沈亦敏

摘 要：我國集團經(jīng)濟的成本研究也有著十分廣闊的發(fā)展空間和前景。由于我國集團公司數(shù)量眾多，涉及的經(jīng)濟領域十分廣泛，對于成本管理的研究有著緊迫和急切的需求。作為集團公司經(jīng)營過程中資本流動和運轉(zhuǎn)的最主要的一個部分，成本的管理和控制無疑是重中之重。文章以成本管理理論研究為基礎，對集團公司成本管理問題進行研究，研究管理中的癥結(jié)，找出突破口，以期提高集團公司成本管理水平，減少成本，提高效益。

關鍵詞：集團公司 成本管理 問題

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）10-119-02

隨著經(jīng)濟全球化的趨勢進一步加快，各國之間的經(jīng)濟主體已經(jīng)由單獨的公司個體向公司的集合體，即集團公司轉(zhuǎn)變。集團公司逐漸走入人們的視線。

由于集團公司涉及領域眾多且數(shù)量龐大，為了縮小研究范圍，使本次研究更具現(xiàn)實性，本文將以寶鋼集團為重點的案例分析對象，將寶鋼集團的成本管理方式和方法作為研究的內(nèi)容。寶鋼集團作為我國鋼鐵行業(yè)的領頭集團，發(fā)展歷史悠久、實力強勁、資金雄厚、人員眾多，在多年的成本管理發(fā)展過程中摸索出了一套有特色的管理模式，在成本管理方面具有典型性和代表性，對于集團公司成本管理研究具有一定的參考價值。

本文通過以寶鋼集團為具體的案例進行分析，對其成本管理進行一定的考察和研究，一方面能夠針對企業(yè)在經(jīng)營過程中存在的問題找出現(xiàn)今在于集團企業(yè)成本管理研究上存在的不足和缺陷，另一方面能夠根據(jù)這些存在的不足和缺陷，切實地提出一系列能夠較好地解決這些問題的對策和措施，來進一步地發(fā)展和豐富現(xiàn)有的理論研究。

一、理論基礎

集團公司成本管理者一個課題一直被國內(nèi)外的有關學者津津樂道，由此也成為了研究的熱門對象。在集團公司成本管理方面，國外的理論研究起步較早，發(fā)展也較為成熟，因此，在理論研究這一方面，國外學者對于集團公司成本管理的研究相對深入。我國在這一方面的研究雖然起步和發(fā)展較慢，研究水平與國外有較大的差距，但是近年來我國在這一方面的研究已經(jīng)取得了長足的發(fā)展。在理論研究方面，如果將國內(nèi)外學者的看法和觀點相綜合，就更加能夠從多方面進行分析和探討，從而使得得出的結(jié)論也能夠較為合理和全面。

（一）作業(yè)成本管理理論

George Staubus教授（1971）首次提出了作業(yè)和作業(yè)會計的概念。隨著時代的不斷發(fā)展，這一理論也在不斷地完善和豐富。Cooper和Kaplan等人（1984）在繼承了George Staubus教授理論的基礎上，提出要加強對于集團公司的成本管理，可以采用作業(yè)成本計算法。這種方法的理論框架將圍繞供應鏈展開，其主要方法就是通過精準的計算來分攤產(chǎn)品的成本，從而為幫助企業(yè)降低生產(chǎn)成本提供了一條新的途徑。Roger J.AbiNader（2011）在《Cost Management》一文中繼承了庫伯和卡普蘭的理論思想，認為業(yè)務量并不是成本唯一的驅(qū)動因素。同時他在文中指出，在企業(yè)成本管理中，適度的經(jīng)營規(guī)模有助于控制和降低生產(chǎn)成本。他提出一個有效地辦法，那就是建立相應的具體成本函數(shù)數(shù)學模型，對企業(yè)所會發(fā)生的成本進行事先預測，從而來確定最優(yōu)的經(jīng)濟規(guī)模，達到控制成本的目的。吳盛萍（2015）在《簡析作業(yè)成本管理在企業(yè)預算中的作用》一文中從作業(yè)價值鏈為出發(fā)點，指出作業(yè)成本管理就是通過成本編制、成本調(diào)整、成本控制和成本績效考核四個方面對于企業(yè)的成本進行有效地管理。

