王微偉

【摘要】2016年1月1日～4月30日有6家上市公司被出具了無法表示意見的審計報告，只有1家主業(yè)屬于典型的傳統(tǒng)制造行業(yè)，其余5家均不同程度的涉及新興產業(yè)。本文從一個具體案例展開，分析無法表示意見給市場帶來的一系列連鎖反應、審計對象與注冊會計師產生重大分歧的原因以及引發(fā)的一些新思考：傳統(tǒng)審計技術已經遠遠跟不上企業(yè)創(chuàng)新的腳步，解決不了企業(yè)創(chuàng)新帶來的一系列困惑，審計實踐是推動審計技術創(chuàng)新的原動力。

【關鍵詞】無法表示意見案例分析審計技術創(chuàng)新

【中圖分類號】F239

一、引言

根據中注協(xié)的統(tǒng)計數據，2016年1月1日～4月30日，40家證券資格會計師事務所（以下簡稱事務所）共為2 842家上市公司出具了財務報表審計報告，其中標準審計報告2 738份，帶強調事項段的無保留意見審計報告82份，保留意見審計報告16份，無法表示意見的審計報告6份。筆者通過分析無法表示意見審計報告的有關事項，發(fā)現(xiàn)對持續(xù)經營能力的重大不確定性無法獲取審計證據的1份，明確表明審計證據之間存在相互矛盾以及不確定性而無法實施進一步審計程序的1份，對重大異常事項無法獲取審計證據的4份。6家被審計單位，只有1家主業(yè)屬于典型的傳統(tǒng)制造行業(yè)，其余5家均不同程度的涉及新興產業(yè)，如電子信息、新材料等。目前國內學者多從上市公司盈余管理、注冊會計師執(zhí)業(yè)質量以及對相關利益者的影響方面進行分析，少有從技術層面論述與非標審計意見的關系。本文從一個具體案例展開，分析審計實踐給注冊會計師行業(yè)帶來哪些新的啟示。

二、發(fā)表無法表示審計意見的條件

根據《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》（以下簡稱“1501號審計準則”）的要求，如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至于無法對財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項，盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師也應當發(fā)表無法表示意見?！?501號審計準則”指南明確區(qū)分了無法表示意見與否定意見的差異：前者通常僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據；而注冊會計師發(fā)表否定意見必須獲得充分、適當的審計證據。無論是無法表示意見還是否定意見都只有在非常嚴重的情形下采用。

對于審計范圍受到限制的情形，準則指南列舉了兩種情況：一是客觀環(huán)境造成的限制，例如由于被審計單位存貨的性質或位置特殊等原因導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤；二是管理層造成的限制，例如管理層不允許注冊會計師觀察存貨盤點或者不允許對特定賬戶余額實施函證。第一種限制實際上是審計技術的限制或者說是專業(yè)勝任能力的限制，第二種限制主要責任在于管理層。除了客觀環(huán)境以外，管理層的“不作為”也可能形成第一種限制，因為審計畢竟不是“跳獨舞”。僅通過閱讀審計意見報告正文投資者很難分辨出是哪種原因，市場參與者通常會主觀地將責任歸咎于上市公司本身。

三、審計案例介紹

（一）被審計單位背景資料

某股份有限公司股票于1996年在深交所掛牌交易，2014年重組前以房地產開發(fā)為主業(yè)，重組后主營業(yè)務變更為集成電路芯片設計。2015年12月，上市公司聘請A事務所作為年度財務報表和內部控制審計機構。A事務所歷時長達5個月的審計，最終對其財務報表出具了無法表示意見的審計報告，對重大資產重組時承諾的盈利預測實現(xiàn)情況發(fā)表了無法表示意見，對內部控制的有效性發(fā)表了否定意見。

