)：第一，設(shè)備是項(xiàng)目成果的載體，二者密不可分；第二，設(shè)備價(jià)值較高，使用年限較長(zhǎng)，符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件；第三，設(shè)備的所有權(quán)歸于項(xiàng)目委托方。代購設(shè)備只是高?？蒲许?xiàng)目代購行為的一個(gè)典型方面，實(shí)際中代購行為可能擴(kuò)展到其他資產(chǎn)，比如材料、無形資產(chǎn)等。對(duì)代購設(shè)備的研究探討，對(duì)于高校其他代購行為有良好的借鑒作用，因此，僅以設(shè)備為研究對(duì)象，探討高校代購行為中存在的問題及解決辦法。

一、高校代購設(shè)備的現(xiàn)狀

（一）代購行為難以避免

雖然代購設(shè)備在會(huì)計(jì)、資產(chǎn)管理和稅務(wù)領(lǐng)域處理起來較為復(fù)雜，但這種行為在科研項(xiàng)目中難以避免。技術(shù)開發(fā)與技術(shù)服務(wù)的成果是無形產(chǎn)品，它必須附著于一定的實(shí)物中才能發(fā)揮作用，科研項(xiàng)目特別是工科類項(xiàng)目的成果大多以實(shí)物為依托；有的科研成果對(duì)設(shè)備進(jìn)行個(gè)性化改造，改變了設(shè)備原有的功能或形態(tài)，使得技術(shù)和實(shí)物二者緊緊綁在一起成為一個(gè)整體，很難獨(dú)立分開交付給委托單位。據(jù)統(tǒng)計(jì)，部分工科科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)中，代購設(shè)備的比例高達(dá)30%以上，個(gè)別甚至能達(dá)到90%。

（二）合同或協(xié)議對(duì)代購設(shè)備的規(guī)定較為模糊

許多科研項(xiàng)目雖然涉及了代購設(shè)備，但項(xiàng)目的合同或協(xié)議對(duì)此并沒有約定。例如，有的項(xiàng)目合同雖然在成果中要求形成某種裝置或設(shè)備，但卻沒有明確該裝置或設(shè)備是自制還是代購；有些科研項(xiàng)目合同注明需要代購設(shè)備，但對(duì)設(shè)備的功能、型號(hào)、預(yù)算、采購辦法、歸屬權(quán)等一系列問題未做明確規(guī)定，甚至有些代購設(shè)備以自制設(shè)備的形式在預(yù)算中反映。這些情況導(dǎo)致了項(xiàng)目進(jìn)行過程中資產(chǎn)、財(cái)務(wù)管理問題凸顯。

（三）高校開具全額服務(wù)業(yè)發(fā)票

涉及代購設(shè)備的科研項(xiàng)目，實(shí)質(zhì)上包含兩種經(jīng)濟(jì)行為，一種是研發(fā)和技術(shù)服務(wù)或信息技術(shù)服務(wù)，另一種是代購商品行為。大部分高校目前的做法是對(duì)全部項(xiàng)目款統(tǒng)一開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，即發(fā)票內(nèi)容全部是“研發(fā)費(fèi)”或“技術(shù)服務(wù)費(fèi)”。發(fā)票是經(jīng)濟(jì)行為的體現(xiàn)，這種做法實(shí)質(zhì)上是將兩種經(jīng)濟(jì)行為變?yōu)閱我坏姆?wù)行為，給高校和委托方在后續(xù)的成本核算、資產(chǎn)管理等方面帶來諸多問題。

（四）以高校名義采購代購設(shè)備并報(bào)銷

由于向委托單位開具全額的服務(wù)業(yè)發(fā)票，因此，高校只能以自己的名義采購代購設(shè)備、取得發(fā)票，即設(shè)備發(fā)票上的付款方是高校，并且憑設(shè)備發(fā)票到高校財(cái)務(wù)部門報(bào)銷。報(bào)銷時(shí)，由于設(shè)備所有權(quán)問題，多未按固定資產(chǎn)進(jìn)行入賬、管理，僅以材料費(fèi)等科目進(jìn)行列支。委托單位在項(xiàng)目驗(yàn)收時(shí)接收設(shè)備，但并無反映設(shè)備價(jià)值的相關(guān)票據(jù)。

（五）目前的賬務(wù)處理

以A高校與B企業(yè)簽訂的含代購設(shè)備的科研項(xiàng)目合同為例來進(jìn)行說明。假設(shè)A高校與B企業(yè)為一般納稅人，雙方簽訂一份科研項(xiàng)目合同，合同總金額為150萬元（含稅），其中代購設(shè)備30萬元（含稅）。

