陳瓊

摘 要：依法納稅是每一個(gè)公民的基本義務(wù)。納稅主體資格的取得，不以具備民事主體資格為前提。即稅法上的納稅主體具有相對(duì)獨(dú)立性。此外，稅務(wù)登記作為納稅人的法定義務(wù)，只是意味著納稅人和稅務(wù)部門成立征納關(guān)系，并非納稅義務(wù)成立的充分必要條件。因此，通過(guò)X學(xué)校與某區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)的案例分析，進(jìn)一步明確納稅義務(wù)產(chǎn)生的條件，強(qiáng)調(diào)納稅主體資格的相對(duì)獨(dú)立性。

關(guān)鍵詞：納稅主體；實(shí)質(zhì)課稅；納稅義務(wù)

一、案例概況

（一）案情介紹

[1]張某于1997年，沒(méi)有經(jīng)過(guò)某地教育行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的情況下，開辦了X學(xué)校，以招收進(jìn)城務(wù)工的外地子女。2002年，某稅務(wù)局對(duì)其開辦的X學(xué)校進(jìn)行稅務(wù)檢查，認(rèn)為X學(xué)校開辦后，沒(méi)有按國(guó)家規(guī)定辦理稅務(wù)登記，違反了《稅收征管法》（以下簡(jiǎn)稱“征管法”）的相關(guān)規(guī)定，因而做出罰款2000元的稅務(wù)行政處罰決定。而張某，作為學(xué)校法定代表人依照決定，交了2000元罰款。但是其認(rèn)為，X學(xué)校是一所為外來(lái)務(wù)工人員的子女提供教育的學(xué)校，到目前為止，還未取得辦學(xué)許可證，而且X學(xué)校也不屬于企業(yè)，因此也沒(méi)辦法辦理工商登記。即X學(xué)校不屬于法律意義上的社會(huì)主體，也就無(wú)所謂辦理“稅務(wù)登記”這一說(shuō)。2002年4月，該稅務(wù)局再次來(lái)到該校，當(dāng)其了解X學(xué)校的學(xué)生人數(shù)、運(yùn)營(yíng)情況后，表示要向該校征收其創(chuàng)辦至今所收取的所有學(xué)費(fèi)的營(yíng)業(yè)稅，約11萬(wàn)元。

張某不服，向當(dāng)?shù)胤ㄔ禾崞鹪V訟，認(rèn)為X學(xué)校主要面對(duì)的是外來(lái)務(wù)工的低收入群體的子女，是一個(gè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任、減輕國(guó)家義務(wù)教育負(fù)擔(dān)的、具有一定公益性的組織。國(guó)家、地方政府甚至整個(gè)社會(huì)，應(yīng)該對(duì)這種類似的社會(huì)組織給予支持和鼓勵(lì)，而不應(yīng)該侵害、歧視。當(dāng)然，更不能簡(jiǎn)單地將其與那些營(yíng)利性組織相提并論。而且，X學(xué)校只向?qū)W生收取維持學(xué)校運(yùn)行的必要費(fèi)用，并不具備納稅人主體資格，也就不需要作納稅登記，請(qǐng)求法院判決該稅務(wù)局返還罰款，撤銷行政處罰。

而被告認(rèn)為，X學(xué)校自成立以來(lái)獲得了應(yīng)稅收入，應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)該學(xué)校也是個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人，但其并未按規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)登記和納稅申報(bào)，因此根據(jù)有關(guān)規(guī)定做出該行政處罰。

（二）法院審判

經(jīng)審理查明，法院認(rèn)為稅務(wù)局應(yīng)嚴(yán)格按照相應(yīng)的法律規(guī)定，以本案案件事實(shí)為根據(jù)，遵循法定的程序?qū)Ξ?dāng)事人作出處罰。根據(jù)《教育法》第27條規(guī)定，張某設(shè)立創(chuàng)辦X學(xué)校的程序違反了上述相關(guān)規(guī)定，沒(méi)有取得相應(yīng)的辦學(xué)許可，因此其開辦的學(xué)校不具有法律意義上的主體資格，不能作為原告提起行政訴訟。作為X學(xué)校的開辦者張某，依照稅務(wù)局的處罰決定繳納罰款，有權(quán)向作出處罰的稅務(wù)局提起訴訟。

