趙櫻

（北京交通大學(xué)審計處，100044）

大數(shù)據(jù)驅(qū)動的工程審計模式創(chuàng)新研究

趙櫻

（北京交通大學(xué)審計處，100044）

傳統(tǒng)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭呀?jīng)無法完全滿足工程審計的需要。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，結(jié)合云計算，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計模式。根據(jù)工程審計目標(biāo)，結(jié)合海量數(shù)據(jù)，采用回歸分析等技術(shù)方法構(gòu)建數(shù)據(jù)處理模型，確定重點審計領(lǐng)域。再針對確定的重點審計領(lǐng)域進行分析程序和視頻監(jiān)控程序，最后采取進一步審計程序，以獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成工程審計結(jié)論。

大數(shù)據(jù)；工程審計；審計模式

國家為了防治長江洪澇災(zāi)害，撥出大量專項資金用于堤防隱蔽工程，然而，卻有不法分子捏造虛假工程，套取專用資金。由于隱蔽設(shè)施都在水面之下，所以審計人員采用“審山審船審老天”的方式，對長江堤防隱蔽工程進行了有效的審計。所謂“審山”，是指審計人員實地考察石材工地，計算后發(fā)現(xiàn)整座山根本不可能有工程所用的石材量；所謂“審船”，是指通過計算后發(fā)現(xiàn)，即便是征用所有的船只，仍然無法滿足石料運送的需求；所謂“審老天”是指惡劣的暴雨天氣不可能運送石料，那么通過查閱天氣預(yù)報的方式推算出極端惡劣天氣的天數(shù)，來計算工程可能的施工量（葛長銀，2006）。從審計方法上看，審計人員采取了多種來源信息進行分析程序，形成了新的審計模式雛形。在大數(shù)據(jù)云計算的環(huán)境下，對傳統(tǒng)審計模式帶來何種影響？工程管理審計的審計對象獨特，究竟采用何種審計模式才能獲得更好的審計效果呢？

1 傳統(tǒng)審計模式在工程管理審計中的局限性

審計模式從傳統(tǒng)的賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度導(dǎo)向?qū)徲嫞职l(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。在制度?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嬋藛T對內(nèi)部控制制度進行測試，根據(jù)控制測試的結(jié)果來進行實質(zhì)性審計程序。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員首先考慮審計風(fēng)險，在能夠接受的審計風(fēng)險下，根據(jù)重大錯報風(fēng)險來確定檢查風(fēng)險。在具體的審計程序上，先執(zhí)行風(fēng)險評估程序，根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果實施進一步程序，包括控制測試和細(xì)節(jié)測試等。但是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，仍然存在著無法完全適應(yīng)工程審計的問題。

1.1 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕\用于報表審計領(lǐng)域，不能完全適應(yīng)工程審計的需要

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕亲詴嫀熢谶M行報表審計時，考慮到發(fā)表積極式審計意見，可能面臨的訴訟風(fēng)險時，采取的審計應(yīng)對措施，因而風(fēng)險評估程序以及控制測試、細(xì)節(jié)測試的時候，都是以會計報告內(nèi)容為基礎(chǔ)實施的，保證財務(wù)報告按照會計準(zhǔn)則編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的經(jīng)營狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則，在風(fēng)險評估的時候，主要是考慮可能存在重大錯報的六個方面。但是在工程審計中，其審計對象不再僅僅是基于責(zé)任方認(rèn)定的報告，而是對工程活動發(fā)生的管理事項、工程財務(wù)報告以及工程效益所進行的審計，其審計對象更加多元化和復(fù)雜化，而且工程管理活動并不像財務(wù)報告有統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則作為審計標(biāo)準(zhǔn)，工程審計涉及多項法律法規(guī)的要求，也沒有完整的責(zé)任方認(rèn)定的報告，只能是審計人員在審計過程中根據(jù)法律法規(guī)以及相應(yīng)的授權(quán)委托進行工程審計活動，因而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綗o法完全適應(yīng)工程審計的需要。

1.2 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕鞘潞髮徲嫞荒芡耆m應(yīng)工程審計全周期的特性

