楊爍+章道云+陳潔

摘 要：所得稅會計是會計理論的一個重要分支，企業(yè)在日常的會計處理中會經(jīng)常遇到。自從發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》之后，便要求我國企業(yè)的所得稅會計采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法來進(jìn)行核算，引入計稅基礎(chǔ)計量暫時性差異，主要為了規(guī)范遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)及計量，在某一時刻資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)量能夠真實、完整、可靠的計量基礎(chǔ)上，可以從資產(chǎn)和負(fù)債數(shù)量上的增減變動推算出對所得稅費用產(chǎn)生影響的金額。

關(guān)鍵詞：所得稅會計；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計稅基礎(chǔ)；暫時性差異

所得稅會計是研究處理會計收益和應(yīng)稅收益差異的會計理論和方法。我國所得稅會計還處于起步發(fā)展階段，與此同時，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對我國企業(yè)所得稅會計的處理方式提出了新的要求。

一、所得稅會計的核算基礎(chǔ)

縱觀我國所得稅會計的發(fā)展，企業(yè)會計準(zhǔn)則是在2006年頒布的，在這之前，收入費用觀一直作為我國會計準(zhǔn)則的基本理念。然而在企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布后，使所得稅會計方法產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍，由應(yīng)付稅款法、遞延法、收入費用觀債務(wù)法轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

（一）收入費用觀

收入費用觀表現(xiàn)為企業(yè)是以利潤表為核心報表。要求首先確定收入與費用這兩個會計要素，并在此基礎(chǔ)上確定利潤要素。而利潤表中的收益都是以歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制和期間配比為原則產(chǎn)生的。從信息的效用角度來看，利潤表中的收益主要的是能夠提供有關(guān)企業(yè)在某一特定期間的經(jīng)營成果業(yè)績。

（二）資產(chǎn)負(fù)債觀

資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為核心報表。資產(chǎn)負(fù)債觀是指按資產(chǎn)、負(fù)債期末比期初的凈變化來計算收益，資產(chǎn)和負(fù)債是企業(yè)六大會計要素中的兩個核心要素。資產(chǎn)負(fù)債觀反映了所得稅會計將與其相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動所形成的資產(chǎn)、負(fù)債的增減變化。整體上來看，資產(chǎn)負(fù)債觀下的所得稅會計將更為客觀、真實和可靠。

二、所得稅會計資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法主要業(yè)務(wù)

遞延所得稅資產(chǎn)是由于減少未來期間應(yīng)交所得稅的暫時性差異形成的；遞延所得稅負(fù)債是由于增加未來期間應(yīng)交所得稅的暫時性差異形成。

（一）計量依據(jù)

在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，計量所得稅費用以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的增減變動來計算所得稅費用。

（二）計稅基礎(chǔ)

確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是所得稅會計核算的關(guān)鍵點。稅收法規(guī)與資產(chǎn)、負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定息息相關(guān)。

1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=資產(chǎn)的取得成本（歷史成本）-已稅前扣除的金額=資產(chǎn)未來可扣未扣的金額

例1：甲企業(yè)于2013年年末以500萬元購入一項生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備，會計上計提折舊的方式采用年限平均法，稅法上規(guī)定計提折舊的方式為雙倍余額遞減法，假定會計與稅法的預(yù)計使用年限都為5年，且凈殘值都為零。假設(shè)機(jī)器設(shè)備未發(fā)生減值。則該項機(jī)器設(shè)備：

2014年12月31日的賬面價值=500-500÷5=400萬元

2014年12月31日的計稅基礎(chǔ)=500-500×（2/5）=300萬元

2015年12月31日的賬面價值=500-500÷5×2=300萬元

2015年12月31日的計稅基礎(chǔ)=300-300×（2/5）=180萬元

2.負(fù)債的計稅基礎(chǔ)

負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

例2：乙企業(yè)2014年12月31日預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量保證費用200萬元，2015年實際發(fā)生產(chǎn)品質(zhì)量保證費200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)計提的產(chǎn)品質(zhì)量保證費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。則該項預(yù)計負(fù)債在乙企業(yè)2014年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中：

賬面價值=200萬元

計稅基礎(chǔ)=200-200=0

（三）暫時性差異

1.可抵扣暫時性差異

是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。通常為：資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。

由例2可知，預(yù)計負(fù)債的賬面價值>其計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

2014年12月31日該項預(yù)計負(fù)債可抵扣暫時性差異余額=200-0=200萬元

2.應(yīng)納稅暫時性差異

是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。通常為：資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)；負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。

