張旺峰

【摘 要】 碳排放權(quán)作為企業(yè)持有的一項特殊新型資產(chǎn)，理論界對于其會計確認與計量問題，迄今為止仍存在著較大的爭議。文章認為應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的和用途，將其確認為不同類型的資產(chǎn)，同時以歷史成本為基礎(chǔ)進行初始計量與后續(xù)計量。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 會計確認； 會計計量

【中圖分類號】 F275.2 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0114-03

一、引言

工業(yè)革命以來，由于對化石能源的過度消耗，導(dǎo)致了以二氧化碳為主的溫室氣體的大量排放，使全球的平均氣溫上升了約0.6攝氏度。根據(jù)政府間氣候變化專門委員會（Intergovernmental Panel on Climate Change，IPCC）的評估，如果按照人類現(xiàn)在的生產(chǎn)和生活模式持續(xù)下去，到2100年，全球平均氣溫還將上升1.4—5.8攝氏度。全球氣候變暖將導(dǎo)致水資源分布的失衡狀況更加嚴重，加劇農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的自然風(fēng)險，使得大范圍饑荒出現(xiàn)的可能性大大增加。其次，氣候變暖還將對地球的生態(tài)系統(tǒng)造成不可修復(fù)的影響，約有20%～30%的物種將面臨滅絕[1]。為了應(yīng)對氣候變化對于人類的不利影響，1992年6月，在巴西里約熱內(nèi)盧召開的聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上，參會的150多個國家與地區(qū)的政府首腦一致同意并簽署了《聯(lián)合國氣候變化框架公約》（以下簡稱框架公約）。1997年12月，在日本京都召開的第三次締約方會議中，與會各國制定并通過了《京都議定書》，使溫室氣體減排成為世界各國的法律義務(wù)。

在《京都議定書》的框架內(nèi)，中國作為發(fā)展中國家，在2020年以前不需要承擔(dān)強制性的減排義務(wù)。然而，中國的碳排放量在2006年就已經(jīng)超過美國，躍居世界每一。作為一個負責(zé)任的大國，中國政府已莊嚴承諾，在未來的2016—2020年，將把每年的二氧化碳排放量控制在100億噸以下，并于2030年達到排放峰值。為了實現(xiàn)上述減排目標，中國政府除了積極采取一系列切實可行的節(jié)能減排措施外，還在深圳、北京、天津、上海、重慶、廣東以及湖北等七省市先后開展了碳排放權(quán)交易試點。截至2015年8月，7個試點的碳排放權(quán)交易市場共納入排放控制企業(yè)2 039家，總交易量達到了3 102萬噸，交易額為9.55億元。2017年，中國將啟動全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場，覆蓋電力、冶金、有色、建材、化工以及航空服務(wù)業(yè)6個行業(yè)中年排放量在2.6萬噸以上的所有企業(yè)。對于企業(yè)來說，碳排放權(quán)作為一項特殊的新型資產(chǎn)，如何對其交易進行處理，急需相關(guān)會計準則的出臺以進行規(guī)范。

二、碳排放權(quán)交易會計處理的國際慣例

1993年3月，美國聯(lián)邦能源管理委員會（FERC）發(fā)布了《統(tǒng)一會計系統(tǒng)》（RM92-1-000），用來規(guī)范美國政府推行的“酸雨計劃”中二氧化硫排放許可證交易。文件規(guī)定：當(dāng)企業(yè)獲取排污權(quán)時，應(yīng)按取得時的歷史成本將其確認為“排污許可證存貨”，如果排污權(quán)是政府免費分配的，則應(yīng)按名義價格（0）進行計量。排污權(quán)許可證到期交付時，如果與企業(yè)的實際排放量相等，則不需要進行任何的會計處理。這是國際上關(guān)于排放權(quán)交易會計處理的最早規(guī)范。

