摘要：設(shè)立總會(huì)計(jì)師制度主要是為了解決所有者缺位、經(jīng)營(yíng)者權(quán)力越位以及監(jiān)管不力的問(wèn)題。由于總會(huì)計(jì)師委派制實(shí)施的成本低，見(jiàn)效快，在一些單位試點(diǎn)后起到了監(jiān)督作用，因而獲得了推廣實(shí)行。文章構(gòu)建了子公司總會(huì)計(jì)師發(fā)揮作用的分析框架，分析了集團(tuán)財(cái)務(wù)部委派總會(huì)計(jì)師遇到的五個(gè)問(wèn)題，并提出了包括構(gòu)建良好的環(huán)境、建立合理的激勵(lì)約束機(jī)制、制訂科學(xué)的制度和總會(huì)計(jì)師自身打造過(guò)硬的本領(lǐng)等應(yīng)對(duì)措施。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)財(cái)務(wù)部 委派 總會(huì)計(jì)師 問(wèn)題 應(yīng)對(duì)

一、引言

總會(huì)計(jì)師委派制在我國(guó)最早從20世紀(jì)90年代在深圳、上海等城市國(guó)有企事業(yè)單位的改革中發(fā)展形成（楊肅昌，1998）。張克慧、牟博佼（2012）指出，設(shè)立總會(huì)計(jì)師制度主要是為了解決所有者缺位、經(jīng)營(yíng)者權(quán)力越位以及監(jiān)管不力的問(wèn)題。由于總會(huì)計(jì)師委派制實(shí)施的成本低、見(jiàn)效快，在一些單位試點(diǎn)后起到了監(jiān)督作用，因而獲得了推廣實(shí)行。之所以總會(huì)計(jì)師委派制能發(fā)揮作用，是因?yàn)槲傻目倳?huì)計(jì)師身兼內(nèi)部人和外部人雙重身份，可以對(duì)子公司進(jìn)行事前、事中和事后的監(jiān)督，可以將所有者的意志有效貫徹到經(jīng)營(yíng)管理中，解決經(jīng)營(yíng)管理者有悖于所有者意志的問(wèn)題（郝常安，2006）。

從理論上說(shuō)，集團(tuán)母公司委托子公司管理層來(lái)經(jīng)營(yíng)管理母公司的資產(chǎn)，作為受托人的管理層與委托人之間存在信息不對(duì)稱，由于雙方利益不完全一致，因而可能存在受托人向委托人隱瞞真實(shí)信息、報(bào)告虛假信息、侵害委托人利益的風(fēng)險(xiǎn)。由委托人向子公司派遣總會(huì)計(jì)師后，總會(huì)計(jì)師可以實(shí)時(shí)監(jiān)督受托人，確保受托人不侵占損害委托人利益。因而，總會(huì)計(jì)師制度可以降低委托方和受托方之間的信息不對(duì)稱，以及由此帶來(lái)的道德風(fēng)險(xiǎn)。一般認(rèn)為，總會(huì)計(jì)師委派制可以強(qiáng)化對(duì)子公司的監(jiān)督和控制，是確保集團(tuán)母公司權(quán)益和實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值增值的一種管控措施；總會(huì)計(jì)師委派制也被認(rèn)為是實(shí)現(xiàn)集團(tuán)財(cái)務(wù)管控的有效方式。

