李慧

摘要：國(guó)有企業(yè)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中占據(jù)著主導(dǎo)地位并對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康穩(wěn)定發(fā)展有著直接影響。近幾年來(lái)，我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不斷加快，深化國(guó)有企業(yè)改革符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)和要求，越來(lái)越多的國(guó)有企業(yè)已經(jīng)完成或者即將改制為公司制企業(yè)。在改制過(guò)程中，國(guó)有企業(yè)需要做好改制調(diào)賬工作，以便更加高效的做好國(guó)有企業(yè)改制工作。本文將重點(diǎn)介紹國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬處理工作中存在的分歧，并簡(jiǎn)要介紹國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬處理依據(jù)分析，進(jìn)而提出解決國(guó)有改制調(diào)賬分歧應(yīng)該采取的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：國(guó)有企業(yè)；改制；調(diào)賬；差異；依據(jù)；措施；探析

國(guó)有企業(yè)在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)占據(jù)主導(dǎo)地位，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有引導(dǎo)作用，對(duì)保障經(jīng)濟(jì)安全和社會(huì)穩(wěn)定具有重要意義。我國(guó)國(guó)有企業(yè)是依法設(shè)立的經(jīng)濟(jì)組織，其資本全部或者主要是由國(guó)家投入，其產(chǎn)權(quán)歸全體人民所有，即國(guó)家所有。

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的時(shí)代背景下，國(guó)有企業(yè)需要根據(jù)生產(chǎn)力發(fā)展的要求進(jìn)行改制，通過(guò)改制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司法人治理結(jié)構(gòu)，提升主營(yíng)業(yè)務(wù)，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，對(duì)生產(chǎn)要素進(jìn)行優(yōu)化配置，提高國(guó)有資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效率，積極參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，以便順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。十八大三中全會(huì)以來(lái)，國(guó)企改革速度加快，2015年8月中共中央、國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》并配套出臺(tái)了各項(xiàng)財(cái)稅規(guī)定，進(jìn)一步推動(dòng)了國(guó)企改革具體工作的落地實(shí)施。按照現(xiàn)行財(cái)經(jīng)法規(guī)和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性規(guī)定，國(guó)企改制應(yīng)對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以真實(shí)反映納入改制范圍資產(chǎn)的價(jià)值，避免因改制造成國(guó)有資產(chǎn)流失，但目前有關(guān)國(guó)企改制調(diào)賬的具體規(guī)定并不明確，實(shí)務(wù)操作中意見(jiàn)也不統(tǒng)一，賬務(wù)處理多樣化，使得企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可靠性、可比性降低，為推動(dòng)國(guó)企改制工作達(dá)到預(yù)期效果，此問(wèn)題亟待解決。下文將重點(diǎn)分析國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中調(diào)賬處理工作中存在的分歧。

一、國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬處理工作中存在的分歧

國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬處理工作需要根據(jù)改制方案確定改制基準(zhǔn)日，從而確定改制審計(jì)和評(píng)估工作的基準(zhǔn)日，以便后期開(kāi)展改制申請(qǐng)工作。國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬處理工作主要可以分為審計(jì)調(diào)整和評(píng)估調(diào)整，下文將主要從這兩個(gè)方面入手分析改制調(diào)賬處理工作分歧。

（一）改制審計(jì)調(diào)賬工作中存在的分歧

改制審計(jì)調(diào)賬工作是國(guó)有企業(yè)改制過(guò)程中的重要內(nèi)容，如果將改制審計(jì)調(diào)賬工作進(jìn)行細(xì)化，可以分為會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整和改制特殊事項(xiàng)調(diào)整這兩部分內(nèi)容。

會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整的處理應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，區(qū)分會(huì)計(jì)差錯(cuò)的重大性分別不同處理，在此過(guò)程中，國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員需要對(duì)差錯(cuò)調(diào)整工作的可行性進(jìn)行分析，并要注意差錯(cuò)調(diào)整工作開(kāi)展的時(shí)間點(diǎn)，應(yīng)該將改制審計(jì)調(diào)整中的會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整工作于改制基準(zhǔn)日處理，要保證差錯(cuò)調(diào)整工作對(duì)財(cái)務(wù)工作的影響為中性，從而保證會(huì)計(jì)工作不會(huì)因?yàn)楦闹茖徲?jì)的差錯(cuò)調(diào)整內(nèi)容而出現(xiàn)分歧或者差異。目前實(shí)務(wù)中已基本能夠達(dá)成一致，這里不再贅述。