2004年12月，國際會計準則理事會（IASB）下屬的國際財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）針對歐盟即將開始的碳排放交易計劃發(fā)布了一份解釋公告《排放權(quán)》（IFRIC 3），用來規(guī)范碳排放交易的會計處理。其基本觀點如下：當(dāng)企業(yè)購買碳排放權(quán)時，應(yīng)按取得成本將其確認為“無形資產(chǎn)”，如果排放權(quán)是政府免費分配的，則按發(fā)放日的公允價值進行計量，同時作為政府補助（遞延收益），以后分期計入企業(yè)的損益。當(dāng)企業(yè)排放二氧化碳等溫室氣體時，應(yīng)按實際發(fā)生時的市場價格將其確認為負債。在后續(xù)期間，應(yīng)按照國際會計準則《IAS 37——準備、或有負債和或有資產(chǎn)》，將碳排放權(quán)配額的價值波動直接計入所有者權(quán)益，而排放負債的價值波動則計入當(dāng)期損益。由于IFRIC 3對排放權(quán)資產(chǎn)和負債采取了不同的計量屬性，以及后續(xù)計量時違背了配比原則等缺陷，招致了業(yè)界人士的極大爭議和不滿。IASB不得不于2005年6月撤銷了IFRIC 3，從而導(dǎo)致了各國企業(yè)在碳排放權(quán)交易處理上的多樣性。表1中列示的是歐盟各主要國家對于碳排放權(quán)交易的會計處理模式。

2004年11月，日本會計準則委員會（ASBJ）也發(fā)布了《排放權(quán)交易會計指南》，用來規(guī)范企業(yè)的碳排放權(quán)交易。與歐盟各國的會計處理模式相比，該指南的最大特點就是首先將企業(yè)取得的碳排放權(quán)按照用途進行分類，然后分別規(guī)定不同的會計處理方法。企業(yè)為自用而持有的碳排放權(quán)，按取得時的歷史成本確認為固定資產(chǎn)，持有期間則按照固定資產(chǎn)減值準則進行減值處理，碳排放權(quán)實際交付使用時，按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)至期間費用。企業(yè)為交易而持有的碳排放權(quán)，則按照存貨準則進行相應(yīng)的處理。

權(quán)威指導(dǎo)的缺失以及各國會計規(guī)范的差異導(dǎo)致了企業(yè)間會計信息的不可比，不利于碳排權(quán)交易市場的國際化發(fā)展。為此，IASB于2007年12月再次啟動了排污權(quán)交易項目的研究。這一次，IASB并沒有直接發(fā)布正式的準則，而是聯(lián)合普華永道（PwC）和美國財務(wù)會計準則委員會下屬的緊急問題工作小組（EITF）提出了以下三種會計處理方法（如表2所示）供企業(yè)參考，并作為最終方案的一個過渡。

三、我國碳排放權(quán)交易會計處理的現(xiàn)實選擇

我國于2013年6月率先在深圳開始了碳排放權(quán)的試點交易。2017年，將啟動全國統(tǒng)一的碳排放權(quán)交易市場。相對于蓬勃發(fā)展的碳排放權(quán)交易市場，相關(guān)的會計規(guī)范卻嚴重缺失。迄今為止，財政部尚未發(fā)布任何相關(guān)的碳排放權(quán)及其交易的會計準則。在理論界，盡管近年來我國的一些學(xué)者也進行了相關(guān)的研究，但有價值的研究成果并不多，而且研究結(jié)論存在著較大的差異。例如，在將碳排放權(quán)的確認問題上，張鵬[2]認為我國企業(yè)持有的大都是清潔發(fā)展機制（CDM）項目下的經(jīng)核證碳減排量（CERs，碳排放權(quán)的一種），其目的主要是為了執(zhí)行銷售合同，短期內(nèi)變現(xiàn)，因而應(yīng)視為存貨進行相關(guān)的會計處理。王愛國[3]、彭敏[4]等認為碳排放權(quán)作為一種“非物性”的財產(chǎn)，是以無形的權(quán)利形式而存在，應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。還有一些學(xué)者則認為碳排放權(quán)可以在交易市場中進行自由買賣與套利，具有明顯的金融資產(chǎn)的特征，將其確認為交易性金融資產(chǎn)是比較合理的選擇[5]。