在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師主要是在被審計財?wù)報告出具后，才對財務(wù)報告整體及各個組成部分進行審計，是一種典型的事后審計。盡管注冊會計師也會在中期進行控制測試，但其主要工作是在報告出具后才進行，最終出具審計報告。但是在工程審計過程中，從工程最初的立項、招投標(biāo)、施工圖，到工程的實施、工程竣工決算到工程的后評價等等，經(jīng)歷了一個完完整整的事前、事中和事后審計，如果僅僅只是采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑皇窃谑潞筮M行工程決算審計，那么將無法控制由于立項設(shè)計不合理帶來的工程失敗的風(fēng)險，也無法回避由于招投標(biāo)中存在的不規(guī)范帶來的審計風(fēng)險高企。因而，在全周期的工程審計中，不能僅僅簡單套用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>

1.3 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ疥P(guān)注合法性和公允性，難以覆蓋工程審計效益性的特點

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ矫撎ビ趫蟊韺徲嫞渲饕P(guān)注點在于財務(wù)報告在所有重大方面符合合法性和公允性的要求，因而要求注冊會計師在審計過程中考慮法律法規(guī)的需要以及重要性水平，而對效益性的關(guān)注并不多。但是工程審計并非如此，工程效益是工程審計的一個重點，要考慮工程項目投入的經(jīng)濟性、效率性和效果性，即便是工程決算所有業(yè)務(wù)都是按照會計準(zhǔn)則的要求進行，但如果工程本身存在嚴(yán)重浪費或者工程并不能產(chǎn)生良好的經(jīng)濟效益，抑或是工程上馬將會對環(huán)境造成極大的污染，那么這樣的工程在審計中也是存在問題的。

2 大數(shù)據(jù)技術(shù)發(fā)展與工程審計的契合

由于新興技術(shù)和商業(yè)模式的發(fā)展，全球的數(shù)據(jù)量迅猛增長。IDC的研究報告指出，僅僅在2011年，全球被創(chuàng)建和被復(fù)制的數(shù)據(jù)總量超過1.8 ZB，而且未來將會呈現(xiàn)每兩年翻一番的態(tài)勢。近年來，大數(shù)據(jù)引起了產(chǎn)業(yè)界、科技界和政府部門的高度關(guān)注。2008年Nature出版“Big Data”?？?，從互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟學(xué)、超級計算、環(huán)境科學(xué)、生物醫(yī)藥等多個方面介紹了海量數(shù)據(jù)帶來的挑戰(zhàn)。2011年Science推出“Dealing with data”?？懻摿藬?shù)據(jù)洪流（Data Deluge）所帶來的挑戰(zhàn)，若能有效使用這些數(shù)據(jù)，將會對社會發(fā)展產(chǎn)生巨大的推動力。2012年3月22日，奧巴馬宣布美國政府投資2億美元啟動“大數(shù)據(jù)研究和發(fā)展計劃（Big Data Research and Development Initiative）”。

大數(shù)據(jù)具有四大特征：其一是數(shù)據(jù)種類多樣，數(shù)據(jù)類型包括結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)。其二是數(shù)據(jù)體量巨大，數(shù)據(jù)總量已經(jīng)達到ZB級。其三是數(shù)據(jù)處理快速，海量的數(shù)據(jù)洪流在有效時間能夠得到處理。其四是價值密度低，需要從原始海量數(shù)據(jù)中進行深度挖掘和計算，提煉出具有較高價值的數(shù)據(jù)。

大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展，為工程審計的開展提供了新的契機。

2.1 大數(shù)據(jù)的相關(guān)性特點為工程審計指明重點領(lǐng)域

相關(guān)性是大數(shù)據(jù)的一個重要的特征，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，通過相關(guān)性分析，查找出影響某一重要指標(biāo)的在統(tǒng)計意義上顯著的變量，通過這些變量進行進一步的分析，進而得到想要的結(jié)果。在相關(guān)性分析的技術(shù)手段上，可以采用最小二乘法，利用大數(shù)據(jù)，構(gòu)建一元或者多遠(yuǎn)回歸模型，在考慮六個古典假設(shè)的基礎(chǔ)上，通過回歸即可得到顯著影響被解釋變量的主要因素，這些因素可以運用在工程審計之中，即不再是通過風(fēng)險評估程序確定審計的重點領(lǐng)域，而是在確定審計目標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過回歸等方法確定影響審計目標(biāo)的關(guān)鍵因素，把這些關(guān)鍵因素作為工程審計的重點審計領(lǐng)域，進而開展進一步的審計程序。因而，在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，海量數(shù)據(jù)為相關(guān)性分析提供了基礎(chǔ)，通過相關(guān)性分析，確定工程審計的重點審計領(lǐng)域。