改制特殊事項(xiàng)調(diào)整工作要求國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積、三類人員費(fèi)用等事項(xiàng)進(jìn)行特殊處理。針對(duì)改制特殊事項(xiàng)調(diào)整日期，在此可以分為兩種不同的觀點(diǎn)，其中一種觀點(diǎn)認(rèn)為在改制完成日應(yīng)該調(diào)整特殊事項(xiàng)到改制完成日當(dāng)期，因?yàn)楦闹仆瓿扇詹拍軌蜃罱K確定改制的實(shí)現(xiàn)，因此此時(shí)處理這類特殊事項(xiàng)具有合理性和依據(jù)；另外一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該調(diào)整特殊事項(xiàng)到改制基準(zhǔn)日當(dāng)期，其理由是因?yàn)檫@類特殊事項(xiàng)是改制基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)調(diào)整工作的基礎(chǔ)，特殊事項(xiàng)的調(diào)整工作主要是基于改制基準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)，因此改制調(diào)賬工作應(yīng)該追溯調(diào)整改制基準(zhǔn)日當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表，并將調(diào)整其初數(shù)視為特殊情況進(jìn)行處理。

（二）改制評(píng)估調(diào)賬工作中存在的分歧

改制評(píng)估調(diào)賬工作的主要內(nèi)容就是根據(jù)經(jīng)核準(zhǔn)或備案的資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)其賬面價(jià)值和評(píng)估價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整，其調(diào)整工作的具體操作方式就是將賬面凈資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整為凈資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值，資產(chǎn)折舊和攤銷工作也要以資產(chǎn)的客觀評(píng)估價(jià)值為調(diào)整基礎(chǔ)。關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的賬務(wù)調(diào)整，在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中都沒(méi)有明確的規(guī)定，目前比較完整闡述見(jiàn)于各年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》輔導(dǎo)教材“所有者權(quán)益”章節(jié)，同時(shí)財(cái)會(huì)字[1998]16號(hào)和財(cái)會(huì)字[1998]66號(hào)文件對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值所引起的后續(xù)折舊計(jì)提和遞延稅款的處理有所涉及。現(xiàn)行在改制評(píng)估調(diào)賬工作處理中存在的分歧主要表現(xiàn)為改制調(diào)整日的選擇、改制過(guò)程中跨年度時(shí)如果調(diào)整評(píng)估基準(zhǔn)日至上年年末的影響數(shù)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回等三個(gè)主要方面。

針對(duì)改制調(diào)賬日的選擇，一部分人認(rèn)為應(yīng)該將改制完成日作為改制調(diào)賬基準(zhǔn)日，一部分人認(rèn)為應(yīng)該將改制基準(zhǔn)日作為改制調(diào)賬日，這兩種觀點(diǎn)都有自己的依據(jù)和理由。第一種觀點(diǎn)的理論依據(jù)是因?yàn)楦闹苹鶞?zhǔn)日改制工作并沒(méi)有完成，因此不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)，因此可以不用調(diào)整評(píng)估基準(zhǔn)日的報(bào)表，而是應(yīng)該用改制日進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬。第二種觀點(diǎn)的理論基礎(chǔ)是改制調(diào)整工作都是基于改制基準(zhǔn)日存在的實(shí)際情況作出的調(diào)整，調(diào)整影響數(shù)應(yīng)該屬于改制基準(zhǔn)日當(dāng)期，因此調(diào)整影響數(shù)應(yīng)歸屬于改制基準(zhǔn)日當(dāng)期。

針對(duì)評(píng)估基準(zhǔn)日至上年年末的影響數(shù)調(diào)整，第一種觀點(diǎn)持有者的看法則不需要調(diào)整改制基準(zhǔn)日至改制年末期間存在的損益。第二種觀點(diǎn)持有者的看法則認(rèn)為改制基準(zhǔn)日到年末期間的損益影響數(shù)應(yīng)該反映在改制基準(zhǔn)日當(dāng)期，基于第二種觀點(diǎn)又有幾種不同的操作方式。首先，可以根據(jù)改制基準(zhǔn)日的評(píng)估價(jià)值對(duì)資產(chǎn)賬面價(jià)值、折舊、攤銷進(jìn)行調(diào)整，但是對(duì)賬面價(jià)值和評(píng)估價(jià)值之間的差額不進(jìn)行調(diào)整，而是在改制完成日用評(píng)估價(jià)值為調(diào)賬基礎(chǔ)，將損益影響數(shù)調(diào)整到改制完成日時(shí)點(diǎn)。其次，第二種做法是不調(diào)整比較期間資產(chǎn)負(fù)債表，也不調(diào)整利潤(rùn)表，但是需要對(duì)賬面價(jià)值和評(píng)估價(jià)值之間的差額進(jìn)行調(diào)整，并將其差額調(diào)整為改制基準(zhǔn)日當(dāng)期各項(xiàng)資產(chǎn)的期初數(shù)，并將從改制基準(zhǔn)日當(dāng)期期末至改制完成日之間以評(píng)估價(jià)值衡量的損益影響數(shù)調(diào)整為改制完成日當(dāng)期損益。第三種做法是在第二種做法的基礎(chǔ)上追溯調(diào)整比較期間資產(chǎn)負(fù)債表中的年末余額和利潤(rùn)表上年發(fā)生額，此上三種做法的理論基礎(chǔ)是第二種觀點(diǎn)。