碳排放權(quán)與商標權(quán)、專利權(quán)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)一樣，是由國家或社會組織所授予的一種資格或特權(quán)，同時具有使用價值和價值等物權(quán)資產(chǎn)的一般屬性，屬于法律意義上的用益物權(quán)[6]，將其確認為會計資產(chǎn)，是無可爭議的。然而，碳排放權(quán)在使用上卻有著其他無形資產(chǎn)所不具有的特點，即它的使用是一次性的。而會計意義上的無形資產(chǎn)，屬于長期資產(chǎn)的范疇，不僅可以重復(fù)使用，還能在較長時期內(nèi)為企業(yè)提供經(jīng)濟利益。碳排放權(quán)的價值和使用價值卻是隨著企業(yè)碳排放義務(wù)的解除而一次性地被消耗殆盡，因而具有明顯的流動資產(chǎn)的特征。同時，碳排放權(quán)又不同于存貨，即它的價值不是轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去了，也不能增加產(chǎn)品的附加價值，只是企業(yè)為了解除其環(huán)境義務(wù)而必須持有的一項特殊權(quán)利資產(chǎn)。更為重要的是，隨著碳排放權(quán)交易市場的建立，企業(yè)可以根據(jù)自身需要及市場行情隨時買入或者賣出碳排放權(quán)，從而獲利。這樣一來，碳排放權(quán)又具有了金融資產(chǎn)的相關(guān)特性。本文認為，碳排放權(quán)作為企業(yè)所持有的一項特殊資產(chǎn)，其創(chuàng)新性特征不同于目前我國企業(yè)會計準則體系中任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別，不管是將其確認為哪一類資產(chǎn)，不僅在邏輯上無法自圓其說，而且在后續(xù)的處理上也存在著難以克服的局限性。因而對于其會計處理，切不可機械地套用已有的會計準則，而應(yīng)另辟蹊徑，進行創(chuàng)新性地設(shè)計與安排。本文認為對于碳排放權(quán)資產(chǎn)的確認與計量，可以參照目前我國會計準則中對于金融資產(chǎn)的處理方式，即根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的或者用途，將其確認為不同類型的資產(chǎn)，并采取相應(yīng)的方法進行初始計量與后續(xù)計量。

對于絕大多數(shù)納入碳排放控制的企業(yè)來說，其持有碳排放權(quán)的主要目的是為了解除企業(yè)所必須履行的環(huán)境義務(wù)。因此，可以設(shè)置一個全新的資產(chǎn)賬戶“碳排放權(quán)——自用”，對其進行確認。在計量屬性上，本文認為歷史成本作為財務(wù)會計的基本計量屬性，在碳排放權(quán)的交易處理中仍然應(yīng)當(dāng)遵循，而不能重蹈IFRIC 3的覆轍，全盤采用公允價值進行計量。目前我國企業(yè)獲取碳排放權(quán)的途徑主要有以下三種：政府免費分配、從碳交易市場購買以及通過CDM項目獲得經(jīng)核證的碳減排量（CERs）。當(dāng)企業(yè)獲得政府免費分配的排放配額時，是不用支付任何代價的，其真實的歷史成本為0。這時如果堅持用0成本進行計量，顯然不能反映碳排放權(quán)的實際經(jīng)濟價值，從而造成企業(yè)資產(chǎn)價值的低估，同時也違反了會計處理中的實質(zhì)重于形式的原則。本文認為可以采用一種變通的辦法，用免費配額發(fā)放日碳排放權(quán)的市場交易價格作為其推定成本進行計量；同時作為政府補助，記入相關(guān)的會計科目（遞延收益）。

當(dāng)企業(yè)實際排放二氧化碳等溫室氣體時，應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的環(huán)境負債，并計入產(chǎn)品成本或期間費用。與企業(yè)一般的負債不同，此項負債的償還，不能直接使用貨幣資金，而必須在結(jié)算期末，用企業(yè)所持有的碳排放權(quán)配額來繳付。其計量金額，目前在理論界存在兩種觀點，一是用排放時的市場價格進行計量，另一種則是按照企業(yè)所持有的用以抵補實際排放量的配額的賬面價值計量，超額排放部分則按市場價值進行計量。本文認為后一種做法比較合理，因為配額的賬面價值反映了企業(yè)獲取配額時的歷史成本（或推定成本），負債的計量方法與之保持一致，一方面體現(xiàn)對歷史成本原則的全面貫徹，同時也避免了因資產(chǎn)與負債計量口徑不一致所造成的對企業(yè)經(jīng)營成果的扭曲。與此同時，企業(yè)還應(yīng)根據(jù)其所消耗的政府免費配額（假設(shè)企業(yè)先使用政府免費分配的配額），對遞延收益進行攤銷確認。