然而，由此帶來(lái)的問(wèn)題是，總會(huì)計(jì)師與委托人之間也形成了一種委托代理關(guān)系，信息也存在不對(duì)稱的問(wèn)題，總會(huì)計(jì)師作為理性人也有自身的利益需求，存在著道德風(fēng)險(xiǎn)。為了解決這個(gè)問(wèn)題，委派的總會(huì)計(jì)師的人事關(guān)系和薪酬通常由派出單位管理（劉錦恒、曹湘平，2007），由集團(tuán)財(cái)務(wù)部統(tǒng)一進(jìn)行考核和支付薪酬（蘇靜，2006）。這種做法與董事會(huì)或股東大會(huì)花錢聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)告有類似之處。注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)之初曾被社會(huì)賦予了極高的期望，認(rèn)為其能夠抑制管理層的財(cái)務(wù)信息失真問(wèn)題，但是一而再、再而三發(fā)生的審計(jì)失敗令投資者對(duì)其不信任，審計(jì)師職業(yè)形象受到嚴(yán)重?fù)p害。那么總會(huì)計(jì)師委派是否也會(huì)遇到類似的問(wèn)題呢？另外，作為委托人的財(cái)務(wù)部在集團(tuán)中的地位不高，是否會(huì)對(duì)總會(huì)計(jì)師委派制產(chǎn)生不利影響？本文擬在已有研究的基礎(chǔ)上對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行分析并提出應(yīng)對(duì)措施。

二、問(wèn)題

集團(tuán)財(cái)務(wù)部委派子公司總會(huì)計(jì)師形成的關(guān)系如下圖1。在圖1中，子公司總會(huì)計(jì)師由集團(tuán)財(cái)務(wù)部委派，到了被委派單位后還要接受子公司負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，但同時(shí)子公司總會(huì)計(jì)師有監(jiān)督子公司負(fù)責(zé)人的責(zé)任。由圖1可見(jiàn)，集團(tuán)財(cái)務(wù)部通過(guò)子公司總會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)子公司負(fù)責(zé)人進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督，因此集團(tuán)財(cái)務(wù)部委派總會(huì)計(jì)師制度實(shí)質(zhì)是財(cái)務(wù)部加強(qiáng)對(duì)子公司財(cái)務(wù)管控的一種手段，也是將子公司負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)的控制權(quán)部分轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)部的一種制度安排。然而，一個(gè)比較尷尬的現(xiàn)狀是，財(cái)務(wù)部在企業(yè)集團(tuán)中的作用和地位還不高。根據(jù)蘇文兵、鄧峰、周齊武、徐海麗（2010）的研究，在發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)人員已從傳統(tǒng)的幕后角色轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)營(yíng)活動(dòng)的參與者和企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造者。而在中國(guó)，目前部分企業(yè)的會(huì)計(jì)人員尚未全面參與非財(cái)務(wù)活動(dòng)決策，即使參與了，發(fā)揮的作用很小甚至是可有可無(wú)?？梢酝茰y(cè)，如果集團(tuán)財(cái)務(wù)部在集團(tuán)中的地位不高，外派的總會(huì)計(jì)師的權(quán)威性就會(huì)較小，總會(huì)計(jì)師對(duì)子公司負(fù)責(zé)人的監(jiān)督就會(huì)流于形式。

