呂聯(lián)盟

商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

淺論會(huì)計(jì)計(jì)量屬性在實(shí)踐中的應(yīng)用與選擇

呂聯(lián)盟

商洛學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院

雖然歷史成本是一種基本的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，在會(huì)計(jì)計(jì)量中占主導(dǎo)地位。但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)換以及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的不斷提高，歷史成本計(jì)量屬性日益受到?jīng)_擊，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值等越來越受到人們的重視。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)計(jì)量的目的和對(duì)象特征選擇合適的計(jì)量屬性，以使會(huì)計(jì)信息相關(guān)可靠。企業(yè)權(quán)益結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性決定了多種計(jì)量屬性并用不但符合我國(guó)目前的會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)也符合我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，最重要的是能夠較好的處理好相關(guān)性與可靠性之間的關(guān)系，提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。最后，本文提出了合理選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建議。

計(jì)量屬性 應(yīng)用 選擇

自20世紀(jì)30年代以來，會(huì)計(jì)學(xué)界就逐漸流行這樣一種觀點(diǎn)：“會(huì)計(jì)就是一個(gè)計(jì)量過程。”由此可以看出計(jì)量在會(huì)計(jì)中的作用舉足輕重，而計(jì)量又依賴于計(jì)量屬性，所以計(jì)量屬性就顯得更為重要了。日本會(huì)計(jì)學(xué)家井尻雄士教授在其專著《會(huì)計(jì)計(jì)量理論》中對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問題作了較系統(tǒng)的研究,他認(rèn)為，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”[1]。之后查特菲爾德又講：“會(huì)計(jì)理論的根本改善將始于資產(chǎn)計(jì)價(jià)程序的變革”，而FASB在第五號(hào)概念公告中列舉了五種計(jì)量屬性：歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值，現(xiàn)值，公允價(jià)值。這是第一次五種計(jì)量屬性比較全面出現(xiàn)在了FASB中，也就標(biāo)志著五種計(jì)量屬性并用的時(shí)期的到來。2006年年初我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修改后的新準(zhǔn)則在內(nèi)容上發(fā)生了許多變化，特別是增加了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)容，提出符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素被登記入賬時(shí)，必須按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的計(jì)量屬性計(jì)量。這一新增的內(nèi)容，改變了以往單一的使用歷史成本計(jì)量會(huì)計(jì)要素的局面，會(huì)計(jì)要素的計(jì)量由原來的歷史成本單一計(jì)量過渡到了多種計(jì)量模式并存的局面[2]。

一、多種計(jì)量屬性并存的原因

會(huì)計(jì)計(jì)量的內(nèi)容是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中能用貨幣表現(xiàn)的方面。然而，從不同的時(shí)空角度得出的貨幣量度是不同的，這是指由于會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的不同而引起計(jì)量結(jié)果的不同。現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)中經(jīng)常論及的五種計(jì)量屬性并不是被同時(shí)提出的，只有歷史成本是從十五世紀(jì)使用復(fù)式簿記以來始終作為計(jì)價(jià)依據(jù)的一種計(jì)量屬性，另外四種計(jì)量屬性，都是在20世紀(jì)為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的多元化和復(fù)雜化提出來的。而多種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性被提出的主要原因有以下幾點(diǎn)：

1.受物價(jià)變動(dòng)的影響，使歷史成本不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

通貨膨脹的發(fā)生對(duì)歷史成本來講是一種沖擊。物價(jià)變動(dòng)使歷史成本計(jì)量反映的會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性和相關(guān)性。反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，貨幣性資產(chǎn)通貨膨脹期間因購(gòu)買力下降會(huì)損失價(jià)值。反映在損益表上，就可能使企業(yè)的資金流動(dòng)陷入困境，因?yàn)閬碜凿N售收入的現(xiàn)金要被日益增加的資產(chǎn)重置成本耗用。那么根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表作出的經(jīng)營(yíng)或投資決策會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的失誤，不能保持企業(yè)的實(shí)物資本和經(jīng)營(yíng)能力。所以，為了確保會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，產(chǎn)生了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，順應(yīng)它的發(fā)展提出了五種計(jì)量模式。