法院認(rèn)為，X學(xué)校開辦到現(xiàn)在沒(méi)有取得規(guī)定的辦學(xué)許可，其主體資格不予認(rèn)可。因此，它并不屬于征管法第15條所規(guī)定的應(yīng)該辦理稅務(wù)登記的納稅人。該稅務(wù)局沒(méi)有按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)查搜證，在沒(méi)有調(diào)查清楚X學(xué)校是否是法律意義上的民事主體，就認(rèn)定X學(xué)校是法定的納稅主體，對(duì)它罰款，違反了客觀全面的要求，屬于法律上的事實(shí)認(rèn)定錯(cuò)誤。此外，該稅務(wù)局不能提供有效證據(jù)，證明其在作出處罰決定之時(shí)，是否履行了法律規(guī)定的處罰告知程序，是否聽取了被處罰人的陳述、申辯。即稅務(wù)局在處罰時(shí)違反了相應(yīng)的法定程序，程序違法。其處罰決定書所適用的法律規(guī)定不明確，尤其是其中所引用的征管法中的有關(guān)條款。

綜上所述，該地稅局所出具的行政處罰決定書，違反法律規(guī)定的程序，認(rèn)定事實(shí)錯(cuò)誤，程序存在瑕疵，法律適用不準(zhǔn)確，判決撤銷該稅務(wù)局的處罰決定。

二、案例焦點(diǎn)問(wèn)題分析

在本案例中，主要存在以下幾個(gè)法律問(wèn)題：1.張某是否是本案適格的訴訟主體；2.X學(xué)校是否具有法律上的民事主體資格，是否影響其納稅主體資格的取得；3.稅務(wù)登記是否是納稅義務(wù)成立的前提。

（一）張某是否是本案適格的訴訟主體

訴訟主體是指具有訴訟權(quán)利能力和訴訟行為能力，能夠作為原告、被告或者第三人參與訴訟的自然人、法人或者其他組織。這里所說(shuō)的其他組織是指領(lǐng)有營(yíng)業(yè)執(zhí)照的個(gè)體工商戶、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、特定機(jī)構(gòu)的分支機(jī)構(gòu)（比如銀行的分行）等等。一般而言，在審理案件時(shí)，法院首先要做的就是原、被告的資格審查，即案件當(dāng)事人是否是適格的訴訟主體。如若該當(dāng)事人適格，就繼續(xù)審理；如若當(dāng)事人不是本案適格的訴訟主體，法院可以直接依職權(quán)變更當(dāng)事人，或者通知當(dāng)事人自主變更。當(dāng)然，滿足相應(yīng)條件時(shí)，法院可以缺席審理，或者作出駁回原告的起訴。

在本案中，《教育法》第27條規(guī)定設(shè)立學(xué)校必須依據(jù)相關(guān)規(guī)定辦理如批準(zhǔn)、備案等一系列手續(xù)；《社會(huì)力量辦學(xué)條例》（以下簡(jiǎn)稱“辦學(xué)條例”）第17條規(guī)定X學(xué)校應(yīng)按照規(guī)定由自己對(duì)應(yīng)的審批機(jī)關(guān)批準(zhǔn)、頒發(fā)辦學(xué)許可證。在取得辦學(xué)許可證后，按照辦學(xué)條例的規(guī)定，辦理行政法規(guī)登記，已取得組織開辦教育活動(dòng)的資格。但是，X學(xué)校并未按照上述規(guī)定取得由教育機(jī)關(guān)頒發(fā)的辦學(xué)許可證，也未依照有關(guān)的登記管理暫行條例進(jìn)行登記。因此，X學(xué)校并不是這個(gè)案子適格的當(dāng)事人，不具備法律規(guī)定的訴訟主體資格。

