李石

【摘 要】 2014年，財政部對《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》進行了修訂，即“非控制、共同控制或重大影響，并且活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益投資”應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的要求進行會計核算。文章重點探討了該類權(quán)益投資的初始計量和持股比例變化情況下相互轉(zhuǎn)換的會計處理問題。

【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 權(quán)益性投資； 共同控制； 重大影響

【中圖分類號】 F280.5 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）21-0101-03

一、引言

近年來，財政部對企業(yè)會計準則做了較大的修訂，其中2014年對第2號準則《長期股權(quán)投資》的修訂使會計行業(yè)的財務(wù)處理產(chǎn)生了一些分歧。根據(jù)新修訂的第2號準則《長期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)的“子公司（控制）、合營（共同控制）、聯(lián)營（重大影響）”作為長期股權(quán)投資。通過新規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，“非控制、共同控制或重大影響，并且活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益投資”（下文簡稱“三非”）將不再作為長期股權(quán)投資。由于新準則將企業(yè)參股偏少的權(quán)益性投資排除在外，此類參股偏少的權(quán)益投資如何進行賬務(wù)處理將面臨不同的選擇；同時，與此相關(guān)的各種股權(quán)投資的份額變化也將面臨不同的選擇。本文通過分析，重點探討了該“三非”類權(quán)益投資與“控制或共同控制或重大影響”的權(quán)益性投資之間相互轉(zhuǎn)換的會計處理方法。

二、“非控制、共同控制或重大影響”的權(quán)益投資初始與后期計量

按照現(xiàn)行會計準則的規(guī)定針對這種“三非”權(quán)益性投資，初始計量中的成本確定原則是，有公允價值的則按公允價值計量、若無可靠公允價值則按成本計量。至于初始計量歸類毫無疑問屬于金融資產(chǎn)。綜合會計準則第22號可以看出，此類權(quán)益性股權(quán)投資分為以下三類情形，并分別歸類為“交易性金融資產(chǎn)”或“可供出售金融資產(chǎn)”。

1.“非控制、共同控制或重大影響（下文對此簡稱為“三非”權(quán)益類投資）且活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量”，按照現(xiàn)在2014年新修訂的會計準則規(guī)定，將無條件歸類為“可供出售金融資產(chǎn)”。按成本初始計量確認為“可供出售金融資產(chǎn)”；后續(xù)計量將面臨兩種選擇：其一，若后續(xù)該“三非”權(quán)益性投資有公允價值，則按公允價值進行后續(xù)計量。其二，若后續(xù)該“三非”權(quán)益性投資依舊在活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量，則按照第22號準則規(guī)定以成本進行后續(xù)計量，但需要披露其中無公允價值原因。

2.“三非”類權(quán)益投資但公允價值能可靠計量，企業(yè)在購入時就確定短期的獲利性目標，并不準備長期持有而是短期內(nèi)在二級市場再次售出，此類“三非”權(quán)益投資按照第22號準則需歸類為“交易性金融資產(chǎn)”。初始計量，以公允價值計量，但交易的相關(guān)成本支出計入當期損益。后續(xù)計量，每個期末公允價值變動計入“公允價值變動損益”的同時調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)——公允價值”。處置時獲得的收益計入“投資收益”。

3.“三非”類權(quán)益投資但公允價值能可靠計量，企業(yè)在購入時相關(guān)持有意圖或期限尚未考慮周全，則此類“三非”權(quán)益投資按照第22號準則需歸類為“可供出售金融資產(chǎn)”。初始計量，以公允價值進行計量，但區(qū)別于交易性金融資產(chǎn)的是購入時相關(guān)的交易費用支出作為公允價值的一部分計入“可供出售金融資產(chǎn)”。后續(xù)計量，每個期末公允價值變動按照新準則規(guī)定計入“其他綜合收益”而非此前的“資本公積——其他資本公積”。等待后期處置該資產(chǎn)時，收到的價款扣除賬面價值與相關(guān)交易費用支出后的余額計入“投資收益”。最后還需要將此前計入所有者權(quán)益的“其他綜合收益”部分轉(zhuǎn)入“投資收益”，一并確認該項資產(chǎn)的增值情況。