2.會(huì)計(jì)的國(guó)際化對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的要求

每一國(guó)家所處的客觀環(huán)境是不同的，應(yīng)根據(jù)其特定的政治制度和社會(huì)環(huán)境制訂出適合于自己國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就是會(huì)計(jì)的國(guó)際化。世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷國(guó)際化以及國(guó)際貿(mào)易和投資在各國(guó)之間不斷增長(zhǎng)，必然要求比較和協(xié)調(diào)各國(guó)的會(huì)計(jì)制度。所以我國(guó)也應(yīng)順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的趨勢(shì)，選擇適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的計(jì)量屬性，以滿足國(guó)際需求，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

3.會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求

會(huì)計(jì)的職能隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其內(nèi)容由單一的反映監(jiān)督職能又伸展為評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、參與經(jīng)營(yíng)決策和預(yù)測(cè)經(jīng)濟(jì)前景等職能。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性是兩條最主要的質(zhì)量特征，兩者共為會(huì)計(jì)信息的有用性服務(wù)，必須兼顧。這就要求會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)信息必須與經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)、決策具有相關(guān)性、可靠性、并能及時(shí)反映經(jīng)濟(jì)前景，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供可靠的數(shù)據(jù)[3]。

二、各種計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用比較

1.在相關(guān)性方面

我國(guó)主要在投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換、金融工具等方面采用了公允價(jià)值。第一，采用公允價(jià)值計(jì)量則不再對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，調(diào)整其賬面價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額，并將差額計(jì)入當(dāng)期損益。第二，公允價(jià)值計(jì)量在非同一控制下的企業(yè)合并中的具體體現(xiàn)。新準(zhǔn)則規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購(gòu)買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。在購(gòu)買日，購(gòu)買方的合并大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算并確定其減值金額。對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。相反則計(jì)入負(fù)商譽(yù)。金融工具中的應(yīng)用，對(duì)于交易性資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益[4]。

公允價(jià)值是指理智的雙方在自愿平等的情況下進(jìn)行的交易。所以公允價(jià)值是一種動(dòng)態(tài)反映，體現(xiàn)了資產(chǎn)和負(fù)債在某一時(shí)點(diǎn)的市價(jià)價(jià)值。他能為企業(yè)的債權(quán)人和投資者提供評(píng)估企業(yè)未來現(xiàn)金流量提供有預(yù)測(cè)性的會(huì)計(jì)信息，與信息使用者的需求更為相關(guān)。公允價(jià)值的相關(guān)性相比歷史成本較高，但其缺乏可靠性。所以歷史成本較公允價(jià)值可靠，公允價(jià)值較歷史成本相關(guān)[5]。

重置成本是指在目前市場(chǎng)上取得的相同或相似資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。在資產(chǎn)評(píng)估工作中，大都采用重置成本的方法，因?yàn)樗梢泽w現(xiàn)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，接近市場(chǎng)公允的價(jià)值。重置成本計(jì)量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)時(shí)虛計(jì)收益，反映真實(shí)的財(cái)務(wù)信息，符合真實(shí)性這一財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的要求。財(cái)務(wù)報(bào)表能提供現(xiàn)時(shí)信息，確定重置成本較困難，無法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性，報(bào)表項(xiàng)目之間也缺乏可比性。

可變現(xiàn)凈值主要應(yīng)用于后續(xù)計(jì)量，如存貨用實(shí)際成本進(jìn)行初始計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量。它能夠反映與現(xiàn)金等值的信息，與決策最為相關(guān)，但它不適用于所有資產(chǎn)。

現(xiàn)值主要應(yīng)用于后續(xù)計(jì)量。在現(xiàn)值的計(jì)量屬性下，資產(chǎn)按照其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)額入賬。負(fù)債則按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來現(xiàn)金流出量進(jìn)行入賬計(jì)量。有時(shí)也用在金融工具中。該計(jì)量屬性能夠反映主體經(jīng)濟(jì)價(jià)值的信息，與決策的相關(guān)性最強(qiáng)，但其未來現(xiàn)金流入量是不確定的，因此其決策的可靠性最差。

