王慧華

摘要：所謂會計分錄，它是一個專業(yè)術(shù)語，是指對企業(yè)發(fā)生的某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)使用既定的格式和語言，運用會計賬戶記錄借貸方向及其金額。會計分錄是企業(yè)反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式，最終以會計報表的方式向信息使用者提供信息。會計主體是會計為之服務(wù)的對象，也就是會計工作所處的立場。本文通過講述趣味故事，妙用會計分錄解決生活小問題，加深會計初學(xué)者對會計分錄及會計主體的認識和理解。

關(guān)鍵詞：會計主體；會計分錄；借貸記賬法；法律主體

一、會計主體及分錄的概念

會計是隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展和管理經(jīng)濟需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來，從最初的附帶轉(zhuǎn)為專職的一種管理活動。這種管理活動跟一般意義上的經(jīng)濟管理不同，它以貨幣為主要計量單位，以勞動量和實物量為輔助計量單位，運用一定專門的方法和程序?qū)嬛黧w的經(jīng)濟活動進行核算和監(jiān)督。才這個概念里我們可以看到，會計活動是圍繞會計主體進行的。

（一）會計主體

何為會計主體呢？通俗地說，就是會計工作所站的立場或角度，專業(yè)地說會計主體就是會計核算和監(jiān)督的特定單位或組織，也是會計人員工作時所采取的立場以及會計工作在空間范圍上的限制。會計主體的范圍很廣，既可以是營利性的企業(yè)，也可以是非營利性的組織。一個企業(yè)，或是若干個企業(yè)組織起來的集團公司可以形成會計主體，不具備法人資格的實體同樣可以形成會計主體。所以，會計主體不一定是法律上界定的法人。

會計主體在會計核算理論中非常重要，會計講究四大假設(shè)，然而首當其沖的便是會計主體假設(shè)。根據(jù)這排在第一的假設(shè)理論：會計主體界定了會計核算的空間范圍。我國著名會計主體的會計學(xué)家葛家澍認為：“會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)、所提供的信息，不是漫無邊際的，而是要嚴格限定在每一個經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體之內(nèi)，會計信息系統(tǒng)所接受和所處理的數(shù)據(jù)以及所輸出的信息，都不應(yīng)該超出這些單位的界限。會計所提供的信息，只能反映該信息系統(tǒng)的某個特定會計主體的經(jīng)濟狀況和經(jīng)營成果，既不應(yīng)同其他主體相混淆，也必須同會計主體的所有者的資產(chǎn)、負債或其他經(jīng)濟問題劃清界限?！卑凑崭鸺忆淌诘睦碚摚何ㄓ腥绱瞬拍苷_反映會計對象的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，才能滿足信息使用者的信息需求，才能滿足會計信息質(zhì)量特征的有用性或者說相關(guān)性。也正是因為有了這個假設(shè)，會計主體的投資者、債權(quán)人等信息需求者才可能通過會計記錄和會計報表得到有用的信息，從而幫助他們的決策。

會計主體假設(shè)界定了會計核算的空間范圍，有了會計主體假設(shè)才會有持續(xù)經(jīng)營假設(shè)；有了持續(xù)經(jīng)營才會有會計分期假設(shè)。四大假設(shè)之間是環(huán)環(huán)相扣的，可見會計主體的重要性。

（二）會計分錄

所謂會計分錄是指為保證正確記賬并便于檢查，在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時，記入賬戶前按一定格式確定賬戶的對應(yīng)關(guān)系、記賬方向和金額的一種記錄形式。一個會計分錄要具備三要素：科目、方向和金額。我國采取復(fù)式記賬方法中的借貸記賬法，分錄的記賬規(guī)則是：有借必有貸，借貸必相等。

會計分錄在實際工作中，是通過填制記賬憑證來實現(xiàn)的，它是保證會計記錄正確可靠的重要環(huán)節(jié)。會計核算中，不論發(fā)生什么樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都需要在登記賬戶以前，按照記賬規(guī)則，通過填制記賬憑證來確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計分錄，以便正確地進行賬戶記錄和事后檢查。通過會計分錄的記載，我們可以進行試算平衡，檢查記錄的正確性，復(fù)式記賬的借貸記賬也可以反映賬戶間的對應(yīng)關(guān)系。會計分錄不同于記賬憑證：記賬憑證要求要素齊全，并有嚴格的審核與編制程序，而會計分錄則只是表明記賬憑證中應(yīng)借應(yīng)貸的科目與金額，是記賬憑證的最簡化形式。會計分錄通常只是為了講解方便而出現(xiàn)在書本之中，在會計實務(wù)中是很少出現(xiàn)會計分錄的。會計分錄有簡單分錄和復(fù)合分錄兩種。

