賈悅?cè)A

【摘要】為應(yīng)對(duì)更為靈活的避稅手段、統(tǒng)一國(guó)際避稅措施，OECD最新發(fā)布的BEPS第六行動(dòng)計(jì)劃以擇協(xié)避稅的行為為主要考察對(duì)象，明確了其定義、以及各國(guó)在應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅問(wèn)題上不同的實(shí)踐。規(guī)定了在擇協(xié)避稅問(wèn)題上的最新成果和最低執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，由此引發(fā)出我國(guó)在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)時(shí)幾點(diǎn)相關(guān)的思考。以第六行動(dòng)計(jì)劃作為研究對(duì)象不僅是為了明確OECD推出規(guī)則背后的考量因素究竟有哪些，更是緊跟國(guó)際先進(jìn)反避稅經(jīng)驗(yàn)，對(duì)未來(lái)反避稅規(guī)范措施的走向有所把握為幫助我國(guó)企業(yè)走出去做好理論基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】濫用稅收協(xié)定 擇協(xié)避稅 利益限制條款 稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

一、濫用稅收協(xié)定的行為

濫用稅收協(xié)定是一個(gè)老而新的問(wèn)題，它最初表現(xiàn)為非稅收協(xié)定締約國(guó)雙方的居民的人通過(guò)多種安排，試圖獲取相關(guān)稅收協(xié)定給予該締約國(guó)居民的優(yōu)惠，也就是經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（下文簡(jiǎn)稱(chēng)OECD）稱(chēng)之為的“擇協(xié)避稅（Treaty shopping）”。然而隨著新一代信息技術(shù)的發(fā)展，全球金融行業(yè)創(chuàng)新的浪潮也帶動(dòng)了跨國(guó)公司在全球范圍內(nèi)的戰(zhàn)略布局的改變。擇協(xié)避稅仍然是當(dāng)今濫用稅收協(xié)定的主要形式之一，但如今濫用稅收協(xié)定的外延卻更加廣闊，納稅人利用稅收協(xié)定規(guī)避?chē)?guó)內(nèi)稅法的規(guī)定、協(xié)定居民濫用位于第三國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)、人為降低股息預(yù)提稅額的安排、實(shí)體（非個(gè)人）利用雙重居民身份的加比規(guī)則等行為也被認(rèn)定為濫用稅收協(xié)定的其他表現(xiàn)形式。

從行為方式上看，納稅人可以采取任何一種形式上合法的方式以達(dá)到避稅目的。如果僅從納稅人的行為本身來(lái)考察，如孤立地看待變更公司的注冊(cè)地、股東在一段特定時(shí)間內(nèi)增持或減持公司股權(quán)的行為，并不必然得出納稅人行為的不當(dāng)性。只有這些行為與納稅人的主觀(guān)意圖相結(jié)合時(shí)，才有締約國(guó)雙方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)調(diào)整的必要。因此，主觀(guān)目的的認(rèn)定在濫用稅收協(xié)定中尤為重要。

從規(guī)避的對(duì)象上看，納稅人可以是規(guī)避稅收協(xié)定本身的限制性規(guī)定，也可以是利用稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇規(guī)避?chē)?guó)內(nèi)稅收相關(guān)法律的規(guī)定。前者要求締約國(guó)通過(guò)增加、修改本國(guó)的稅收協(xié)定及其解釋的方法彌補(bǔ)漏洞，而后者因?yàn)橐?guī)避的對(duì)象是國(guó)內(nèi)法，所以通過(guò)國(guó)內(nèi)的立法程序完善本國(guó)稅收法律制度更為有效。

濫用稅收協(xié)定的行為不僅使與納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有實(shí)際關(guān)聯(lián)的國(guó)家蒙受了財(cái)政上的損失，還挫敗了國(guó)際稅收的秩序。比如許多協(xié)定下的優(yōu)惠待遇都是締約國(guó)在互惠的基礎(chǔ)上約定的，如果允許第三方未簽訂稅收協(xié)定國(guó)家居民也能享受這種優(yōu)惠待遇，不僅對(duì)簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家來(lái)說(shuō)違背了其初衷，還對(duì)其他國(guó)家簽署稅收協(xié)定的積極性有消極影響。