2.2 大數(shù)據(jù)的豐富數(shù)據(jù)源為工程審計提供分析基礎(chǔ)

在海量的大數(shù)據(jù)環(huán)境下，豐富的數(shù)據(jù)資源為工程審計的順利開展提供了分析基礎(chǔ)。從“審山審船審老天”的審計署2004年優(yōu)秀審計案例中也可以看出，豐富的海量天氣數(shù)據(jù)、生產(chǎn)銷售數(shù)據(jù)都能夠為工程審計的順利開展提供幫助。

2.2.1 政府機關(guān)的權(quán)威數(shù)據(jù)為工程審計直接提供證據(jù)

一個法人機構(gòu)或者組織，從成立、運營到最后的破產(chǎn)倒閉或者單位被撤銷，都會在工商行政管理機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)、統(tǒng)計機構(gòu)或者組織的主管部門留下大量的有效數(shù)據(jù)，工程審計人員可以利用這些分析數(shù)據(jù)直接作為審計證據(jù)，進而形成審計結(jié)論。例如，稅務(wù)機關(guān)有發(fā)票的領(lǐng)用、開具以及回收的信息，在工程審計時，需要審計工程物資的真實性，那么通過稅務(wù)機關(guān)獲取工程物資供應(yīng)單位的銷售情況，并把這些銷售記錄與采購記錄進行核對，進而審驗工程物資的真實性。

2.2.2 公共服務(wù)機構(gòu)的豐富數(shù)據(jù)為工程審計提供有價值的證據(jù)

工程項目消耗的水電氣等是由供電機構(gòu)、自來水公司以及燃?xì)夤咎峁┑模@些都是公共服務(wù)機構(gòu)。工程項目管理人員與這些公共服務(wù)機構(gòu)合謀的可能性比較低，因而這些公共服務(wù)機構(gòu)的數(shù)據(jù)也可以直接用來作為審計證據(jù)的一部分。例如項目發(fā)生的燃?xì)赓M用，通過燃?xì)夤镜谋硇袛?shù)和單價可以計算出工程項目消耗的燃?xì)赓M用，并與實際發(fā)生的燃?xì)赓M用進行核對，如果相符，則直接作為審計證據(jù)予以采用。

2.2.3 豐富的法律法規(guī)數(shù)據(jù)為工程審計提供依據(jù)

在工程項目實施過程中，會涉及到大量的法律法規(guī)。例如，在工程招投標(biāo)中，會涉及到招投標(biāo)相關(guān)的法律法規(guī)，通過各類的法律法規(guī)的數(shù)據(jù)，能夠為審計人員開展具體的工程審計工作提供審計依據(jù)的支持。

2.2.4 盈利性機構(gòu)的數(shù)據(jù)為工程審計提供分析性證據(jù)

工程項目在建設(shè)運營中，不可避免地與各種盈利性機構(gòu)進行業(yè)務(wù)往來，這些盈利性機構(gòu)也保存著業(yè)務(wù)往來的大量數(shù)據(jù)。工程審計人員可以利用這些盈利性機構(gòu)的數(shù)據(jù)來判斷被審計項目的真實性與效益性。

2.3 基于云服務(wù)的大數(shù)據(jù)為工程審計模式轉(zhuǎn)變提供方法支持

云計算擴展了虛擬技術(shù)、分布式技術(shù)、并行技術(shù)等思想，為組織機構(gòu)提供更具靈活性和擴展性的應(yīng)用程序服務(wù)、資源存儲服務(wù)和平臺開發(fā)環(huán)境等云服務(wù)，幾乎所有的信息資源，包括數(shù)據(jù)資源、應(yīng)用程序、計算資源、存儲資源和基礎(chǔ)設(shè)施等都可以從云服務(wù)中獲得。盡管云服務(wù)可能存在安全或者隱私隱患，但是云服務(wù)的快捷與高效不容錯過。通過云服務(wù)，工程審計人員可以構(gòu)建數(shù)據(jù)云，進而利用數(shù)據(jù)云的大量數(shù)據(jù)進行審計業(yè)務(wù)的開展與實施。