對比三類“三非”權(quán)益性投資的初始計量和后續(xù)計量來看，主要的區(qū)別在于：初始計量時交易費用的歸屬；后續(xù)公允價值變動損益的歸屬，一個計入當期損益，一個計入所有者權(quán)益；處置時計入投資收益。下文重點探討“三非”類權(quán)益投資與“控制或共同控制或重大影響”的權(quán)益性投資之間相互轉(zhuǎn)換的賬務(wù)處理程序。

三、增持至“控制或共同控制或重大影響”權(quán)益性投資的賬務(wù)處理

（一）“三非”權(quán)益性投資增加持股至“共同控制或重大影響”的權(quán)益性投資

針對此類權(quán)益性投資的持股份額變化導致的賬務(wù)處理變化將面臨適用會計準則的變化，為此帶來的賬務(wù)處理難度不言而喻。按照現(xiàn)行會計準則規(guī)定，轉(zhuǎn)換后則需要按照第2號會計準則規(guī)定，利用權(quán)益法進行后續(xù)計量確認工作。其一，若期初“三非”類權(quán)益性投資確認為交易性金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日，“長期股權(quán)投資——成本”初始計量將由兩部分組成：此前交易性金融資產(chǎn)在該日的公允價值和本次投資成本；若轉(zhuǎn)換日交易性金融資產(chǎn)的公允價值與此前的賬面價值有差額，該部分計入“投資收益”。其二，若期初“三非”類權(quán)益性投資確認為可供出售金融資產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日，“長期股權(quán)投資——成本”初始計量將由兩部分組成：此前可供出售金融資產(chǎn)在該日的公允價值和本次投資成本；若轉(zhuǎn)換日可供出售金融資產(chǎn)的公允價值與此前的賬面價值有差額，該部分計入“投資收益”；與此同時，之前可供出售金融資產(chǎn)計入其他綜合收益的部分要在該日一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。相關(guān)賬務(wù)處理見案例1（本文以可供出售金融資產(chǎn)為例進行分析）。

案例1：甲公司2013年10月20日以179萬元在二級市場購入乙公司的8%股權(quán)，不具有重大影響，且購入時持有意圖及持有期限均不確定。2013年12月31日，該股權(quán)投資公允價值197萬元。2014年3月8日，甲公司繼續(xù)在二級市場購入18%的乙公司股票，所有相關(guān)支出合計285萬元，28%持股，此時具有重大影響；同時，此前8%的股權(quán)投資公允價值218萬元。相關(guān)處理如下（單位：萬元，下文同此，不再贅述）。

分析：本例題甲公司在2013年的權(quán)益投資屬于較小影響計入金融資產(chǎn)核算的投資，但2014年甲公司又追加了投資，而該投資因?qū)σ夜居兄卮笥绊懀虼撕怂銘?yīng)從金融資產(chǎn)的核算改為由權(quán)益法進行后續(xù)計量。2014年3月的權(quán)益法下長期股權(quán)投資的入賬價值應(yīng)該按照追加當日持有的原股權(quán)8%的公允價值加上285萬元支出進行確定。值得注意的是，在2014年3月進行權(quán)益法核算時，應(yīng)考慮到追溯調(diào)整，2013年持有8%的股權(quán)時，就應(yīng)考慮到增加日的公允價值變動，其變動計入相應(yīng)的投資收益，即218-197=21（萬元）。

1.2013年10月20日購入時作為“可供出售金融資產(chǎn)”入賬。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本——乙 179萬

貸：其他貨幣資金——存出投資款 179萬

2.2013年12月31日公允價值變動計入“其他綜合收益”。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動——乙 18萬