（二）戰(zhàn)略成本管理理論

英國學者Simmonds（1981）于他所著的《戰(zhàn)略成本會計》一書中率先提出了戰(zhàn)略成本管理的概念。他將戰(zhàn)略成本管理定義為“用于構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略的有關企業(yè)及其競爭對手的管理會計數(shù)據(jù)的提供與分析?！盬ong Martin（2011）在《Strategic Cost Management》一文中指出戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)發(fā)展過程中必不可少的一個環(huán)節(jié)。他認為雖然很多企業(yè)已經(jīng)應用技術來重新設計流程，但是構(gòu)成戰(zhàn)略成本的成本動因的作用還沒有得到充分的利用。為此他建議在企業(yè)成本管理過程中，應該充分考慮到價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析、戰(zhàn)略成本動因分析這三個方面，在戰(zhàn)略管理的框架下對于成本要素進行深入地分析。陳惠斌（2015）在《企業(yè)戰(zhàn)略成本管理及運用》一文中指出，戰(zhàn)略成本管理具有長期性、開放性和全面性，企業(yè)必須從戰(zhàn)略定位分析、成本動因分析、價值鏈分析這三個方面去全面與綜合地對企業(yè)成本進行管理。同時在管理過程中，特別需要重視對于知識資本和人力資本的管理。

（三）全面成本管理理論

全面成本管理是現(xiàn)今各管理模式中涉及范圍和領域最廣的一個管理方式，它最早由Ostrenga（1982）在20世紀80年代提出。在這一理論中，他對成本管理的管理過程，ABC方法等各種方面進行了一次較為全面的闡釋和論述。在全面成本管理理論中，他指出，全面成本管理的核心就是“全面”，必須對公司的運營情況、組織結(jié)構(gòu)、人員對象等所有的方面進行整體審視，進而去發(fā)現(xiàn)存在的問題。馮巧根（2016）在《管理會計視角的全面績效管理》一文中指出，全面的成本管理就是要以成本和效益為導向，借助互聯(lián)網(wǎng)等現(xiàn)代化手段，對于集團公司整體所有的運作環(huán)節(jié)進行管理，由上至下、由點及面，從而實現(xiàn)集團內(nèi)部成本管理的科學管理。全面成本管理突破了以往成本管理模式較為片面的局限性，通過對公司內(nèi)外因素的分析有效地計算出產(chǎn)品的成本。這一模式在中國的聯(lián)通集團就得到了很好的運用，可以說在21世紀，集團公司進行全面的成本管理將會是大勢所趨。

二、集團公司成本管理問題分析——以寶鋼為例

寶鋼集團現(xiàn)為世界500強，是我國工業(yè)產(chǎn)業(yè)的龍頭企業(yè)。近年來，寶鋼企業(yè)開始走多元板塊路線，其涉及的產(chǎn)業(yè)領域廣泛，主要集中在資源開發(fā)、生產(chǎn)服務、技術服務和煤化工業(yè)四個方面，下面又可以細分為有色、輕工、化工、機械、交通、能源、環(huán)保等多個部門。寶鋼集團以鋼鐵制造為“一體”，專業(yè)生產(chǎn)高技術含量、高附加值的碳鋼薄板、厚板和鋼管等鋼鐵產(chǎn)品。其生產(chǎn)的產(chǎn)品被廣泛的應用在石化工業(yè)、機械制造、交通、航運等多個行業(yè)。集團公司的整體技術裝備以當代鋼鐵冶煉、冷熱加工、液壓傳感、電子控制、信息通訊等先進技術的基礎上，已具備了大型化、自動化和連續(xù)化的特點。集團公司的產(chǎn)品憑借優(yōu)質(zhì)的質(zhì)量和合理的價格暢銷國內(nèi)外，現(xiàn)已和世界70多個國家和地區(qū)達成合作協(xié)議，以促實現(xiàn)優(yōu)勢互補，現(xiàn)產(chǎn)品遠銷美國、澳大利亞等多個國家，年產(chǎn)值達2000億元人民幣。

寶鋼集團一直秉承著“立足創(chuàng)新和發(fā)展”的經(jīng)營理念，著力打造高科技、世界級企業(yè)，以誠信、高效、務實的精神積極地應對全球化帶來的挑戰(zhàn)和機遇，努力地發(fā)展自身，促使集團公司運作效率和技術水平的不斷提升。