但作為開辦人，張某則不同于X學(xué)校。首先，張某是該行政處罰決定的直接利益相關(guān)者，具有民事權(quán)利能力和民事行為能力，在法律上與該處罰決定具有直接的利害關(guān)系。《行政訴訟法》第25條規(guī)定，與行政行為有直接利害關(guān)系的公民享有提起訴訟的權(quán)利。因此，張某作為該行政處罰決定的直接利害關(guān)系人，有權(quán)提起行政訴訟。

（二）X學(xué)校不具有民事主體資格，是否影響其納稅主體資格的取得

稅法具有獨(dú)立性，其更多地關(guān)注于稅收自身功能的實(shí)現(xiàn)，并未要求征稅機(jī)關(guān)審查所有征稅對(duì)象的民事主體資格。即使該主體不具備，或者說(shuō)不完全具備民事權(quán)利能力，也不當(dāng)然意味著其不具備稅收權(quán)利能力，即稅法上，納稅主體在一定程度上具有相對(duì)獨(dú)立性。因此，只要是具備了稅收負(fù)擔(dān)能力的納稅主體，一般而言，就能享有稅收權(quán)利能力。[2]

而且在稅法實(shí)踐中，征管法中規(guī)定，納稅人是由法律行政法規(guī)作出規(guī)定的。這其中的“法律、行政法規(guī)”強(qiáng)調(diào)的是稅收層面的法律、法規(guī)。所以，是否具備民事主體資格并非納稅主體資格取得的必要條件。此外，《稅務(wù)登記管理辦法》第11條明確指出除了從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外，其他納稅主體在取得應(yīng)稅收入之后，應(yīng)及時(shí)做好稅務(wù)登記，依法納稅。民事主體資格不是稅務(wù)登記的前提條件。因此，無(wú)論是從稅收理論的角度，還是稅法實(shí)踐的角度，民事主體資格并非取得納稅主體資格的必要條件。

根據(jù)《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》，民辦學(xué)校還需要去相關(guān)部門，辦理“民辦非企業(yè)單位”登記。本案中，X學(xué)校雖然未取得相應(yīng)的民事主體資格，也未依照規(guī)定辦理 “民辦非企業(yè)單位”登記，但這并不妨礙其納稅主體資格的取得。X學(xué)校仍應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記。原告以其不具有納稅主體資格為由而不辦理稅務(wù)登記的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。X學(xué)校應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定，就其取得的應(yīng)稅收入，辦理稅務(wù)登記。所以，地稅局對(duì)其做出的2000元罰款的行政處罰決定在法律實(shí)體上是沒(méi)有問(wèn)題的。

（三）稅務(wù)登記是否是納稅義務(wù)成立的前提

作為納稅人的法定義務(wù)，稅務(wù)登記能夠方便稅務(wù)部門對(duì)稅源、稅收的監(jiān)管。征管法指出，對(duì)未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的納稅人，若其取得相關(guān)應(yīng)稅收入，滿足課稅要素，應(yīng)依法納稅。即稅務(wù)登記，只是意味著納稅人和稅務(wù)部門成立征納關(guān)系，這是形式上的一種條件。[3]按照實(shí)質(zhì)課稅的原則，納稅義務(wù)成立的前提是滿足了相應(yīng)的課稅要素。課稅要素，即稅法構(gòu)成要素，包括稅率、征稅對(duì)象、納稅主體等等。只要滿足了上述這些課稅要素，即使有關(guān)主體為按照相關(guān)規(guī)定，辦理稅務(wù)登記，也不影響其納稅義務(wù)的成立。

因此，本案中，雖然X學(xué)校沒(méi)有取得辦學(xué)許可證，也沒(méi)有作“民辦非企業(yè)單位”的登記，但其實(shí)并不影響其稅務(wù)登記。而稅務(wù)登記，不屬于實(shí)質(zhì)課稅要素，只要滿足實(shí)質(zhì)課稅要素，就負(fù)有相應(yīng)的納稅義務(wù)。換句話說(shuō)，X學(xué)校不能以其不具備辦理稅務(wù)登記逃避納稅義務(wù)。