當(dāng)企業(yè)與交易所進行清算時，只需將事先確認的預(yù)計負債與其所持有的碳排權(quán)資產(chǎn)進行結(jié)轉(zhuǎn)即可。

以下將通過一個例題，具體介紹企業(yè)所持有的以解除減排義務(wù)為目的的碳排放權(quán)交易的會計處理。

假設(shè)某企業(yè)是一家被納入碳排放管控的化工企業(yè)，年溫室氣體的排放量約為3.5萬噸。2014年該企業(yè)發(fā)生如下與碳排放相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)②：

2014年1月1日，地方政府免費分配給企業(yè)3萬噸的碳排放權(quán)配額，當(dāng)日交易市場碳排放權(quán)每噸的市場價格是40元。會計處理如下所示：

借：碳排放權(quán)——自用 120萬

貸：遞延收益 120萬

2014年5月1日，企業(yè)從交易市場購入碳排放權(quán)配額1萬噸，每噸價格42元，以銀行存款支付。會計處理如下所示：

借：碳排放權(quán)——自用 42萬

貸：銀行存款 42萬

1—6月，企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共1.8萬噸。2014年6月30日，碳排放權(quán)的市場價格為每噸45元。會計處理如下所示：

借：制造費用 72萬（1.8×40）

貸：預(yù)計負債——碳排放 72萬

同時分攤遞延收益：

借：遞延收益 72萬

貸：營業(yè)外收入——政府補助 72萬

7—12月，企業(yè)共排放二氧化碳等溫室氣體共1.6萬噸。2014年12月31日，碳排放權(quán)的市場價格為每噸38元。會計處理如下所示：

借：制造費用 64.8萬（1.2×40+0.4×42）

貸：預(yù)計負債——碳排放 64.8萬

同時：

借：遞延收益 48萬（1.2×40）

貸：營業(yè)外收入——政府補助 48萬

2015年1月10日，企業(yè)與交易所進行結(jié)算，核銷其所實際排放溫室氣體的3.4萬噸。會計處理如下所示：

借：預(yù)計負債——碳排放 136.8萬

貸：碳排放權(quán)——自用 136.8萬

企業(yè)所持有的碳排放權(quán)配額除了可以用來解除因排放溫室氣體而形成的環(huán)境負債外，還可以在碳排放權(quán)交易市場上進行銷售以獲取投資收益。隨著我國碳排放權(quán)交易市場的逐步建成，企業(yè)以獲取投資收益為目的而持有碳排放權(quán)配額的行為將會日益增加。這類交易的性質(zhì)與企業(yè)進行的其他短期股票、債券等投資交易是類似的。對于這一部分業(yè)務(wù)，本文認為可以增設(shè)一個會計科目“碳排放權(quán)——交易”，同時參照“交易性金融資產(chǎn)”準則進行相關(guān)的會計確認與計量。

四、結(jié)語

碳排放權(quán)交易制度的建立作為降低溫室氣體排放成本最低的一種方式，已成為世界各國的共識。我國是溫室氣體的排放大國，為了履行對全世界作出的減排承諾，我國政府正在全力建設(shè)碳排放權(quán)交易制度以及全國范圍內(nèi)的交易市場。對于企業(yè)來說，碳排放權(quán)作為一項特殊的新型資產(chǎn)，其創(chuàng)新性的特征不同于任何現(xiàn)存的資產(chǎn)類別，現(xiàn)有的會計準則體系無法為其確認與計量提供科學(xué)的解決方案。為了使企業(yè)能夠準確地記錄碳排放權(quán)交易事項的發(fā)生，相關(guān)會計準則的制定已勢在必行。本文通過對國際會計慣例以及國內(nèi)研究成果的分析與總結(jié)，提出了應(yīng)根據(jù)企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的和用途，將其確認為不同類型的資產(chǎn)，同時采取以歷史成本為基礎(chǔ)的計量方法，以期為相關(guān)會計準則的制定提供借鑒。

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