根據(jù)國(guó)有企業(yè)改制批準(zhǔn)相關(guān)文件的規(guī)定可知，國(guó)有企業(yè)改制需要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，需要將評(píng)估增值調(diào)整入資本公積中，并要選擇合理的方式對(duì)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行轉(zhuǎn)回。遞延所得稅轉(zhuǎn)回方式有多種，其一是認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該在資產(chǎn)增值評(píng)估計(jì)提折舊時(shí)轉(zhuǎn)回，并可以將折舊計(jì)入當(dāng)期的所得稅費(fèi)用；其二是遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)時(shí)計(jì)入資本公積，轉(zhuǎn)回時(shí)應(yīng)該沖減資本公積。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容可知，資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異屬于暫時(shí)性差異，國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬工作中的遞延所得稅事項(xiàng)差異應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用之中，以便保證當(dāng)期利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用之間的配比。

二、國(guó)有企業(yè)做好改制調(diào)賬分歧處理工作應(yīng)該采取的措施

國(guó)有企業(yè)要做好改制調(diào)賬分歧處理工作，應(yīng)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，研究現(xiàn)行的文件規(guī)定，明確了解改制調(diào)賬工作的主要內(nèi)容，并找出分歧出現(xiàn)的原因和根源，了解分歧的表現(xiàn)形式，并根據(jù)分歧的性質(zhì)和內(nèi)容選擇合適的應(yīng)對(duì)措施，同時(shí)就具體的處理方式積極征詢審計(jì)機(jī)構(gòu)等中介的專業(yè)意見(jiàn)，以便提高國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬工作質(zhì)量和效率。

上文闡述了國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬工作中存在的分歧和差異，筆者認(rèn)為應(yīng)該根據(jù)具體的實(shí)際情況選擇解決方案，可以以改制評(píng)估基準(zhǔn)日為改制調(diào)賬基準(zhǔn)日，并在改制完成日具體實(shí)施。針對(duì)改制完成日和改制評(píng)估基準(zhǔn)日不屬于同一個(gè)年度的情況，應(yīng)該適時(shí)調(diào)整改制評(píng)估基準(zhǔn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表，國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬工作應(yīng)該根據(jù)具體實(shí)際情況的要求開(kāi)展，可以選擇改制評(píng)估基準(zhǔn)日為起點(diǎn)，并根據(jù)改制過(guò)程中的審計(jì)調(diào)整內(nèi)容和評(píng)估調(diào)整事項(xiàng)對(duì)賬目進(jìn)行合理的調(diào)整，同時(shí)需要對(duì)改制評(píng)估基準(zhǔn)日的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，重視遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回的會(huì)計(jì)處理操作。

國(guó)有企業(yè)在開(kāi)展改制調(diào)整分歧處理工作時(shí)，要重視財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和完整性，應(yīng)該謹(jǐn)慎按照改制相關(guān)文件的要求實(shí)行改制工作，可以建立健全會(huì)計(jì)信息查詢系統(tǒng)，應(yīng)將改制賬務(wù)處理與改制方案等文件統(tǒng)一歸檔留存，保證分歧處理工作有據(jù)可依。同時(shí)，相關(guān)改制工作主管部門應(yīng)該根據(jù)國(guó)有企業(yè)的性質(zhì)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)制定符合國(guó)有企業(yè)改制工作要求的具體會(huì)計(jì)處理規(guī)定，盡快解決國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬賬務(wù)處理實(shí)際工作中存在的分歧和爭(zhēng)執(zhí)，提高財(cái)務(wù)信息的可比性和真實(shí)性，重視對(duì)國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)信息的審計(jì)和核查工作，保證國(guó)有企業(yè)改制調(diào)賬工作的規(guī)范性，從而保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量。

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