子公司總會(huì)計(jì)師要發(fā)揮作用，必須要具備一定的條件，這些條件包括：權(quán)利被得到普遍認(rèn)可、個(gè)人能力素質(zhì)高、具備發(fā)揮作用的平臺(tái)。在集團(tuán)內(nèi)，子公司總會(huì)計(jì)師發(fā)揮作用還受到如下圖2所列示的因素影響。這些因素包括：一是集團(tuán)財(cái)務(wù)部地位，財(cái)務(wù)部在集團(tuán)中的地位高低直接影響到集團(tuán)全體員工對(duì)財(cái)務(wù)部的認(rèn)可度和支持度，也會(huì)影響子公司負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)的重視程度，還會(huì)影響子公司總會(huì)計(jì)師的激勵(lì)和約束。如果集團(tuán)財(cái)務(wù)部的地位很高，無(wú)疑會(huì)增加外派總會(huì)計(jì)師的權(quán)威，對(duì)外派總會(huì)計(jì)師開(kāi)展工作也可能會(huì)帶來(lái)不可忽視的影響。二是子公司負(fù)責(zé)人的態(tài)度。作為總會(huì)計(jì)師的領(lǐng)導(dǎo)者，子公司負(fù)責(zé)人無(wú)疑會(huì)對(duì)外派總會(huì)計(jì)師有重要影響。如果子公司負(fù)責(zé)人對(duì)外派總會(huì)計(jì)師進(jìn)行抵制，無(wú)疑會(huì)影響子公司總會(huì)計(jì)師權(quán)利的發(fā)揮。三是子公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境，子公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境是否確定會(huì)影響總會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)功能的發(fā)揮，公司的產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)情況、公司的負(fù)債水平、債務(wù)結(jié)構(gòu)、盈利能力、成長(zhǎng)機(jī)會(huì)、資本運(yùn)作頻繁度、是否有境外投資等都會(huì)對(duì)總會(huì)計(jì)師功能的發(fā)揮產(chǎn)生重要影響。四是總會(huì)計(jì)師個(gè)人素質(zhì)?？倳?huì)計(jì)師的個(gè)人素質(zhì)對(duì)其作用發(fā)揮無(wú)疑具有重要的影響?？倳?huì)計(jì)師的背景、溝通能力、協(xié)調(diào)組織能力和領(lǐng)導(dǎo)能力無(wú)疑會(huì)對(duì)其工作產(chǎn)生重要影響。五是國(guó)家相關(guān)部門制定的規(guī)章制度，如《公司法》《會(huì)計(jì)法》《總會(huì)計(jì)師條例》《中央企業(yè)總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)管理暫行辦法》《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等對(duì)總會(huì)計(jì)師的權(quán)、責(zé)和利三方面做出的規(guī)定，這些規(guī)定從法律上支持了總會(huì)計(jì)師的地位和作用。

根據(jù)圖2的分析框架，本文從五個(gè)方面來(lái)分析總會(huì)計(jì)師委派制存在的問(wèn)題。

（一）集團(tuán)財(cái)務(wù)部委派子公司總會(huì)計(jì)師，產(chǎn)生新的委托代理問(wèn)題。集團(tuán)財(cái)務(wù)部委派總會(huì)計(jì)師對(duì)子公司負(fù)責(zé)人進(jìn)行監(jiān)督，降低了集團(tuán)和子公司管理層之間的信息不對(duì)稱，但是在集團(tuán)財(cái)務(wù)部和外派的總會(huì)計(jì)師之間卻產(chǎn)生了新的委托代理問(wèn)題。由于總會(huì)計(jì)師擁有更多的子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息，他們同樣可能利用這些信息優(yōu)勢(shì)謀取自身利益而損害委托人利益。張克慧、牟博佼（2012）認(rèn)為，總會(huì)計(jì)師委派制度不能解決委托代理問(wèn)題，因?yàn)榭倳?huì)計(jì)師可能被子公司管理層收買，積極或被迫成為內(nèi)部人；另外，由于直接介入子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也為總會(huì)計(jì)師謀取私利提供了機(jī)會(huì)。

（二）集團(tuán)財(cái)務(wù)部的地位不高，影響總會(huì)計(jì)師的定位。雖然我國(guó)自1956年從蘇聯(lián)引進(jìn)總會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，與總會(huì)計(jì)師相關(guān)的政策、法規(guī)體系和內(nèi)容都已經(jīng)非常豐富（丁友剛、文佑云，2012），但是在執(zhí)行過(guò)程中，一直“沒(méi)有位、不到位、放錯(cuò)位、排末位”。國(guó)內(nèi)財(cái)務(wù)組織的地位與國(guó)外財(cái)務(wù)組織的地位有很大差別，跨國(guó)公司的首席執(zhí)行官進(jìn)入決策層，地位和作用高于首席運(yùn)營(yíng)官（COO）和其他副總（劉玉廷，2013），而在我國(guó)總會(huì)計(jì)師往往低于其他副總經(jīng)理?？梢?jiàn)，集團(tuán)財(cái)務(wù)部本身地位堪憂。在此制度背景下，如果總會(huì)計(jì)師由集團(tuán)財(cái)務(wù)部派出，接受財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)，而財(cái)務(wù)部領(lǐng)導(dǎo)與子公司領(lǐng)導(dǎo)的級(jí)別相當(dāng)，那么在沒(méi)有集團(tuán)高層領(lǐng)導(dǎo)的積極推行下，子公司管理層可能不會(huì)接受財(cái)務(wù)部派來(lái)的總會(huì)計(jì)師。即使是有集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)的支持，子公司領(lǐng)導(dǎo)也可能會(huì)認(rèn)為委派的總會(huì)計(jì)師權(quán)威不夠。