貸：其他綜合收益——乙 18萬

3.2014年3月8日持股增加形成重大影響。

借：長期股權(quán)投資——成本——乙 503萬

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本——乙 179萬

——公允價值變動——乙18萬

其他貨幣資金——存出投資款 285萬

投資收益 21萬

4.2014年3月8日將此前計入其他綜合收益的18萬元轉(zhuǎn)入“投資收益”。

借：其他綜合收益——乙 18萬

貸：投資收益 18萬

（二）進一步增加持股至“控制”的權(quán)益性投資

在此情形下，此前的共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資將從權(quán)益法再次轉(zhuǎn)換成成本法進行后續(xù)計量。若此前是交易性金融資產(chǎn)，后續(xù)進一步轉(zhuǎn)換成控制性權(quán)益投資的話，轉(zhuǎn)換日處理類似共同控制或重大影響，均是以成本法進行確認長期股權(quán)投資的初始成本，但并不會將公允價值的變動有關(guān)部分在轉(zhuǎn)換日計入當期損益科目。若是可供出售金融資產(chǎn)，處理類似，不過此前累計的其他綜合收益仍需轉(zhuǎn)入“投資收益”。詳細見案例2。

案例2：接案例1，若2013年乙公司共實現(xiàn)凈收益 500萬元，其他綜合收益50萬元。而在2014年1月1日，甲公司又通過舉牌支付738萬取得乙公司42%的股份，形成控制。假設(shè)2014年1月8日至12月31日，乙公司實現(xiàn)凈收益350萬元，其中10%用于提取盈余公積。

1.2013年12月31日，甲公司按照權(quán)益法確認相應(yīng)的投資收益和其他綜合收益。

借：長期股權(quán)投資——乙 154萬

貸：投資收益 140萬

其他綜合收益 14萬

值得注意的是，此處權(quán)益法增加的14萬元，在本例中將不再處理，而是在最終處置時進行處理。

2.2014年12月1日，繼續(xù)追加投資形成控制權(quán)，則需要按照成本法后續(xù)計量，調(diào)整“長期股權(quán)投資——成本——乙”

借：長期股權(quán)投資——成本——乙 738萬

貸：銀行存款 738萬

3.2014年1月1日至12月31日需要對長期股權(quán)投資進行賬面價值調(diào)整，按照甲公司持股28%的比例予以調(diào)整。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整——乙 98萬

貸：投資收益 88.2萬

其他綜合收益——盈余公積 9.8萬

四、減持至“三非”權(quán)益性投資的賬務(wù)處理

（一）“控制”權(quán)益性投資減持至“三非”的權(quán)益性投資

若一企業(yè)對另一企業(yè)的控制性權(quán)益投資，通過減持至“三非”類權(quán)益性投資，同樣賬務(wù)處理適用的相關(guān)會計準則則由此前第2號會計準則《長期股權(quán)投資》轉(zhuǎn)換成第22號會計準則《金融工具確認和計量》。轉(zhuǎn)換當日，按照此前長期股權(quán)投資成本法計量的賬面價值與該日的公允價值差計入“投資收益即可”，具體賬務(wù)處理見案例3。

案例3：A公司在2013年2月4日，通過二級市場舉牌購入B公司84%股份，相關(guān)支出成本合計為3 130萬元，B公司2013年2月4日至12月31日實現(xiàn)凈利潤合計483萬元，次年三月經(jīng)董事會決議股利98萬元，以現(xiàn)金方式支付。2014年5月28日，A公司從戰(zhàn)略角度考慮，在二級市場賣出持有的76%B公司股份，合計凈收入為3 201萬元，剩余8%股權(quán)不具有重大影響且A集團公司持有目的不明，當日該部分股份市值841萬元。

1.2013年2月4日3 130萬元購入的84%股份，以實際取得成本入賬，計入“長期股權(quán)投資——成本——B”。

借：長期股權(quán)投資——成本——B 3 130萬

貸：其他貨幣資金 3 130萬

2.2014年3月宣布現(xiàn)金股利：98×84%=82.32（萬元），計入“投資收益”。注意，由于以成本法進行后續(xù)計量，故2013年2月4日至12月31日取得的凈利潤A公司并不入賬。