（二）審計意見引發(fā)市場連鎖反應

2016年上市公司財務報表審計報告中，無法表示意見占全部審計意見的比例只有0.21%；被出具否定意見內控審計報告的16家上市公司占1530家披露了內控審計報告的上市公司的比例為1.05%。而且這兩個比例均少于2015年。這說明極少數的上市公司被出具這樣的審計報告，因此在市場上引起了極高的關注。相關利益者各方的分歧也使這家上市公司充滿了爭議。該事件給上市公司、監(jiān)管方和投資者帶來一系列連鎖反應。首先是市場方面：根據《深圳證券交易所股票上市規(guī)則》等有關規(guī)定，交易所對上市公司股票實行“退市風險警示”，自2016年5月3日開始，上市公司股票簡稱變?yōu)?ST，實施風險警示后股票價格的日漲跌幅限制為5%；因上市公司2016年1月業(yè)績預告和2016年4月的業(yè)績快報都公告收入大幅增長和持續(xù)盈利，而注冊會計師卻無法表示審計意見，年報公告后股票發(fā)生了異常波動，交易所要求股票自5月1日開始停牌1個月。投資者損失慘重：年報公告后股價大幅下滑，兩個月后的股價與業(yè)績快報公告時相比幾乎腰斬，大量資金出逃。上市公司健康、快速發(fā)展也受到較大影響：若上市公司下一年度的財務會計報告繼續(xù)被出具無法表示意見或者否定意見的審計報告，股票將自下一年度報告披露之日起暫停上市；按照《上市公司證券發(fā)行管理辦法》的規(guī)定，上市公司最近三年及最近一期的財務報表，被注冊會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告，就會失去公開增發(fā)、配股、發(fā)行可轉換債券的資格。該上市公司正在進行的非公開發(fā)行，因而收到證監(jiān)會終止審查通知而停滯。該事件引起監(jiān)管方的高度關注：深圳交易所向上市公司發(fā)出年報關注函并要求回復和公告；當地證監(jiān)局向上市公司發(fā)出監(jiān)管關注函，并約談上市公司高管，要求聘請具備較高專業(yè)能力的會計師事務所對2015年盈利預測的實現(xiàn)情況進行專項核查。

（三）相關利益者產生的重大分歧

上市公司年報中披露了上市公司董事會與會計師的重大分歧，這種情況在市場上極為罕見。2015年度上市公司承接技術服務業(yè)務——數據中心維護運營服務和場地租賃服務。注冊會計師認為未獲取充分、適當的審計證據，因此無法對該項交易實質做出判斷，因此發(fā)表了無法表示意見的審計報告。上市公司董事會卻認為，在審計機構審計期間，公司積極配合現(xiàn)場審計人員工作的開展，詳細介紹公司的業(yè)務模式，提供審計機構各項資料包括但不限于公司的所有采購銷售合同、會計憑證和單證、銀行水單和對賬單、行業(yè)分析資料、供應商往來資料等，同時配合審計機構現(xiàn)場走訪客戶、供應商等。因此上市公司董事會對注冊會計師的審計意見持保留態(tài)度。上市公司監(jiān)事會同意董事會的意見。但監(jiān)事長和獨立董事們卻認為鑒于注冊會計師無法發(fā)表意見，因此無法對此事做出合理判斷?？磥砀鞣疆斒氯司痛耸录归_過一輪異常激烈的博弈。這無疑給市場監(jiān)管者和投資者做出正確判斷出了難題。通過閱讀上市公司年報和公告，可以看出各方的主要分歧主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

1.審計范圍受到限制的程度是否廣泛到對整個報表發(fā)表無法表示意見

上市公司的該筆交易通過境外子公司實施。而注冊會計師恰恰認為上市公司未對境外子公司實施有效的內部控制，比如存在未簽訂合同或協(xié)議且未履行必要的資金管理審批程序下支付資金的情況等。內部控制缺陷導致注冊會計師實施了更多的實質性測試程序以發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務報表是否存在真正的重大錯報。但對于重大異常交易，注冊會計師認為即使實施了包括盤點、實地走訪等審計程序仍然無法獲取令其滿意的審計證據，且對財務報表的影響具有廣泛性。而上市公司董事會認為自始至終積極配合，審計范圍未受到任何限制。

2.重大異常交易的真實性

從上市公司公告的會計報表可以看出其客戶高度集中。2015年收入3.75億，前5名客戶收入比例占總收入的74.87%，其中對第一名的客戶收入占24.01%。上市公司與第一名客戶只發(fā)生了一筆交易即“數據中心的租賃服務”。因此，注冊會計師判斷該筆交易屬于重大交易。上市公司數據中心的運營模式為建設+租賃，但建設現(xiàn)場未見混凝土大樓和空調系統(tǒng)，而只有若干集裝箱機柜。注冊會計師認為在境外建造如此規(guī)模的數據運營中心，并未采用慣常建設方法，且只有一個租賃客戶，當屬于異常交易。交易背景是否符合正常商業(yè)邏輯，是消除注冊會計師對其真實性懷疑的焦點。