三、案例小結(jié)

既然，按照實(shí)質(zhì)課稅的原則，X學(xué)校即使不具有民事主體資格，也不影響其取得納稅主體資格，承擔(dān)納稅義務(wù)。那為什么當(dāng)時(shí)的社會(huì)媒體、甚至法院，都傾向于支持X學(xué)校不能取得納稅主體資格，無(wú)需辦理稅務(wù)登記的觀點(diǎn)呢？

本人認(rèn)為，法院傾向于上述觀點(diǎn)，這主要出自公平原則的考慮。根據(jù)營(yíng)業(yè)稅相關(guān)條例，滿足特定條件的某些學(xué)校，其提供教育這一勞務(wù)能夠享受免稅優(yōu)惠。[4]但是，這些學(xué)校需要同時(shí)符合——特定的征稅對(duì)象、合法的主體資格。《民辦教育促進(jìn)法實(shí)施條例》詳細(xì)說(shuō)明了各種不同的民辦學(xué)校在享受稅收優(yōu)惠的區(qū)別。

本案中，X學(xué)校為外來(lái)民工子女提供的教育勞務(wù)屬于營(yíng)業(yè)稅相關(guān)條例規(guī)定的免稅的征稅對(duì)象，但是X學(xué)校一直未取得辦學(xué)許可證，所以其不具備免稅優(yōu)惠相應(yīng)的主體資格。也就是說(shuō)該學(xué)校出資人不能享有上述規(guī)定的稅收優(yōu)惠?？墒?，考慮到X學(xué)校服務(wù)受眾群體主要是外來(lái)民工子弟的子女，具有一定的社會(huì)公益性。如果該學(xué)校不能獲得稅收優(yōu)惠，毫無(wú)疑問(wèn)，會(huì)間接加重、轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)到外來(lái)民工子弟，違背了所倡導(dǎo)的社會(huì)公平原則。法院所做判決，除了合法之外，同時(shí)要兼顧法理和情理的協(xié)調(diào)。因此，法院明確獲得稅收優(yōu)惠群體范圍之時(shí)，應(yīng)全面考量，從社會(huì)整體出發(fā)，兼顧考量社會(huì)底層低收入群體的相關(guān)利益益，以維護(hù)社會(huì)和諧、保障社會(huì)公平。

此外，稅務(wù)局所做的行政處罰決定，也違反了《行政處罰法》（以下簡(jiǎn)稱“處罰法”）中有關(guān)行政處罰程序的規(guī)定。處罰法第3條強(qiáng)調(diào)，行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照有關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，作出行政處罰。若其違反有關(guān)的法定程序，或者缺乏法定依據(jù)，會(huì)導(dǎo)致行政處罰無(wú)效。同時(shí)，作出處罰決定之時(shí)，行政機(jī)關(guān)應(yīng)告知其處罰決定的事實(shí)、理由和依據(jù)，以及當(dāng)事人依法所享有的權(quán)利。在整個(gè)訴訟過(guò)程中，稅務(wù)局無(wú)法提供有效證據(jù)，證明其在作出處罰決定的時(shí)候，嚴(yán)格按照法律規(guī)定，做到告知義務(wù)，聽取原告陳述、申辯，明顯違反了法定程序。根據(jù)行政行為合法性的要求，法院在審理行政案件之時(shí)，既要審查該行政行為的實(shí)體是否合法，又要審查該行政行為的程序是否合法。本案中，地稅局作出的行政處罰決定違反法定程序，法院所做的撤銷該行政行為的判決，合法有效。

（作者單位：華東政法大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 覃偉橋.北京明圓學(xué)校告贏地稅局[J].中國(guó)教育資訊報(bào)，2002.

[2] 劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：人民出版社，2003.311.

[3] 王晶.未取得辦學(xué)許可而開辦的學(xué)校是否可以成為納稅人，財(cái)稅法論叢（第 3 卷）[M].北京：法律出版社，2004.408.

[4] 張守文.論稅法上的“可稅性”[J].法學(xué)家，2000（5）.