3 基于大數(shù)據(jù)與云服務(wù)的數(shù)據(jù)驅(qū)動審計模式建構(gòu)

在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，工程審計完全可以利用海量數(shù)據(jù)的優(yōu)勢，結(jié)合云計算的特點，構(gòu)建新的數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計模式。

3.1 數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計模式的審計流程

在數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計模式下，審計活動并非以風(fēng)險評估流程作為業(yè)務(wù)起點，而是根據(jù)工程審計的合法、真實以及效益作為審計目標(biāo)，利用海量數(shù)據(jù)進行相關(guān)性分析，針對工程項目的全生命周期提出重點審計領(lǐng)域。在確定重點審計領(lǐng)域時，如果大數(shù)據(jù)能夠?qū)δ承╊I(lǐng)域?qū)嵤┤采w，而且直接通過數(shù)據(jù)分析能夠證明該領(lǐng)域不存在問題時，將直接得出審計結(jié)論，無需作為重點審計領(lǐng)域。在確定重點審計領(lǐng)域之后，采用主要審計程序，包括分析程序和視頻監(jiān)控程序，接下來采用進一步審計程序，即按照傳統(tǒng)審計方法，進行風(fēng)險評估程序、控制測試以及細(xì)節(jié)測試程序。具體如圖1所示。

3.2 數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計模式構(gòu)建

在數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計模式下，首先應(yīng)當(dāng)對數(shù)據(jù)進行整理形成各類型數(shù)據(jù)庫，再利用回歸模型等分析重點審計領(lǐng)域，在分析過程中，考慮工程項目不同生命周期的特點，針對重點審計領(lǐng)域采取必要的具體審計措施。

3.2.1 構(gòu)建數(shù)據(jù)資源云

圖1 數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計流程

根據(jù)大數(shù)據(jù)構(gòu)建數(shù)據(jù)資源云，形成工程審計資源數(shù)據(jù)庫。第一類數(shù)據(jù)庫是從行政機關(guān)和公共服務(wù)機構(gòu)獲取數(shù)據(jù)，包括工商行政管理機關(guān)的工商企業(yè)注冊基本信息、稅務(wù)機關(guān)的發(fā)票購銷數(shù)量價格信息、統(tǒng)計機關(guān)的統(tǒng)計信息、財政機關(guān)的財政支出信息、國有企業(yè)財務(wù)信息以及自來水公司、電力公司燃?xì)夤镜乃姎獗硇袛?shù)、單價以及消耗量數(shù)據(jù)等等，這些數(shù)據(jù)來源權(quán)威，一般可以直接利用或者直接進行分析，在此基礎(chǔ)上形成審計結(jié)論。第二類數(shù)據(jù)庫是法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫。由于工程項目在建設(shè)過程中，涉及到諸如工程設(shè)計、工程施工的法律法規(guī)也比較多，而且關(guān)于工程審計乃至審計類的法律法規(guī)也比較多，可以構(gòu)建工程審計法律法規(guī)數(shù)據(jù)庫，方便審計人員查詢使用。第三類數(shù)據(jù)庫是混合型數(shù)據(jù)庫，包括天氣數(shù)據(jù)、交通數(shù)據(jù)、物價數(shù)據(jù)以及宏觀經(jīng)濟運行狀況的數(shù)據(jù)，審計人員在分析工程項目時，可以利用這些數(shù)據(jù)進行判斷和分析。第四類數(shù)據(jù)庫是工程人員自行上傳的共享數(shù)據(jù)庫。審計人員可以上傳自己在審計過程中的經(jīng)驗以及進行審計判斷時的依據(jù)及說明，包括一些重要的審計案例資源。這些系列的資源數(shù)據(jù)庫為數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計模式的順利實施提供良好的基礎(chǔ)。