由此可見，歷史成本、重成本、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值、現(xiàn)值這五種計(jì)量屬性依次的可靠性減弱，而相關(guān)性逐漸增強(qiáng)[6]。

2.在可靠性方面

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量模式（歷史成本計(jì)量）就是在可靠性與相關(guān)性之間權(quán)衡利弊所選出的。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照購(gòu)置時(shí)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)來計(jì)量。負(fù)債按因承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或資產(chǎn)的金額，或按照日?；顒?dòng)中為償還負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量，沒有考慮市場(chǎng)的變化。因此在物價(jià)明顯變動(dòng)時(shí)，只要物價(jià)上漲或下跌，就會(huì)使歷史成本的計(jì)量結(jié)果不合理，其可比性和相關(guān)性下降，難以真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而影響信息使用者的投資決策。但歷史成本在價(jià)格變化較小時(shí)使用，可提供相關(guān)可靠的信息，且信息成本較低。

歷史成本是五種計(jì)量屬性中最具有可靠性的。它的計(jì)量是根據(jù)實(shí)際交易的金額確認(rèn)計(jì)量，很少需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行估計(jì)和判斷，比較客觀真實(shí)。但是歷史成本相對(duì)重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值來說缺乏相關(guān)性，即使在該項(xiàng)目的取得日歷史成本和重置成本、現(xiàn)值是相等的，但重置成本和現(xiàn)值會(huì)隨著市場(chǎng)的發(fā)展變化而改變。不過，雖然歷史成本不直接報(bào)告企業(yè)的未來投資回報(bào)，但由于它客觀的反映了過去的交易，決策者可以通過一些模型來預(yù)測(cè)企業(yè)未來的盈利能力，所以歷史成本與其他計(jì)量屬性相比雖然不是最相關(guān)的但在一定程度上還是相關(guān)的。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)在衡量可靠性與相關(guān)性時(shí)偏重于可靠性，且認(rèn)為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少而帶來的經(jīng)濟(jì)損失沒有增加可靠性帶來利益大，因此，歷史成本屬性成為五種計(jì)量屬性的主流[7]。

三、對(duì)合理選擇計(jì)量屬性、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的建議

1.根據(jù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同選擇

在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也不同，資產(chǎn)的獲取方式和實(shí)現(xiàn)收益方式不同，價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)價(jià)條件也不同。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境的客觀情況出發(fā)，根據(jù)信息使用者的要求、體現(xiàn)資產(chǎn)運(yùn)行方式特點(diǎn)、采用合理的計(jì)價(jià)條件和計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，保證會(huì)計(jì)信息的“相關(guān)性”，是選擇會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的基本原則。例如，在物價(jià)較為穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)情況下，價(jià)值的波動(dòng)較小，對(duì)于變化的反應(yīng)要求較低，此時(shí)運(yùn)用歷史成本計(jì)量屬性具有優(yōu)勢(shì)。因?yàn)楸戎捣€(wěn)定是使用歷史成本的基礎(chǔ)，當(dāng)物價(jià)穩(wěn)定時(shí)現(xiàn)行成本與歷史成本基本上是一致的。若在物價(jià)發(fā)生持續(xù)較大變動(dòng)時(shí)，繼續(xù)使用歷史成本計(jì)量會(huì)造成現(xiàn)行成本與歷史成本的較大背離，從而影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，導(dǎo)致無法真實(shí)反映情況。此時(shí)計(jì)量屬性的選擇就需要有效反應(yīng)物價(jià)的變動(dòng)了，這時(shí)公允價(jià)值等計(jì)量屬性就有優(yōu)勢(shì)了，它可以及時(shí)反映價(jià)值的變化，并可以預(yù)測(cè)變化的趨勢(shì)[8]。

2.考慮會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)