（一）寶鋼集團成本管理模式回顧

寶鋼集團公司自成立以來經(jīng)歷多次的重組和整合，在此過程中其成本管理的模式也在不斷地變化和與時俱進。自上個世紀80年底至今，寶鋼集團成本管理的模式大致可以分為四個階段，如圖1所示：

簡單成本核算階段（20世紀80年代中后期）此時寶鋼集團處于剛成立的起步階段，生產(chǎn)規(guī)模遠未達到現(xiàn)今水平，相關的成本核算理論和制度也較為落后。因此，這一時期的寶鋼集團成本管理主要就是集中于產(chǎn)品成本的核算和管理，包括產(chǎn)品的原材料成本、制造成本、銷售成本等，涉及的數(shù)量和方面較少，計算方式也比較簡單，以主要產(chǎn)品的消耗費用為主。

成本控制階段（20世紀90年代中期）這一時期，寶鋼集團通過資源的整合與重組，與上海的梅山公司和冶金控股公司合并成鋼鐵聯(lián)合企業(yè)，其生產(chǎn)的規(guī)模得到了進一步地擴大。此時的成本管理以控制為重點，通過事先的分析和預測加之在生產(chǎn)過程中嚴格按照指標操作，將產(chǎn)品的成品限制在一個相對可以控制的范圍之內(nèi)。

成本規(guī)劃階段（20世紀90年代后期—2000初）隨著我國對外開放水平的進一步提高和國外相關成本管理理論的更新，此時寶鋼集團成本管理的模式逐漸由成本控制向成本規(guī)劃過渡。這一時期寶鋼集團成本管理的特點就在于，它不僅僅局限于對成本的控制，更在產(chǎn)品的質(zhì)量和公司的整體效益的更高的層面上提出了要求。這時的寶鋼集團對成本的管理由單一的生產(chǎn)逐步擴大到設計、采購、生產(chǎn)、銷售、售后等多個方面。

全面成本管理階段（2000初至今）這一時期，隨著經(jīng)濟全球化的進一步發(fā)展，寶鋼集團將成本管理上升到了戰(zhàn)略層次的高度，提出了要“面向未來、面向世界、面向用戶”的口號，并在借鑒國內(nèi)外類似集團公司管理經(jīng)驗的基礎上結(jié)合自身特點嘗試著建立起一套獨特的成本管理體系，以價值鏈為主要導向，將成本管理滲透到了公司運作的每一個環(huán)節(jié)，力求成本的高效化和集約化。

（二）寶鋼集團成本管理必要性和可行性分析

本文將根據(jù)美國哈佛商學院提出的SWOT分析模型對于寶鋼集團成本管理必要性和可行性進行相關的分析。

1.優(yōu)勢。寶鋼集團在人才結(jié)構(gòu)方面?？萍耙陨先藛T占大多數(shù)，人才優(yōu)勢較為明顯，為成本的集約化奠定了堅實的基礎。同時，寶鋼集團在研發(fā)支出方面，每年的費用約占營業(yè)收入的2.1%，在國內(nèi)鋼鐵公司中名列前茅。通過科學技術的創(chuàng)新，生產(chǎn)成本能夠得到進一步地降低。

2.劣勢。（1）原材料對外依存度高。自2011年-2015年，寶鋼集團在鐵礦石進口這一方面的數(shù)量不斷提升，特別是2014年-2015年有較高幅度的增長。與此同時，國內(nèi)鐵礦石的供應卻越來越少，占鐵礦石數(shù)量的總體比例逐年下降。隨著我國國內(nèi)鐵礦石資源的日益枯竭和需求的日益增長，寶鋼集團不得不將目光放在諸如澳大利亞、巴西等鐵礦石大國的身上。近年來，我國對于進口鐵礦石的依存程度高達98%左右，一旦國際市場原材料的價格發(fā)生較大的波動，這將直接影響到寶鋼集團原材料的成本，繼而對整個生產(chǎn)鏈產(chǎn)生巨大的沖擊。（2）議價能力不高。寶鋼集團的原材料主要來源于巴西淡水河谷公司、澳大利亞BHP公司和澳大利亞哈默斯利公司，這三家供應商就占了寶鋼集團進口原料的65%左右。因此在原材料議價方面，寶鋼集團一直處于弱勢地位。