（三）政策規(guī)定不配套，具體體現(xiàn)在總會(huì)計(jì)師責(zé)大權(quán)小。丁友剛、文佑云（2012）在對(duì)廣東省107家國(guó)有企業(yè)進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，90%以上的總會(huì)計(jì)師認(rèn)為他們應(yīng)當(dāng)有權(quán)參與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策制定和對(duì)外報(bào)告、成本管理與決策、全面預(yù)算管理、組織績(jī)效管理、稅務(wù)管理、戰(zhàn)略計(jì)劃與控制、內(nèi)部控制、財(cái)會(huì)人才隊(duì)伍建設(shè)等。然而，現(xiàn)實(shí)中只有9%的總會(huì)計(jì)師實(shí)際參與到上述工作。另外，從目前的《總會(huì)計(jì)師條例》或《中央企業(yè)總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)管理暫行辦法》的規(guī)定來(lái)看，都存在總會(huì)計(jì)師責(zé)大權(quán)小的問(wèn)題。當(dāng)涉及到總會(huì)計(jì)師權(quán)限時(shí)，相關(guān)法規(guī)的規(guī)定通常相對(duì)比較弱化、籠統(tǒng)，缺乏強(qiáng)制力，其結(jié)果是實(shí)際工作中得不到執(zhí)行；但是在涉及到總會(huì)計(jì)師的責(zé)任時(shí)，則比較堅(jiān)決、果斷和具有強(qiáng)制力。

（四）子公司的經(jīng)營(yíng)環(huán)境可能導(dǎo)致總會(huì)計(jì)師的權(quán)利被架空。通常來(lái)說(shuō)，子公司不希望自己的信息對(duì)母公司完全透明。林心紅（2008）指出，子公司管理層可能表面上對(duì)委派人員尊敬有加，而實(shí)際上整體串通來(lái)刻意隱瞞真實(shí)的經(jīng)營(yíng)決策信息。如果子公司管理層安排總會(huì)計(jì)師協(xié)助總經(jīng)理負(fù)責(zé)管理財(cái)務(wù)部，而日常資金支付只需經(jīng)過(guò)總經(jīng)理、財(cái)務(wù)部長(zhǎng)、經(jīng)辦人部門領(lǐng)導(dǎo)、經(jīng)辦人等人簽字即可完成，無(wú)須總會(huì)計(jì)師簽字，那么總會(huì)計(jì)師就難以起到對(duì)資金收支的監(jiān)控作用。在此背景下，外派的總會(huì)計(jì)師對(duì)子公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)了解和參與較少，難以發(fā)揮監(jiān)督作用，總會(huì)計(jì)師就會(huì)被孤立、被架空。