3.2.2 構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模型

即使再多的數(shù)據(jù)，沒有科學(xué)的分析方法，數(shù)據(jù)亦無法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。因而，在數(shù)據(jù)庫完善的基礎(chǔ)上，構(gòu)建數(shù)據(jù)分析模型，對大數(shù)據(jù)進行分析應(yīng)用。數(shù)據(jù)分析的模型有多種，可以結(jié)合計量經(jīng)濟學(xué)的方法，構(gòu)建回歸模型。一般而言，可以構(gòu)建一元回歸模型，也可以構(gòu)建多元回歸模型，在此以多元回歸模型為例，可以構(gòu)建如下模型：

在這個模型中，Y是被解釋變量，可以根據(jù)審計目標(biāo)來確定具體的Y的變量設(shè)定，α0是截距項，X是解釋變量，C是控制變量，εit是隨即擾動項。

3.2.3 對工程項目進行全生命周期分析

從工程項目生命周期階段來分析，工程審計應(yīng)該包括工程項目決策階段審計、工程項目勘察設(shè)計審計、工程項目招標(biāo)投標(biāo)審計、工程項目合同審計、工程造價審計、工程項目財務(wù)審計、工程項目績效審計。在數(shù)據(jù)驅(qū)動工程審計模式下，在不同的工程項目周期階段，審計的目標(biāo)和重點各有不同。因而，利用構(gòu)建的回歸模型，針對不同的工程項目審計階段，來確定模型的實際運用。以工程造價審計中的工程預(yù)算審計為例，在工程預(yù)算審計中，其中一個重要的審計目標(biāo)是預(yù)算的真實性，即所編預(yù)算是否與施工圖紙相一致。為了審查該項目標(biāo)，則可以把預(yù)算真實率作為被解釋變量，利用大數(shù)據(jù)來分析究竟哪些方面的原因影響到預(yù)算真實率，然后把顯著的變量作為審計的重點領(lǐng)域。

3.2.4 利用分析程序和視頻監(jiān)控程序獲取審計結(jié)論

根據(jù)注冊會計師審計準(zhǔn)則，分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。在工程審計中，分析程序則是根據(jù)需要審計的事情，結(jié)合大數(shù)據(jù)資料，查找被分析數(shù)據(jù)的內(nèi)在聯(lián)系，進而確定分析事項是否達到審計目標(biāo)。

視頻監(jiān)控程序則是在大數(shù)據(jù)環(huán)境下采用的一項重要審計程序。在傳統(tǒng)審計方法中，監(jiān)盤是對確定存貨存在性的較好的審計方法。但是在監(jiān)盤的時候，要求審計人員必須在現(xiàn)場，監(jiān)督盤點過程。在“審山審船審老天”的案例中，審計人員是無法監(jiān)督水下的作業(yè)的，如果采用視頻控制的方式，審計人員則可以在千里之外實時了解項目的進展情況。因而，審計人員可以采用在現(xiàn)場安裝攝像設(shè)備，通過網(wǎng)絡(luò)將視頻數(shù)據(jù)實時傳輸?shù)綄徲嬋藛T的電子終端，PC終端或者手機終端，審計人員能夠監(jiān)督工程項目的現(xiàn)場情況。

3.2.5 采用進一步審計程序獲得審計結(jié)論

一般而言，采用分析程序和視頻監(jiān)控程序仍然無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，則需要進行進一步的審計程序，包括進行風(fēng)險評估、控制測試以及細(xì)節(jié)測試。在采用進一步審計程序時，必須考慮到審計抽樣的特點，在風(fēng)險評估程序的基礎(chǔ)上，確定審計風(fēng)險的大小，并考慮內(nèi)部控制的有效性，進而采取細(xì)節(jié)測試，最終獲得審計結(jié)論。

主要參考文獻

［1］趙慶華.工程審計［M］.南京：東南大學(xué)出版社，2010.

［2］馮芷艷，郭迅華，曾大軍，等.大數(shù)據(jù)背景下商務(wù)管理研究若干前沿課題［J］.管理科學(xué)學(xué)報2013，16（1）：1-9.

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.15.024

F239.1

A

1673-0194（2016）15-0040-04

2016-03-09