借：應(yīng)收股利——B 82.32萬

貸：投資收益 82.32萬

后續(xù)收到股利：

借：其他貨幣資金——存出投資款 82.32萬

貸：應(yīng)收股利——B 82.32萬

3.2014年5月28日，A公司從戰(zhàn)略角度考慮，在二級市場賣出持有的76%B公司股份，合計凈收入為3 201萬元。處置過程中，需要確定“投資收益”：3 201-3 130×76%=822.2（萬元）。

借：其他貨幣資金——存出投資款 3 201萬

貸：長期股權(quán)投資——成本——B 2 378.8萬

投資收益 822.2萬

4.最后8%的剩余的長期股股權(quán)投資由于持有意圖不明則歸類為可供出售金融資產(chǎn)，并且公允價值與賬面價值的差異部分計入“投資收益”，而非其他綜合收益。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本——B 841萬

貸：長期股權(quán)投資——成本——B 751.2萬

投資收益 89.8萬

（二）“共同控制或重大影響”權(quán)益性投資減持至“三非”的權(quán)益性投資

此種類型隨著持股比例的減持，應(yīng)由適用的第2號準則權(quán)益法后續(xù)計量轉(zhuǎn)化為參照第22號準則來進行處理。轉(zhuǎn)換日，相關(guān)收益計入當期損益，最后剩余部分作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，處理情形與本部分1類似，詳細舉例見案例4。

案例4：A公司在2013年2月4日，通過二級市場舉牌購入B公司24%股份，相關(guān)支出成本合計為2 130萬元，B公司2013年2月4日至12月31日實現(xiàn)凈利潤合計329萬元，提取15%盈余公積；2014年3月宣布發(fā)放現(xiàn)金股利100萬元。2014年5月28日，A公司從戰(zhàn)略角度考慮，在二級市場賣出持有的20%B公司股份，合計凈收入為2 108萬元，剩余4%股權(quán)不具有重大影響且A集團公司持有目的不明，當日該部分股份市值300萬元。

1.2013年2月4日2 130萬元購入的24%股份，以實際取得成本入賬，計入“長期股權(quán)投資——成本——B”。

借：長期股權(quán)投資——成本——B 2 130萬

貸：其他貨幣資金——存出投資款 2 130萬

2.2013年凈利潤按照權(quán)益法后續(xù)計量，故需要確認投資收益與所有者權(quán)益的同時，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值：329×24%=78.96（萬元）。

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整——B 78.96萬

貸：投資收益 67.116萬

其他綜合收益——盈余公積 11.844萬

3.2014年3月宣布現(xiàn)金股利：100×24%=24（萬元），計入“投資收益”。由于以成本法后續(xù)計量，故2013年2月4日至12月31日取得的凈利潤A公司并不入賬。

借：應(yīng)收股利——B 24萬

貸：投資收益 24萬

后續(xù)到股利：

借：其他貨幣資金——存出投資款 24萬

貸：應(yīng)收股利——B 24萬

4.2014年5月28日，A公司從戰(zhàn)略角度考慮，出售所持有B公司的20%股份，獲得2 108萬元。需要確定“投資收益”：2 108-（2 130+78.96）×20%/24%=267.2（萬元）；同時需將此前計入“其他綜合收益”的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”。

借：其他貨幣資金——存出投資款 2 108萬

貸：長期股權(quán)投資 1 840.8萬

投資收益 267.2萬

借：其他綜合收益 11.844萬

貸：投資收益 11.844萬

5.最后4%的剩余的長期股股權(quán)投資由于持有意圖不明則歸類為可供出售金融資產(chǎn)，并且公允價值與賬面價值的差異部分計入“投資收益”，而非“其他綜合收益”。

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本——B 300萬

投資收益 68.16萬

貸：長期股權(quán)投資 368.16萬

【參考文獻】

[1] 吳保忠，孫麗娜.持股比例變化的權(quán)益性投資會計處理分析[J].中國注冊會計師，2014（9）：103-106.

[2] 王涵. 交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)核算對比[J].財會月刊，2014（13）：112-113.

[3] 馮麗艷.企業(yè)權(quán)益性投資收益所得稅處理[J].財會通訊，2012（4）：125-126.