（五）子公司負(fù)責(zé)人與總會(huì)計(jì)師合謀，使得總會(huì)計(jì)師喪失監(jiān)督職能。子公司的負(fù)責(zé)人為了擺脫監(jiān)督，可能收買總會(huì)計(jì)師，使其失去監(jiān)督作用，甚至成為內(nèi)部人。另外，為了改變自身的不利處境，被委派的總會(huì)計(jì)師也有可能主動(dòng)投靠到子公司的經(jīng)營(yíng)管理層，變成內(nèi)部人，報(bào)喜不報(bào)憂，甚至與子公司經(jīng)營(yíng)管理層串通起來(lái)匯報(bào)虛假信息（張克慧、牟博佼，2012）。唐萍（1999）指出，為子公司提供服務(wù)的總會(huì)計(jì)師可能為了自身的利益最大化，與子公司經(jīng)營(yíng)管理層合謀。從理論上說(shuō)，總會(huì)計(jì)師身兼監(jiān)督與決策的雙重身份之間存在矛盾。決策身份要求總會(huì)計(jì)師將自身視作子公司的一員，為子公司的經(jīng)營(yíng)發(fā)展著想。而監(jiān)督身份則要求總會(huì)計(jì)師站在子公司立場(chǎng)外，為集團(tuán)利益考慮（張克慧、牟博佼，2012）。一旦總會(huì)計(jì)師成為子公司管理層的代言人，總會(huì)計(jì)師的監(jiān)督職能就喪失了。

三、應(yīng)對(duì)

（一）構(gòu)建良好的環(huán)境。張克慧、牟博佼（2012）強(qiáng)調(diào)了集團(tuán)環(huán)境對(duì)總會(huì)計(jì)師能否發(fā)揮預(yù)期效果的重要性。子公司的管理層通常不希望自身的信息完全透明（林心紅，2008），因而對(duì)集團(tuán)派來(lái)的總會(huì)計(jì)師會(huì)存在一種不合作心態(tài)，但他們可能也需要總會(huì)計(jì)師來(lái)反映子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和困難，也希望總會(huì)計(jì)師能幫助爭(zhēng)取資源，也需要確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)依法依規(guī)、經(jīng)得起審計(jì)和考核，在決策時(shí)需要咨詢總會(huì)計(jì)師的意見(jiàn)。因此，在企業(yè)誠(chéng)信守法的氛圍下，子公司的管理層也有對(duì)總會(huì)計(jì)師的一種自發(fā)需求。從子公司的財(cái)務(wù)部門來(lái)看，長(zhǎng)期以來(lái)，財(cái)務(wù)部的工作主要還是限于業(yè)務(wù)處理，在公司中地位不高，與其他部門溝通協(xié)調(diào)有困難。集團(tuán)派駐總會(huì)計(jì)師后，因?yàn)榭倳?huì)計(jì)師是公司領(lǐng)導(dǎo)層的一員，由其出面來(lái)協(xié)調(diào)各部門利益更利于子公司財(cái)務(wù)部開(kāi)展工作。因此，子公司財(cái)務(wù)部對(duì)總會(huì)計(jì)師也有自發(fā)需要。在子公司自發(fā)需要總會(huì)計(jì)師的情況下，集團(tuán)公司委派總會(huì)計(jì)師無(wú)疑會(huì)遇到最小的阻力。

（二）建立合理的激勵(lì)和約束機(jī)制。子公司總會(huì)計(jì)師受集團(tuán)財(cái)務(wù)部委派，對(duì)子公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行監(jiān)督和行使部分財(cái)務(wù)職能，同時(shí)子公司總會(huì)計(jì)師受子公司負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，因而子公司總會(huì)計(jì)師具有雙重身份，容易出現(xiàn)擺不正自己位置的情況。在這種情況下，財(cái)務(wù)部制訂的科學(xué)合理的激勵(lì)和約束機(jī)制就變得特別重要。好的激勵(lì)機(jī)制可以引導(dǎo)總會(huì)計(jì)師朝委托人期望的方面發(fā)展，并約束總會(huì)計(jì)師不做委托人不期望做的事情。財(cái)務(wù)部應(yīng)該能夠激勵(lì)子公司總會(huì)計(jì)師代表所有者利益、維護(hù)所有者利益，并能約束總會(huì)計(jì)師與子公司管理層之間的合謀。激勵(lì)和約束機(jī)制的制訂應(yīng)該科學(xué)合理。另外，集團(tuán)公司也應(yīng)該激勵(lì)和約束子公司負(fù)責(zé)人，讓他們更好地與總會(huì)計(jì)師合作，支持總會(huì)計(jì)師工作，推動(dòng)公司業(yè)務(wù)發(fā)展，提升公司價(jià)值。