二、應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅的方式

（一）應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅問(wèn)題的國(guó)際實(shí)踐

國(guó)際社會(huì)首次意識(shí)到擇協(xié)避稅的嚴(yán)重性是在1977年，OECD首次引入“受益所有人（Beneficial Owner）”的概念來(lái)限縮協(xié)定范本第1條的適用范圍以應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅的問(wèn)題。[4]隨后，OECD在1986年《雙重征稅和導(dǎo)管公司的使用》的報(bào)告中對(duì)擇協(xié)避稅的問(wèn)題進(jìn)行了更深入的研究。作為其成果的表行形式之一，1992年OECD在范本注釋的第1條下從13段到19段加入了“導(dǎo)管公司的案例（Conduit Company Cases）”以及相關(guān)反濫用可選條款。

2015年10月5日，OECD正式發(fā)布了關(guān)于稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)下（下文簡(jiǎn)稱(chēng)BEPS）十五個(gè)議題的最終報(bào)告，作為成果之一，其第六行動(dòng)計(jì)劃的主題正是“反濫用稅收協(xié)定”。同年，針對(duì)第六計(jì)劃中提出的幾項(xiàng)建議措施，中國(guó)新簽訂的雙邊稅收協(xié)議相較于以前的稅收協(xié)定也做出了相應(yīng)的調(diào)整。以《中國(guó)與智利對(duì)所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》（尚未生效）為例，[5]中國(guó)政府修改了兩國(guó)稅收協(xié)定的名稱(chēng)、增加了澄清稅收協(xié)定目的序言、新增第二十六條“享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定”（共4款）等，BEPS成果對(duì)統(tǒng)一國(guó)際實(shí)踐的影響力可見(jiàn)一斑。

（二）第六計(jì)劃下的利益限制條款

第六計(jì)劃下的LOB規(guī)則一共包括6款，其核心目的在于初步限制稅收協(xié)定范本第一條的適用范圍。納稅人如果要主張稅收協(xié)定下的優(yōu)惠待遇，其不僅要是締約國(guó)一方居民納稅人，還要額外滿(mǎn)足LOB條款下其他限制性規(guī)定。本條第1款規(guī)定，在納稅人為締約國(guó)一方或雙方居民的條件下，或成為第2款規(guī)定的“有資格的人”，或依據(jù)第3-5款其他規(guī)定時(shí)才可以授予稅收協(xié)定的優(yōu)惠。第2款規(guī)定了何為“有資格的人”。第3款規(guī)定即使納稅人不屬于第2款“有資格的人”的范圍，但只要它的所得屬于其在居住國(guó)中的積極貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)行為，那么它也可以就這部分收入享受特定的協(xié)定優(yōu)惠。第4款是一個(gè)“衍生收益”條款，它規(guī)定如果納稅人屬于協(xié)定下“同等受益人（Equivalent Beneficiary）”時(shí)，其也可以被授予協(xié)定優(yōu)惠。第5款給予了締約國(guó)雙方稅務(wù)主管機(jī)關(guān)“赦免權(quán)”，即在符合稅收協(xié)定目的（即避免雙重不征稅）的條件下，依居民納稅人的申請(qǐng)?jiān)试S稅務(wù)主管機(jī)關(guān)將協(xié)定優(yōu)惠授予那那些既不屬于“有資格的人”也不符合第3、4款規(guī)定的納稅人。第6款旨在明確本條應(yīng)用時(shí)相關(guān)的定義、概念等。

除此之外，OECD還根據(jù)締約國(guó)是否會(huì)采用主要目的測(cè)試條款規(guī)定了詳細(xì)版和簡(jiǎn)明版的LOB規(guī)則，OECD建議那些不會(huì)將主要目的測(cè)試條款納入稅收協(xié)定的國(guó)家，采用詳細(xì)版的LOB規(guī)則。