二、會計分錄、會計主體的趣用

在江蘇衛(wèi)視制作的一檔大型生活服務(wù)類熱門節(jié)目——《非誠勿擾》中，曾有位女嘉賓向海歸男博士提問，她說自己數(shù)學(xué)學(xué)的不好，想請問高學(xué)歷的男嘉賓：向爸爸借了500元，向媽媽借了500元，買了雙皮鞋970元，還剩30元。還爸爸10元，還媽媽10元，自己留10元，還欠爸爸490元，欠媽媽490.490+490=980，加上自己的10元始990元。還有10快錢哪里去了？男嘉賓當時被問的啞口無言，可能是由于節(jié)目現(xiàn)場的緊張氣氛，也有可能他確實不知如何作答。

這期節(jié)目讓我想起一個類似的故事，據(jù)說這個問題很難理解，有99%的人被難住了。故事是這樣的：有三個人去住店，三人間一晚的費用是三十元，于是三人各拿出十元交給老板，但是老板說當天住宿有優(yōu)惠只要二十五元就夠了，于是拿出五元讓服務(wù)生退還給他們。誰知服務(wù)生私藏了兩元，僅僅退還給沒人一元。這樣看著是不是與《非誠勿擾》中的故事如出一轍呢？如此，我們來算一下：起初每人掏出十元，而后又每人退回一元，即是三人每人只花費九元，似乎是3*9=27元+服務(wù)生藏的2元=29元。現(xiàn)在問題出來了：還有1元去了哪里呢？其實這個故事與《非誠勿擾》中的問題如出一轍。到了我們財務(wù)人員這里，則是小兒科，因為我們可以用會計原理，很輕松的就能化解。但前提是我們要選好會計主體，寫對會計分錄。下面我們就用會計分錄來解決這個海歸博士都沒能解答出來的問題。

（一）如果選擇三位房客作為作會計主體

那么支付房費時

借：住店費用 30

貸：庫存現(xiàn)金 30

收到退還的房費時

借：庫存現(xiàn)金 3

貸：住店費用 3

根據(jù)“有借必有貸，借貸必相等”的原則，此時合并兩個簡單會計分錄，借方余額=住店費用27元，貸方余額=庫存現(xiàn)金27元，借貸平衡；而這27元中已經(jīng)包含了伙計私藏的2元。

（二）如果選擇老板和伙計作為作會計主體

那么收到房費時

借：庫存現(xiàn)金 30

貸：開房收入 30

退還房費時

借：開房收入 3=（5-2）

貸：庫存現(xiàn)金 3

同樣根據(jù)會計分錄的記錄原則可以得到：借方余額=庫存現(xiàn)金27元，貸方余額=租房收入27元，借貸同樣相等，符合借貸記賬法規(guī)則。

由此我們可以發(fā)現(xiàn)：27元的現(xiàn)金應(yīng)該分成兩部分，即老板的25元和伙計的2元。但是為什么會造成29元和30元的差異呢？原因在于：當選擇住客三人作為會計主體時，伙計私藏的2元代替三人的現(xiàn)金3元計入了三人的借方；而事實上這2元應(yīng)該計入貸方之中（現(xiàn)金25元+2元+3元）。30元的構(gòu)成應(yīng)該是：三人的3元+老板25元+伙計2元。

如此我們不難看出：出題人故意混淆了會計主體的概念來迷惑大家，如果我們堅定的站在三位房客的立場來想，伙計的2元就無法“混淆視聽”，就是因為我們把“伙計”放在了中間地帶，一會兒擺在借方，一會兒又擺在貸方，這種搖擺不定恰恰讓2元鉆了空子，才會導(dǎo)致回答的困擾。

順著這個思路我們來解決下《非誠勿擾》女嘉賓的問題吧。首先如果選擇父母放款方作為會計主體的話，分錄處理如下：

借：應(yīng)收款項 1000

貸：庫存現(xiàn)金 1000

借：庫存現(xiàn)金 20

貸：應(yīng)收款項 20

從以上分錄可以看出，應(yīng)收債權(quán)是980=（1000-20）。

然后我們再以女嘉賓借款人作為會計主體，分錄處理如下：

借：庫存現(xiàn)金 1000

貸：應(yīng)付款項 1000

借：應(yīng)付款項 20

貸：庫存現(xiàn)金 20

女嘉賓自留了10元，所欠債務(wù)為980=（鞋子970元+自留10元）。這樣算來，剛剛好父母應(yīng)收980元，女嘉賓應(yīng)付980元，又何來10元的差額呢？之所以出現(xiàn)困擾，就是因為會計主體混亂，時而把女嘉賓放在借方，時而又記入貸方。如果我們選定好會計主體，遵循有借必有貸，借貸必相等的原則，此題思路就很清晰了。