（三）制訂科學(xué)的制度?！吨醒肫髽I(yè)總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)管理暫行辦法》明確了總會(huì)計(jì)師的四大權(quán)限和四大職責(zé)。四大權(quán)限包括對(duì)企業(yè)重大事項(xiàng)的參與權(quán)、重大決策和規(guī)章制度執(zhí)行情況的監(jiān)督權(quán)、財(cái)會(huì)人員配備的人事建議權(quán)和企業(yè)大額資金支出聯(lián)簽權(quán)。四大職責(zé)包括企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)管理、財(cái)務(wù)管理與監(jiān)督、財(cái)會(huì)內(nèi)控機(jī)制建設(shè)和重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)監(jiān)管。集團(tuán)公司也有必要制訂《集團(tuán)公司外派總會(huì)計(jì)師制度》，明確總會(huì)計(jì)師的權(quán)、責(zé)、利、任職資格、考核制度和定期的匯報(bào)制度。最近，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布的企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范以明文規(guī)定的方式來(lái)提升總會(huì)計(jì)師的地位?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)）第三十一條規(guī)定，“大中型企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置總會(huì)計(jì)師。設(shè)置總會(huì)計(jì)師的企業(yè)，不得設(shè)置與其職權(quán)重疊的副職”?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第11號(hào)——工程項(xiàng)目》第七條規(guī)定，“總會(huì)計(jì)師或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項(xiàng)目決策”?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算》第四條規(guī)定，“總會(huì)計(jì)師或分管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)協(xié)助企業(yè)負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)企業(yè)全面預(yù)算管理工作的組織領(lǐng)導(dǎo)”。

（四）打造過(guò)硬的本領(lǐng)。《中央企業(yè)總會(huì)計(jì)師工作職責(zé)管理暫行辦法》規(guī)定，擔(dān)任企業(yè)總會(huì)計(jì)師的專業(yè)條件包括：大學(xué)本科以上文化程度，一般應(yīng)當(dāng)具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師等職業(yè)資格，或者具有高級(jí)會(huì)計(jì)師、高級(jí)審計(jì)師等專業(yè)技術(shù)職稱或者類似職稱；同時(shí)還對(duì)工作資歷和相關(guān)能力提出了要求。從實(shí)際情況來(lái)看，85.53%的中央企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人具有高級(jí)會(huì)計(jì)師和正高級(jí)會(huì)計(jì)師。非國(guó)有控股上市公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)職稱雖然較低，但是大都具有一定的職業(yè)資格（丁友剛、文佑云，2012）。盡管學(xué)歷、職稱、資格、經(jīng)驗(yàn)不同，但是綜合素質(zhì)無(wú)疑是最重要的。萬(wàn)建國(guó)（2012）指出，總會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)包括高度的思想素質(zhì)、過(guò)硬的業(yè)務(wù)素質(zhì)、良好的心理素質(zhì)、充分的全局素質(zhì)、全面的能力素質(zhì)?？倳?huì)計(jì)師要站在企業(yè)發(fā)展的全局看問(wèn)題，要經(jīng)常思考能為企業(yè)的發(fā)展做些什么，不能總是被動(dòng)地接受服務(wù)，要積極地為企業(yè)出謀劃策，參加企業(yè)決策（劉玉廷，2010）。X

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作者簡(jiǎn)介：

劉華，男，管理學(xué)博士，廣東技術(shù)師范學(xué)院審計(jì)系主任，高級(jí)會(huì)計(jì)師；研究方向：審計(jì)與管理會(huì)計(jì)。