1.高校的賬務(wù)處理

收到項(xiàng)目款時(shí)（按6%的稅率計(jì)算增值稅）：

借：銀行存款 150萬

貸：科研事業(yè)收入 141.51萬

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8.49萬

購買代購設(shè)備時(shí)：

借：科研事業(yè)支出——專用材料費(fèi) 25.64萬

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 4.36萬

貸：銀行存款 30萬

2.委托單位的賬務(wù)處理（按17%的稅率計(jì)算增值稅）

撥付項(xiàng)目款取得發(fā)票時(shí)：

借：管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用 141.51萬

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 8.49萬

貸：銀行存款 150萬

二、問題分析

（一）稅務(wù)問題

“營(yíng)改增”稅務(wù)改革之前，高校包含代購設(shè)備的科研項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上是混合銷售行為，既涉及提供應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物銷售，而當(dāng)時(shí)的做法僅對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行了核算和繳納，混合銷售行為未得到體現(xiàn)?！盃I(yíng)改增”稅務(wù)改革之后，包含代購設(shè)備的科研項(xiàng)目屬于兼有不同稅率的銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)。2013年發(fā)布的《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十五條規(guī)定：“納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！睂?duì)于一般納稅人而言，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅率為6%，生產(chǎn)銷售業(yè)增值稅率為17%，高校目前將包含代購設(shè)備的全部項(xiàng)目款按6%的增值稅率開具發(fā)票并交納增值稅的做法顯然是不合適的。對(duì)于委托單位來說，僅取得了6%增值稅率的服務(wù)業(yè)發(fā)票，由高校代購設(shè)備的17%的增值稅得不到抵扣。

（二）經(jīng)營(yíng)范圍問題

高校以自己的名義采購代購設(shè)備交付給委托方，然后在技術(shù)服務(wù)費(fèi)中收回成本，實(shí)質(zhì)上是一種銷售行為。然而，高校的組織機(jī)構(gòu)代碼證和稅務(wù)登記證中大多都沒有銷售商品這項(xiàng)內(nèi)容，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)行為與經(jīng)營(yíng)范圍不符。

（三）資產(chǎn)管理問題

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年，單位價(jià)值在1 000元以上（其中：專用設(shè)備單位價(jià)值在1 500元以上），并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但是耐用時(shí)間在一年以上的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)管理。以高校名義采購的代購設(shè)備的價(jià)值、使用年限均達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，但名義所屬權(quán)同實(shí)際所屬權(quán)不一致，高校無法將設(shè)備按固定資產(chǎn)進(jìn)行入賬、管理。同樣，委托單位無法取得設(shè)備發(fā)票，資產(chǎn)入賬、管理同樣產(chǎn)生困難。代購設(shè)備問題還帶來了科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人同財(cái)務(wù)部門的矛盾，由于合同的相關(guān)規(guī)定比較模糊、發(fā)票的付款方為高校，財(cái)務(wù)部門無充分依據(jù)認(rèn)定設(shè)備為代購而非本校資產(chǎn)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人堅(jiān)持認(rèn)定設(shè)備所屬權(quán)為委托單位，拒絕按固定資產(chǎn)入賬，雙方產(chǎn)生沖突。有的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人將代購設(shè)備驗(yàn)收為高校固定資產(chǎn)，但項(xiàng)目交付時(shí)，面臨著設(shè)備歸屬的兩難境地。有的高校為了調(diào)和代購設(shè)備歸屬與固定資產(chǎn)管理上的沖突，規(guī)定代購設(shè)備按照固定資產(chǎn)核算、管理，同時(shí)把固定資產(chǎn)使用年限設(shè)置得很低，在代購設(shè)備交付時(shí)，注銷固定資產(chǎn)，這種做法違反了資產(chǎn)使用的自然規(guī)律，同樣不妥。

（四）廉潔問題

2013年至今，教育部、審計(jì)署等部門對(duì)高?？蒲薪?jīng)費(fèi)管理問題逐步加強(qiáng)檢查，發(fā)現(xiàn)部分科研項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的違法亂紀(jì)行為，相關(guān)責(zé)任人也受到了法律和黨紀(jì)的制裁。這些行為中，利用發(fā)票套現(xiàn)是典型的違法手段。代購設(shè)備大多在橫向項(xiàng)目中發(fā)生，高校對(duì)橫向科研的管理明顯比縱向科研松散，同時(shí)，代購設(shè)備通常金額較大，比單價(jià)較低的材料等方式更容易套取大額資金。代購設(shè)備在合同中反映不明確，真實(shí)性難以把握，更重要的是代購設(shè)備在高校不做固定資產(chǎn)驗(yàn)收與管理，使得部分違規(guī)者更方便地利用其套現(xiàn)或侵吞資產(chǎn)。對(duì)于委托單位來說，由于收到發(fā)票的內(nèi)容為技術(shù)服務(wù)費(fèi)，含在其中的設(shè)備，比如筆記本電腦等沒有按固定資產(chǎn)進(jìn)行核算、管理，也容易造成侵吞資產(chǎn)的腐敗行為。