（三）主要目的測(cè)試

主要目的測(cè)試最初來(lái)源于判例法，它規(guī)定“雖有存在稅收協(xié)定中其他條款的規(guī)定，如果在考慮了所有相關(guān)事實(shí)與情況后，稅務(wù)主管機(jī)關(guān)可以合理地認(rèn)為獲取某項(xiàng)協(xié)定優(yōu)惠是直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的任何安排或交易的主要目的之一，則納稅人不能被授予協(xié)定中關(guān)于所得或財(cái)產(chǎn)的優(yōu)惠，除非其能夠證明在此種情況下授予該優(yōu)惠將符合本協(xié)定相關(guān)條款的宗旨與目的?！監(jiān)ECD考慮到在某些情況下，納稅人形式上雖然屬于LOB規(guī)則下“有資格的人”，但事實(shí)上它在某些營(yíng)業(yè)活動(dòng)上的安排又以獲取協(xié)定優(yōu)惠待遇為主要目的，那么此時(shí)授予其優(yōu)惠是不當(dāng)?shù)?。例如，一家符合LOB第2款第3項(xiàng)規(guī)定的上市銀行，其雖然屬于“有資格的人”，但當(dāng)它參與的某些導(dǎo)管融資安排，意圖是向第三方國(guó)家居民間接提供相關(guān)稅收協(xié)定下較低的預(yù)提稅優(yōu)惠時(shí)，根據(jù)稅收協(xié)定的目的解釋?zhuān)鋬?yōu)惠待遇應(yīng)當(dāng)被剝奪。

可以看出，LOB和主要目的測(cè)試擁有相互獨(dú)立又密切聯(lián)系的功能。首先，LOB規(guī)則相較于主要目的測(cè)試更加具有確定性。LOB條款下的幾個(gè)測(cè)試都分別對(duì)應(yīng)了具體標(biāo)準(zhǔn)，納稅人可以形成一個(gè)合理的預(yù)期；而主要目的測(cè)試屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的職權(quán)范圍內(nèi)，最終裁量的結(jié)果不確定性較大。其次，在LOB和主要目的測(cè)試下，納稅人所承擔(dān)的舉證義務(wù)是不同的。在LOB規(guī)則下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)納稅人不屬于LOB下“有資格的人”的舉證義務(wù)；在主要目的測(cè)試下，則主要由納稅人承擔(dān)證明自己沒(méi)有獲取協(xié)定優(yōu)惠的目的，納稅人的舉證責(zé)任加重。最后，LOB條款只是為享受稅收優(yōu)惠待遇的居民身份認(rèn)定提供了一個(gè)“門(mén)檻”性的標(biāo)準(zhǔn)，它主要側(cè)重于居民身份的法律實(shí)質(zhì)、所有權(quán)結(jié)構(gòu)和一般活動(dòng)的考察，符合了這些規(guī)定并不意味著該居民納稅人所有的交易和安排都不構(gòu)成對(duì)協(xié)定的不當(dāng)使用，通過(guò)主要目的測(cè)試可以否定對(duì)納稅人的適格身份。

（四）執(zhí)行方式

考慮到作為稅收協(xié)定的締約國(guó)——無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家，在防止稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇被不當(dāng)授予的目標(biāo)下可以說(shuō)有著共同的利益，因此，第六行動(dòng)計(jì)劃也是OECD列為BEPS諸多行動(dòng)計(jì)劃中，成員國(guó)必須要遵守的最低標(biāo)準(zhǔn)之一。

同時(shí)，因?yàn)槔嫦拗茥l款主要調(diào)整的是擇協(xié)避稅的行為，在應(yīng)對(duì)其他形式的濫用行為，如導(dǎo)管融資安排（conduit financing arrangements）時(shí)往往力有不逮。為了保證第六行動(dòng)計(jì)劃的執(zhí)行效果，除了修改稅收協(xié)定的名稱(chēng)以及在序言中明確強(qiáng)調(diào)雙重不征稅并非協(xié)定目的以外，OECD針對(duì)不同國(guó)家的立法現(xiàn)狀規(guī)定了最低限度的3種規(guī)制方式。第一種是針對(duì)國(guó)內(nèi)法本身就一套完善有效的反濫用機(jī)制系的國(guó)家，其可以?xún)H將主要目的測(cè)試條款納入稅收協(xié)定（即PPT模式）。類(lèi)似地，如果國(guó)內(nèi)法的司法實(shí)踐已經(jīng)發(fā)展出一套完備的目的解釋方法，如美國(guó)聯(lián)邦最高法院在1935年的“格雷戈里訴赫爾維因案”案中確立的“商業(yè)目的原則”（business purpose doctrine）和“實(shí)質(zhì)重于形式原則”（substance over form doctrine），那么方案二建議締約國(guó)在簽訂稅收協(xié)定時(shí)可以單獨(dú)采用詳細(xì)版的利益限制條款輔以規(guī)范納稅人設(shè)立導(dǎo)管融資安排的條款（即LOB+其他規(guī)制措施）。最后，OECD建議絕大多數(shù)國(guó)家同時(shí)采用利益限制條款和主要目的測(cè)試條款（即LOB+PPT模式）來(lái)應(yīng)對(duì)納稅人日益復(fù)雜多樣的濫用稅收協(xié)定的行為。