上市公司的解釋是，公司“數據中心的租賃服務”屬于主營業(yè)務中比較新興的業(yè)務，公司采用的模式與傳統(tǒng)常規(guī)的數據中心運營模式不一致，屬于定制化的一個數據中心，公司承擔的是硬件設施的建設租賃服務，數據服務器的購置和運營等由客戶自行負責，同時公司沒有采用常規(guī)的建設混凝土大樓和空調系統(tǒng)，而是采用目前世界比較新的集裝箱式機柜模式，同時采用了風冷技術，兩種數據中心比較，公司模式比傳統(tǒng)模式下大幅節(jié)約成本。顯然，上市公司董事會的解釋未能說服注冊會計師，而注冊會計師又實施了哪些有針對性的審計程序呢？

（四）審計過程分析

自2015年12月注冊會計師進駐現(xiàn)場審計，至2016年4月底出具審計報告，歷時長達5個月。2016年2月注冊會計師赴境外子公司進行現(xiàn)場審計并進行了盤點，發(fā)現(xiàn)上市公司客戶擬在數據中心放置并運行25200個服務器，2015年度只正常運行了2520個服務器，占總服務器的10%，而收入確認按照合同約定全額確認，與僅為正常運行的10%服務器所提供的服務嚴重不匹配。項目組內部討論后立即向事務所風控部門匯報情況。注冊會計師就收入的確認問題與被審計單位管理層進行溝通，卻發(fā)生了重大分歧。管理層認為公司在2015年已經按照客戶需求準備了客戶服務器需要的所有機柜，隨時可以滿足客戶的滿負荷運營，但客戶因其自身原因在2015年內只啟用了一部分服務器，并非公司原因導致，公司已經實際履行了與客戶的合同約定；公司提供的是租賃與運營維護，其收費模式與客戶啟用多少機柜無關，因此公司2015年的收入確認是按照合同約定的全額進行確認。該分歧一直持續(xù)至2015年4月。在此期間，注冊會計師補充了針對舞弊的審計程序，如調查上市公司客戶的背景，實地走訪等，但通過訪談得到的信息不足。上市公司原定于2016年4月下旬同時披露2015年度報告及2016年第一季度報告，因重大分歧未解決，披露時間推遲至2016年4月底。臨近公告日，注冊會計師正式向上市公司通報，擬出具無法表示意見的審計報告。上市公司表示可以根據注冊會計師已取得的審計證據調整會計報表，注冊會計師認為未取得關于收入和相關資產的充分證據，拒絕了被審計單位的調整要求。2016年4月底，上市公司召開董事會，未通過注冊會計師的審計意見并在年報中披露。獨立董事和監(jiān)事長表示無法做出合理判斷。他們認為，公司應當在業(yè)務真實性的前提下基于會計謹慎性原則確認收入，并一致要求公司立即啟動相關解決方案（包括但不限于重新聘請會計事務所對2015年年報進行審計），積極、有效和穩(wěn)妥地消除上述事項及其后果。

四、透視分歧原因

2015年該上市公司業(yè)務發(fā)生重大變化，其芯片開發(fā)和銷售市場遇到前所未有的困難，因此主營業(yè)務轉變?yōu)閿祿行某鲎鈽I(yè)務。上市公司客戶背景撲朔迷離，數據中心出租收入的商業(yè)邏輯未得到合理解釋，是注冊會計師無法給出明確鑒證意見的主要原因。在市場各方壓力下，上市公司終于在年報后披露了數據中心業(yè)務與區(qū)塊鏈技術有關。但審計期間，公司管理層向注冊會計師的解釋與后來公開披露信息不完全一致。而區(qū)塊鏈技術的具體應用，注冊會計師也并不熟悉。這是造成雙方重大分歧，僵持不下的重要原因。