三、如何選定會計主體

既然會計主體的選擇如此重要，那我們在實務(wù)中應(yīng)該如何來界定它呢？根據(jù)會計主體假設(shè)的要求：作為會計工作的載體會計報表所提供的信息，應(yīng)該也只能反映信息使用者需要的信息，即特定會計主體在該信息系統(tǒng)內(nèi)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，它必須同會計主體的所有者的資產(chǎn)、負債及其他經(jīng)濟問題劃清界限，不能同其他任何主體相混淆。在選定一個單位或組織能不能作為會計主體時，我們要考慮三個條件：①該單位或組織要具有一定數(shù)量的經(jīng)濟資源，這個條件要求一個會計主體要擁有或控制一定的資源；②想成為會計主體就要能進行獨立的生產(chǎn)經(jīng)營活動，它不一定是法律主體，也不一定能獨立承擔(dān)法律責(zé)任，但是必須能夠獨立進行生產(chǎn)經(jīng)營活動。這一點一定要跟法律主體區(qū)別開來；③作為會計主體，要能夠?qū)嵭歇毩⒑怂?，并提供反映該會計主體經(jīng)濟情況的會計報表，這一點要求企業(yè)或組織要能獨立核算，但不一定要求要有專職的財務(wù)人員，可以是兼職人員幫助提供。因此，經(jīng)濟上獨立或相對獨立的企事業(yè)單位等一般來說肯定是會計主體。但在實務(wù)中，會計主體的范圍相當廣泛，往往任何一個組織都可以成為一個會計主體，在這些主體中，經(jīng)營性企業(yè)則是典型。值得注意的是：會計主體不同于經(jīng)濟上的法人。我們可以這樣說：法人一定是會計主體，但會計主體不一定是法人。也就是說會計主體可以是法人，也可以不是，如獨資及合伙企業(yè)。我們界定好了會計主體，才能保證會計信息質(zhì)量特征的有用性，才能正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，才能滿足信息使用者的需求，從而幫助其做出正確的決策。也正是因為界定了會計主體，企業(yè)的投資者、債權(quán)人以及所有其他信息使用者才能從會計記錄和會計報表中得到有用的信息。

四、如何編制會計分錄

會計分錄通常只是為了講解方便而出現(xiàn)在書本之中，在會計實務(wù)中很少編制會計分錄。因此，我們在學(xué)習(xí)過程中不能把分錄當成目標，不能為了分錄去編分錄，而應(yīng)該用它來解決我們的實際問題，理清事務(wù)的來龍去脈，幫助自己冷靜分析問題。這才是我們專業(yè)學(xué)習(xí)的活學(xué)活用，真正做到理論指導(dǎo)實踐。

要編制一個正確的會計分錄，首先要明確會計主體，也就是為誰做賬，立場一定要站對。作為初學(xué)者而言，想要編制一個正確的會計分錄，可以遵循以下幾步：第一步：要分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)的類別，從而明確所涉及的賬戶及賬戶所屬的性質(zhì)，即分析賬戶是資產(chǎn)還是負債等；第二步：分析賬戶涉及的資金數(shù)額及增減情況。簡單的說就是發(fā)生了多少錢，哪個增加了哪個減少了；第三步：要銘記每類賬戶的借貸性質(zhì)，哪方表示增加哪方表示減少，從而確定每個賬戶應(yīng)借應(yīng)貸的方向；

第四步：按照規(guī)定的格式寫出分錄，具體規(guī)定如下：

（1）先寫借方科目，后寫貸方科目；

（2）貸方的文字和數(shù)字都要比借方后退兩格書寫；

（3）在一借多貸或一貸多借和多借多貸的情況下，借方或貸方的文字要對齊，金額也要對齊；最后一步：進行試算平衡。

由此可見，會計主體的選定是非常重要的。同時，我們也看到了會計分錄的妙處所在，有借有貸，能清晰反映收款和付款的對應(yīng)關(guān)系。這就是分錄的魅力，企業(yè)用分錄作為語言表達載體，用這種特殊的語言表達不同企業(yè)千變?nèi)f化的市場信息。如同我們用普通話做日常交流一般，企業(yè)就是用分錄來表達自己的意思，讓信息使用者讀懂自己。

會計無處不在，分錄無處不在。作為會計的初學(xué)者，在剛剛接觸到會計時，對會計主體、會計原則以及會計分錄等可能都只是機械的記憶，沒有辦法明白其中的意義和要領(lǐng)。但是隨著學(xué)習(xí)的深入，就會慢慢發(fā)現(xiàn)：分錄不但可以記錄企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，還能解決現(xiàn)實中的問題。在會計的學(xué)習(xí)過程中，我們引入生活中的趣味故事，一方面可以增加對知識的理解和應(yīng)用；反過來，利用所學(xué)的會計知識來解決現(xiàn)實問題也能增加會計的吸引力，增強學(xué)習(xí)的趣味性。講故事，學(xué)會計。在故事中領(lǐng)悟知識要領(lǐng)，用知識解決故事問題，理論指導(dǎo)實踐，實踐應(yīng)證理論，豈不妙哉。