三、解決辦法

（一）合同或協(xié)議明確代購設(shè)備條款

合同或協(xié)議是經(jīng)濟(jì)行為的出發(fā)點(diǎn)和依據(jù)，對(duì)后續(xù)的財(cái)務(wù)核算、資產(chǎn)管理等環(huán)節(jié)有重要影響，對(duì)于合同或協(xié)議應(yīng)當(dāng)不遺余力地加以明確和細(xì)化。首先合同要明確代購設(shè)備的功能、用途，表明與設(shè)備有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入委托單位而非高校，表明代購設(shè)備的必要性，即其構(gòu)成軟件技術(shù)不可缺少的組成部分；其次應(yīng)明確代購設(shè)備的歸屬權(quán)和交付方式；再次要對(duì)代購設(shè)備的數(shù)量、金額進(jìn)行確定，列示詳盡預(yù)算，方便高校和委托單位進(jìn)行資產(chǎn)管理和成本控制。

（二）正確開具發(fā)票

發(fā)票是稅務(wù)繳納、成本核算、資產(chǎn)管理的重要憑證，發(fā)票的內(nèi)容、付款單位等信息是合同雙方處理后續(xù)工作的基礎(chǔ)。在與委托單位簽訂含代購設(shè)備的科研合同之后，高校僅根據(jù)合同中技術(shù)服務(wù)的金額向委托單位開具服務(wù)業(yè)發(fā)票。采購代購設(shè)備時(shí)，應(yīng)以委托單位的名義開具設(shè)備發(fā)票。這是因?yàn)楦咝Ｊ盏降娜亢贤钪邪舜徳O(shè)備的金額，而高校僅提供了技術(shù)服務(wù)，因此只能開具技術(shù)服務(wù)部分的發(fā)票；代購設(shè)備雖然是高校出面采購，但資產(chǎn)的所有權(quán)、帶來利益的流入、投入使用后的管理權(quán)都在委托單位，因此，高校應(yīng)當(dāng)以委托單位的名義開具設(shè)備發(fā)票，交給委托單位入賬并按照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。

（三）加強(qiáng)實(shí)物資產(chǎn)管理

雖然所有權(quán)屬于委托單位，但是代購設(shè)備在采購后和交付前的一段時(shí)間仍由高校保管，高校對(duì)資產(chǎn)的安全和保值負(fù)有責(zé)任，高校應(yīng)通過一系列有效手段對(duì)實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行管理，防范貪腐風(fēng)險(xiǎn)。高校管理機(jī)關(guān)要加強(qiáng)代購設(shè)備的驗(yàn)收管理，保證采購票據(jù)同實(shí)物一致，確保資產(chǎn)來源真實(shí)；代購設(shè)備在校期間，應(yīng)加強(qiáng)管理，明確保管責(zé)任，保證代購設(shè)備的正確用途，防止資產(chǎn)受到侵占；要規(guī)范代購設(shè)備交付手續(xù)，做到交接雙方權(quán)責(zé)清晰，資產(chǎn)去向明確。

（四）賬務(wù)處理

假設(shè)A高校和B企業(yè)為一般納稅人，A高校與B企業(yè)簽訂科研開發(fā)合同，合同金額150萬元（含稅），合同中明確代購設(shè)備30萬元（含稅）。

1.高校的賬務(wù)處理

收到合同款時(shí)，賬務(wù)處理如下（按6%的稅率計(jì)算增值稅）：

借：銀行存款 150萬

貸：科研事業(yè)收入 113.21萬

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（銷項(xiàng)稅額）

6.79萬

其他應(yīng)付款 30萬

采購代購設(shè)備時(shí)，賬務(wù)處理如下：

借：其他應(yīng)付款 30萬

貸：銀行存款 30萬

2.委托單位賬務(wù)處理

收到技術(shù)服務(wù)發(fā)票支付合同款時(shí)，賬務(wù)處理如下（按6%的稅率計(jì)算增值稅）：

借：管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用 113.21萬

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 6.79萬

其他應(yīng)收款 30萬

貸：銀行存款 150萬

取得設(shè)備發(fā)票并交付資產(chǎn)時(shí)，賬務(wù)處理如下（按17%的稅率計(jì)算增值稅）：

借：固定資產(chǎn) 25.64萬

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

4.36萬

貸：其他應(yīng)收款 30萬

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