2016年區(qū)塊鏈技術的概念和題材逐步升溫，這與2016年1月20日人民銀行召開數字貨幣研討會有關系，與會專家提出爭取早日推出央行發(fā)行的數字貨幣。以比特幣為代表的數字貨幣在2009年誕生以來就充滿了爭議。區(qū)塊鏈技術的本質是去中心化，而區(qū)塊鏈研究工作組組長、中國銀行前行長李禮輝在“2016年全球第二屆區(qū)塊鏈峰會”上所指出的，區(qū)塊鏈完全“去中心化”的特性在金融領域并不適用。完全“去中心化”的結構只適用于比特幣這類流量很低、每秒幾筆的低頻次交易，而在金融應用場景中，高頻次是常態(tài)，因此“去中心化”并不適用。假設人們對未來區(qū)塊鏈技術的應用粗略地劃分為三個階段，“區(qū)塊鏈技術1.0”貨幣階段、“區(qū)塊鏈技術2.0”可編程金融階段、“區(qū)塊鏈技術3.0”廣泛應用階段，那么比特幣只是區(qū)塊鏈技術最底層的應用。雖然區(qū)塊鏈技術最終可運用于身份認證、物流、醫(yī)療，甚至是審計等，對社會生活的方方面面將會產生變革性的影響。然而那個時代的到來畢竟還有些遙遠。世界上本沒有比特幣這樣一種貨幣，自從一個被稱為“中本聰”的神秘人物發(fā)明了比特幣算法以后，有無數投機者們開始了狂歡。而生產比特幣被人們形象的稱為“挖礦”，屬于比特幣產業(yè)鏈的最底層。上市公司究竟在做些什么，注冊會計師憑借自身的那點外行知識，很難做出準確判斷。

五、啟示和建議

（一）重新審視審計成功與失敗

注冊會計師遵循了審計準則未發(fā)表錯誤的審計意見，是否與審計成功劃等號？財務報表審計的總體目標是要對財務報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證。從市場和投資者需求的角度上講，明確的鑒證意見才有意義。

實踐中，注冊會計師在無法獲取充分、適當證據時，首先考慮解除業(yè)務約定的可能性，如果在出具審計報告之前解除業(yè)務約定被禁止或不可行的情況下才會選擇發(fā)表無法表示意見。從主觀講，無法表示意見是一種態(tài)度而不是一種鑒證意見，是注冊會計師免除法律責任的一種保護措施?？陀^上講，注冊會計師無法給投資者一個明確的鑒證意見時，對資本市場和上市公司可能會造成嚴重的負面影響。社會審計體現(xiàn)的是一種委托代理關系，或者說非對稱信息條件下的一種契約關系，注冊會計師沒有給投資者提供充分的信息以進行決策，審計的總體目標就沒有實現(xiàn)。實務中，美國SEC甚至對無法表示意見的審計報告采取限制的態(tài)度。本文案例中上市公司與注冊會計師誰是誰非，筆者僅根據公開披露信息無法做出判斷，但至少當地證監(jiān)局和獨立董事都表明了將事情徹底查清楚的態(tài)度。否則上市公司是否完成了重大資產組中的盈利預測和業(yè)績承諾將成為一個懸案，無法給投資者進行交代。所幸的是年報公告后的6日內，上市公司控股股東及實際控制人即根據當地監(jiān)管局關注函的要求，先行履行了業(yè)績補償義務，并表明待盈利預測實現(xiàn)情況的專項核查結果確定后再補償與年報披露金額之間的差額，多出的部分則無償贈與上市公司。

（二）傳統(tǒng)審計技術面對企業(yè)的“創(chuàng)新”很無奈

企業(yè)的“創(chuàng)新”包括技術、產品、管理、營銷等各方面的創(chuàng)新，在市場經濟中表現(xiàn)為新技術、新產品、新的盈利模式、甚至是新業(yè)態(tài)等。當然也包括披著“創(chuàng)新”的外衣，實際是舞弊的情況。傳統(tǒng)審計技術已經遠遠跟不上企業(yè)創(chuàng)新的腳步，解決不了企業(yè)創(chuàng)新帶來的一系列困惑。