3.機會。近年來，寶鋼集團積極與國內(nèi)外的企業(yè)交流與合作，開展了以聯(lián)盟為主的企業(yè)“對話”。通過這一系列的活動，寶鋼集團一方面在國內(nèi)鞏固了自己領頭羊的地位，保證了原料的供應和銷售渠道的穩(wěn)定，另一方面也積極地拓寬了海外市場，提高了自身的國際知名度。

4.威脅。（1）國際競爭者。盧森堡的安塞爾米塔爾公司、日本的新日鐵住金公司一直是寶鋼企業(yè)在國際上的老牌競爭對手。除此之外，韓國的浦項鋼鐵公司、印度的塔塔鋼鐵公司、美國的紐柯鋼鐵公司等集團都有后來居上的趨勢，對寶鋼的鋼鐵銷量產(chǎn)生了不小沖擊。自2015年3月以來，鋼鐵供應過剩成為了人們聚焦的焦點，中國鋼鐵企業(yè)卻一直保持著持續(xù)增產(chǎn)的勢頭，包括寶鋼在內(nèi)的各家鋼鐵公司紛紛降價。以可加工為薄鋼板的熱軋卷為例，從原來的460美元每噸驟降至370美元每噸，降幅與3個月前相比將近20%。（2）國內(nèi)競爭者?？v觀國內(nèi)鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，呈現(xiàn)出了東南西北中，多足鼎立的局面。鞍山鋼鐵、武漢鋼鐵、首都鋼鐵等各大鋼鐵集團都為了爭奪優(yōu)質(zhì)廉價的原材料展開爭奪戰(zhàn)。同時，各大鋼鐵集團紛紛創(chuàng)新成本管理模式，諸如鞍山鋼鐵集團推行準時制生產(chǎn)系統(tǒng)，強化作業(yè)成本控制，進一步降低了生產(chǎn)成本。這對于寶鋼的成本管理可謂是一個不小的挑戰(zhàn)。

通過上述的SWOT分析，我們發(fā)現(xiàn)，伴隨著國際和國內(nèi)鋼鐵行業(yè)的不斷加劇，寶鋼若要有效地應對外來的挑戰(zhàn)，就必須建立和完善集團公司成本管理，來進一步地提高自身的競爭優(yōu)勢和競爭水平，以便在國內(nèi)甚至國際競爭中能取得先發(fā)優(yōu)勢。同時，寶鋼集團在人力資源，戰(zhàn)略成本管理方面存在相對優(yōu)勢，這也為寶鋼加強成本管理提供了不少的經(jīng)驗和幫助。由此可見，成本管理對于寶鋼集團有著舉足輕重的地位。

（三）寶鋼集團成本管理存在問題研究

1.成本核算體系尚未與國際接軌。從建立之初開始，寶鋼集團就以打造世界級鋼鐵企業(yè)為發(fā)展目標，近年來也確實取得了不俗的成績。然而，受到我國會計準則和相關會計體系尚沒有與國際進行接軌的大環(huán)境的影響，寶鋼的會計核算也仍未健全。

寶鋼的主要原料供應商和銷售商很多都是外國企業(yè)，因此盡快地并入國際成本核算軌道，使集團的成本核算方法與國際趨同，對于寶鋼來說迫在眉睫。

2.忽視人力成本管理。以2011年-2015年為例，寶鋼集團職工的人均薪酬不斷上漲，且其漲幅均高于營業(yè)收入漲幅。其人工成本在國內(nèi)各大型企業(yè)中處于較高水平。

3.創(chuàng)新能力依然不足。這個創(chuàng)新能力不足是相對于國外同類鋼鐵企業(yè)來說的。以2011年-2015年為例，寶鋼集團在研發(fā)支出方面共投入197億人民幣，占總營業(yè)收入的2.07%。但國外的鋼鐵企業(yè)，在研發(fā)支出這一方面，普遍在2.5%左右。同時，在R&D經(jīng)費支出方面，寶鋼集團與其他企業(yè)還有一定的差距。

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[4] 馮巧根.管理會計視角的全面績效管理[J].會計之友，2016（3）

（作者單位：紹興中天稅務師事務所有限責任公司 浙江紹興 312000）

（責編：賈偉）