由例1可知，2014年12月31日應(yīng)納稅暫時性差異余額=資產(chǎn)的賬面價值-計稅基礎(chǔ)=400-300=100萬元

2015年12月31日應(yīng)納稅暫時性差異余額=資產(chǎn)的賬面價值-計稅基礎(chǔ)=300-180=120萬元

三、遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）

（一）遞延所得稅資產(chǎn)

可抵扣暫時性差異產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)時的所得稅稅率為基礎(chǔ)。與遞延所得稅資產(chǎn)相對應(yīng)科目有：所得稅費用、商譽、其他綜合收益、資本公積、留存收益。

若例2中乙企業(yè)的所得稅稅率為25%，且該企業(yè)無其他會計與稅收處理的差異，站在2014年12月31日考慮，2015年會少交所得稅=200×25%=50萬元，由此形成遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50萬元

（二）遞延所得稅負(fù)債

應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生了遞延所得稅負(fù)債。另遞延所得稅負(fù)債的對應(yīng)科目與遞延所得稅資產(chǎn)的對應(yīng)科目相同。若交易或事項發(fā)生時遞延所得稅負(fù)債無對應(yīng)科目，則不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

若例1中甲企業(yè)的所得稅稅率為25%，且該企業(yè)無其他會計與稅收處理的差異，要求編制2014年12月31日和2015年12月31日與所得稅有關(guān)的會計分錄。

2014年12月31日：

資產(chǎn)賬面價值=400萬元

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=300萬元

遞延所得稅負(fù)債余額=（400-300）×25%=25萬元

借：所得稅費用25

貸：遞延所得稅負(fù)債25

2015年12月31日：

資產(chǎn)賬面價值=300萬元

資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)=180萬元

遞延所得稅負(fù)債余額=（300-180）×25%=30萬元

借：所得稅費用5

貸：遞延所得稅負(fù)債5（30-25）

四、遞延所得稅

遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會計期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。即：遞延所得稅=遞延所得稅負(fù)債（期末余額-期初余額）-遞延所得稅資產(chǎn)（期末余額-期初余額）

五、所得稅會計處理中的不足

（一）所得稅會計的制度不完備

目前我國的會計準(zhǔn)則與會計制度不完備，具體的會計準(zhǔn)則較少，實施范圍也有限。財務(wù)會計法規(guī)與稅法還沒有相互完全獨立，所得稅法相對簡單。

（二）稅收監(jiān)督不到位

我國稅收監(jiān)督管理工作存在著漏洞，稅收監(jiān)管工作不到位。在稅收監(jiān)督的質(zhì)量上也存在問題，在工作中也不僅僅是要監(jiān)督相關(guān)的稅務(wù)信息，也需要培養(yǎng)做出正確合理分析的能力。

（三）相關(guān)人員綜合素質(zhì)不高

目前，我國會計人員素質(zhì)普遍不高，會計操作方式不太先進(jìn)，還不能完全適應(yīng)相關(guān)所得稅會計的工作需要，相關(guān)的稅收稽核管理工作也需要大幅度的改進(jìn)。

六、完善所得稅會計處理問題的建議

（一）健全所得稅會計制度

完善所得稅會計制度是一項相當(dāng)重要的工作，如果所得稅會計制度能夠恰當(dāng)運用，可以適度緩解納稅人與征稅人雙方的矛盾，同時得以保證所得稅能夠及時足額上繳，促進(jìn)我國稅收征管的有序進(jìn)行。

（二）改進(jìn)稅收監(jiān)督工作

我國稅收監(jiān)督管理工作中存在著質(zhì)量問題，對于審核的會計數(shù)據(jù)，也應(yīng)該加大力度，確保最后的核算結(jié)果能夠準(zhǔn)確無誤。為了確保稅收工作的準(zhǔn)確性，需要合理整頓，不斷深化對稅收征管工作的改革，要對各類會計數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和總結(jié)。

（三）提高會計人員整體質(zhì)量

各企業(yè)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)注意提高會計人員整體上的質(zhì)量，開展各會計人員的崗前培訓(xùn)，并于任職后，定期組織相關(guān)會計人員的培訓(xùn)和繼續(xù)教育，加強(qiáng)會計人員的素質(zhì)、鞏固并更新相關(guān)會計領(lǐng)域的專業(yè)知識。

（作者單位：西華大學(xué)工商管理學(xué)院）

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