上述案例中，注冊會計師遵循了審計準則，執(zhí)行了可以執(zhí)行的所有審計程序，窮盡了教科書中所有的審計方法，包括觀察、檢查、函證、盤點、訪談、調查、分析性復核等傳統(tǒng)方法，并針對舞弊執(zhí)行了有針對性的審計程序，比如在工商征信系統(tǒng)網站、香港注冊處核查上市公司客戶及供應商的信用情況、對客戶及供應商進行實地走訪、檢查交易合同和交易資金流水、檢查證據鏈中原始單據的完整性、真實性及邏輯性、咨詢IDC行業(yè)專家關于境外業(yè)務商業(yè)合理性、技術可行性和收費方式是否符合行業(yè)慣例、聘請IT專家重點關注相關資產的存在性、服務器正常運轉所需的物理環(huán)境以及動力、數據存儲及傳輸方式的可行性、在網上向境外托管服務器的商家進行了解和詢價以佐證其合理性等等。執(zhí)行這一切審計程序歷時長達5個月，注冊會計師仍無法取得令人滿意的審計證據。這引發(fā)了我們一些深深思索。

（三）審計實踐對新技術的需求是推動審計技術創(chuàng)新發(fā)展的根本動力

就注冊會計師而言，社會需要其發(fā)現(xiàn)重大舞弊，這種根本性的導向影響著審計目標，進而催促著審計能力的提高。審計行業(yè)正面臨技術革命。未來的競爭，是審計技術的競爭和人才的競爭。

2011～2013年由審計署審計科研所牽頭首次組織實施了審計機關審計技術創(chuàng)新情況的專題調研活動，對2006～2011年期間審計機關審計技術創(chuàng)新情況進行了調查和分析，印發(fā)了《審計機關審計技術創(chuàng)新情況專題調研報告》，2013年后續(xù)印發(fā)了《審計機關審計技術創(chuàng)新發(fā)展報告》。后者指出：目前審計技術創(chuàng)新活動面臨的最為突出的困難和問題有：一是缺乏技術創(chuàng)新人才，人才是技術創(chuàng)新的關鍵；二是審計成果考核機制需要進一步完善，技術創(chuàng)新不同于一般的審計項目，它是一種探索性活動，有成功也有失敗，需要制定不同于一般審計項目的成果考核機制；三是審計技術創(chuàng)新帶來了一系列的審計證據問題，在取證、認定、歸檔保存等方面，目前還沒有制定統(tǒng)一的規(guī)范，在一定程度上阻礙了技術創(chuàng)新活動的進一步開展；四是缺乏專門的審計技術創(chuàng)新的交流平臺和定期交流機制。

目前社會審計尚未有較高級別的組織出面或牽頭進行審計技術創(chuàng)新方面的研究。呼吁理論界和實務界，在審計技術方面加強合作和研究。在審計技術創(chuàng)新研究方面做些腳踏實地的嘗試。比如研究持續(xù)審計、研究審計信息化和利用大數據、研究審計的立體思維模式、研究一些與新業(yè)態(tài)相關的審計方法等。

（四）提高審計報告價值是資本市場的迫切需求

上市公司年報中將關鍵溝通事項公開披露的情況較為罕見，說明公司治理水平在不斷提高。年報后期，上市公司管理層與注冊會計師的重大分歧以及分歧的解決過程由監(jiān)管方敦促上市公司進行披露，也具有非常重要的現(xiàn)實意義。這與中注協(xié)在2016年初發(fā)布征求意見擬對審計報告相關準則的改革不謀而合?，F(xiàn)行審計報告具有格式統(tǒng)一、要素一致、內容簡潔、意見明確等優(yōu)點，但也存在著信息含量低、相關性差等缺陷。審計報告改革要求披露關鍵溝通事項，即通過描述審計重點難點和審計工作的特定信息，提高審計報告的相關性和決策有用性，客觀上會提高審計報告的溝通價值，增強審計工作的透明度。這次改革將會強化注冊會計師的責任，對注冊會計師提出了更高的要求，必然會增加審計成本。審計成本與獲得社會效益之間的再平衡考驗政策制定者的智慧。投資者、監(jiān)管者以及其他市場參與者共同亟待，選擇恰當時機使審計準則改革的政策盡快落地。

主要參考文獻：

[1]《審計機關審計技術創(chuàng)新發(fā)展報告》審計署審計科研所課題組.