這是指所選用的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性具有充分的可操作性。要能為會(huì)計(jì)人員熟練掌握且不影響信息的及時(shí)性和可靠性?？勺儸F(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值以這些屬性為基礎(chǔ)的其他計(jì)量屬性(如攤余成本)，確定資產(chǎn)價(jià)值量時(shí)通常要經(jīng)過較為復(fù)雜的專業(yè)計(jì)算或職業(yè)判斷。再加上公允價(jià)值計(jì)量的引入，這就要求會(huì)計(jì)人員不僅具有豐富的會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)能力，還需要了解評(píng)估、資本、金融市場(chǎng)等相關(guān)知識(shí)，否則會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性得不到保證。所以在選用計(jì)量屬性時(shí)不僅要考慮市場(chǎng)環(huán)境、相關(guān)制度，企業(yè)特點(diǎn)、還應(yīng)考慮企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)，從而保證計(jì)量屬性的可操作性，使會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠。

3.符合相關(guān)制度的規(guī)范性

采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值、現(xiàn)值等計(jì)量屬性時(shí)，資產(chǎn)價(jià)值的確定都在不同程度上進(jìn)行間接計(jì)算，大多時(shí)候還需要在多種情況下估計(jì)、選擇、判斷。謀求自身利益最大化是企業(yè)的必然行為，當(dāng)相關(guān)制度規(guī)范性不強(qiáng)時(shí)，企業(yè)必然會(huì)“在制度允許范圍內(nèi)”各取所需甚至“合法造假”,而監(jiān)督部門的監(jiān)督則將無據(jù)可依，從而使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量無從保證。

不過我國(guó)還應(yīng)長(zhǎng)期內(nèi)以歷史成本計(jì)量為主，重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值為輔。擇優(yōu)以滿足信息使用者的要求為目標(biāo),視宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、市場(chǎng)環(huán)境、行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、戰(zhàn)略目標(biāo)等因素而定。多種計(jì)量屬性并用，在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，溝通會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的事實(shí)基礎(chǔ)和決策價(jià)值。較好的處理相關(guān)性與可靠性之間的關(guān)系，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[9]。

四、結(jié)語

會(huì)計(jì)信息是通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告等一系列程序來完成并進(jìn)行反映的。而會(huì)計(jì)信息是一種定量化的信息，資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素，都要通過計(jì)量才能在會(huì)計(jì)中得到反映。FASB第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)和計(jì)量》提出了歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值等五種計(jì)量屬性。而五種計(jì)量屬性各有利弊，同一種會(huì)計(jì)要素采用不同的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量會(huì)表現(xiàn)出不同的結(jié)果，由此而反應(yīng)出來的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果也各不相同，因此對(duì)計(jì)量屬性的選擇就顯得十分重要。在多種計(jì)量屬性并存的背景下，不同的計(jì)量屬性有著不同的適用性和利弊，所以我們應(yīng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的潮流，根據(jù)不同會(huì)計(jì)要素的特點(diǎn)選擇相關(guān)的計(jì)量屬性，但不論采用哪種計(jì)量屬性，都應(yīng)該使計(jì)量的結(jié)果可靠、相關(guān)。

[1]葛家澍，竇家春.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的必然選擇[J].會(huì)計(jì)研究,2010，(02)：7-12.

[2]IASB IASB Framework∶par.28 2007.

[3]IASB IASB Framework∶par.31 2007.

[4]葛家澍,徐躍.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討[J].會(huì)計(jì)研究, 2006,(09)∶7-14

[5]楊敏.淺析會(huì)計(jì)計(jì)量屬性[J].商,2013(20)：129-130.

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[7]丁黃嫣.公允價(jià)值計(jì)量屬性及其運(yùn)用的研究[D].財(cái)會(huì)通訊,2008（05）∶11-41.

[8]羅海鑫.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響及對(duì)策[N].湖北財(cái)經(jīng)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào),2011(1)∶52-55.

[9]雷清茹,黃維模.對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的探討[J].西部財(cái)會(huì),2010∶39-47.