三、關(guān)于國(guó)內(nèi)應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅行為中的幾點(diǎn)思考

（1）濫用稅收協(xié)定行為的邊界。起初，正如上文所述，各個(gè)國(guó)家都存在不同的實(shí)踐，濫用稅收協(xié)定行為的邊界是模糊的，納稅人的行為是否違法完全存在于權(quán)力機(jī)關(guān)的自由裁量之中。然而，正如亞當(dāng)斯密在國(guó)富論中所說(shuō)的“公權(quán)力有膨脹的傾向”，如果對(duì)公權(quán)力毫不加以約束，導(dǎo)致稅收扭曲貿(mào)易的結(jié)果，不僅有違稅收中性的原則（Neutrality），更會(huì)造成國(guó)家財(cái)政和私人財(cái)富的“雙輸”結(jié)果。從宏觀(guān)角度來(lái)說(shuō)，整個(gè)LOB規(guī)則都以被看為是稅務(wù)主管機(jī)關(guān)——代表公權(quán)力，和納稅人——私主體之間相互的利益博弈的結(jié)果。以筆者之見(jiàn)，LOB規(guī)則的最大優(yōu)勢(shì)并不在于其設(shè)立的標(biāo)準(zhǔn)有多么科學(xué)，而是在于其為復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和不確定的裁量結(jié)果中給了納稅人一點(diǎn)確定性。而隨著國(guó)際稅法的發(fā)展，可以期待在未來(lái)濫用稅收協(xié)定的行為邊界會(huì)越來(lái)越清晰。

（2）合規(guī)成本的考量。考慮到無(wú)論是修改現(xiàn)行的國(guó)際稅收協(xié)定、修改國(guó)內(nèi)稅收法律制度、建設(shè)一支國(guó)際稅收人才隊(duì)伍，或需要開(kāi)啟締約國(guó)之間新一輪的磋商、談判，或需要開(kāi)啟國(guó)內(nèi)冗長(zhǎng)的立法程序，或需要國(guó)內(nèi)財(cái)政加大對(duì)教育的投入，都使得本國(guó)政府要先期投入大量的人力、物力、財(cái)力成本。

除此之外，LOB條款還規(guī)定了許多所有權(quán)的結(jié)構(gòu)性測(cè)試，如在第2款第3、4、5項(xiàng)要求在間接持有的情況下，每一層級(jí)上的所有權(quán)人（或受益所有人）都要達(dá)到一定數(shù)額的持股比例。這種嚴(yán)苛的規(guī)定無(wú)疑會(huì)增大締約國(guó)執(zhí)行稅收協(xié)定的成本，在這種情況下，OECD也認(rèn)為要求每一層級(jí)上的間接持有都符合范本條款會(huì)給締約國(guó)造成不合理的負(fù)擔(dān)，所以O(shè)ECD也明確指出締約國(guó)可以在此處有所保留。在全球掀起了“BEPS”熱的時(shí)候，我們更要保持一個(gè)冷靜的頭腦。古語(yǔ)有云“不破不立”，筆者則認(rèn)為對(duì)于已經(jīng)成熟的規(guī)范體系，我們應(yīng)當(dāng)采取更謹(jǐn)慎的態(tài)度，或許“不立不破”才更符合本國(guó)的現(xiàn)實(shí)利益。

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