王冬梅+游朝陽

【摘要】財務(wù)報表分類列報改革、管理用財務(wù)報表的編制、“綜合報告”的提出、管理會計改革與新思潮的涌現(xiàn)提出了對財務(wù)分析體系進行重構(gòu)的要求。本文從驅(qū)動企業(yè)財務(wù)分析體系拓展的因素出發(fā)，通過一次問卷調(diào)查的結(jié)果印證了財務(wù)分析領(lǐng)域需要將投資決策放在首位，同時需要大力拓展為管理決策服務(wù)的功能。相應(yīng)地，高校財務(wù)分析類課程的教學(xué)也需要作出相應(yīng)的調(diào)整，要轉(zhuǎn)移重心、重構(gòu)或改造比率、修正杜邦模型。同時要廣泛運用啟發(fā)式、研討式、互動式教學(xué)，如學(xué)生之間的分享、決策模擬等。本文的結(jié)論和建議無論對本領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究還是高校教師的課堂教學(xué)，都將是有益的啟示。

【關(guān)鍵詞】財務(wù)分析體系拓展教學(xué)創(chuàng)新

【中圖分類號】F230

一、引言

適用于實體經(jīng)濟和傳統(tǒng)制造業(yè)的報表分析技術(shù)包括比率和模型未必適用于“互聯(lián)網(wǎng)+”和“中國制造2025”的新環(huán)境。新經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，新思潮的涌動，呼喚著財務(wù)報表分類列報改革、管理用財務(wù)報表和“綜合報告”的編制，進而提出了對財務(wù)分析體系進行拓展的要求。而這些有可能隨著我國管理會計改革的推進迅速成為現(xiàn)實。曾經(jīng)居于首要用途的“為信貸決策服務(wù)”是否依舊十分重要？高校財務(wù)分析課程的教學(xué)依舊延續(xù)項目介紹+比率計算+杜邦模型的套路是否合適？本文擬就財務(wù)分析體系的拓展與教學(xué)創(chuàng)新展開專門討論，并提出相應(yīng)的建議。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）財務(wù)報表分類列報改革

中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）（2009）認(rèn)為：“現(xiàn)有財務(wù)報表列報結(jié)構(gòu)和項目在實務(wù)中應(yīng)用良好”指的是一般的基礎(chǔ)性的會計工作，對于通過報表分析以為各類使用者決策服務(wù)則存在明顯不足。劉玉廷（2009）認(rèn)為IASB按照營業(yè)活動（包括經(jīng)營和投資活動）和籌資活動對三大報表進行分類，旨在加強報表之間的內(nèi)在聯(lián)系，提供更清晰的信息，其出發(fā)點是滿足成熟市場中理性投資者進行投資決策的需要。喻靈、冷冰（2009）在總結(jié)企業(yè)會計準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖研討會代表的意見時，特別提到中國工商銀行和中國石化的代表的意見是“財務(wù)報表列報格式的調(diào)整，將帶來幾乎所有內(nèi)部會計信息分類科目的調(diào)整。在沒有實質(zhì)性作用的情況下，最好不要改變現(xiàn)有報表列報模式”。但另有一些代表卻“長疼不如短疼。管理會計信息系統(tǒng)的完善和重建就需要很高的成本，可以就此一并改過來”。盧興杰（2010）在“國際財務(wù)報告準(zhǔn)則變革及中國對策”—2010年中國會計學(xué)會資深會員論壇綜述中提到“有會員認(rèn)為從三大報表可以了解哪些資產(chǎn)產(chǎn)生了哪些利潤和哪些所有者權(quán)益，從而徹底打通了三大財務(wù)報表的勾稽關(guān)系，設(shè)計理念很好”。而楊有紅的意見則是“根據(jù)變更后的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制報表后，如果與之配套的企業(yè)報表分析方法沒有相應(yīng)的變化，準(zhǔn)則變革最終服務(wù)于投資決策的價值可能會降低。因此在修訂準(zhǔn)則的同時，還要改進估值技術(shù)和財務(wù)報表分析方法”。曲曉輝、肖紅（2010）在一篇會議綜述中認(rèn)為，這種變革加強了三大報表之間勾稽關(guān)系的內(nèi)在一致性，使報表使用者能夠在不同報表的相同位置上找到相同活動的不同方面的信息，也使一些關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的取得和計算將更加容易，對企業(yè)未來不確定性的判斷也將更加客觀和準(zhǔn)確。張金若、宋穎（2009）認(rèn)為可以基于財務(wù)報表分類列報重構(gòu)財務(wù)分析系統(tǒng)。

以上文獻(xiàn)，都涉及了一個核心問題，就是隨著分類改革的推進，需要重構(gòu)財務(wù)分析系統(tǒng)，而且重構(gòu)的財務(wù)分析系統(tǒng)應(yīng)主要滿足投資決策的需要。張新民（2014）是第一個嘗試者，他構(gòu)建了從會計要素資產(chǎn)負(fù)債表到戰(zhàn)略結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略關(guān)系和戰(zhàn)略方向資產(chǎn)負(fù)債表的全新體系。但筆者認(rèn)為張文有三點值得商榷：其一，資源利用戰(zhàn)略與資源配置戰(zhàn)略容易混淆，不如改稱資源獲取戰(zhàn)略和資源配置戰(zhàn)略更恰當(dāng)；其二，將資產(chǎn)劃分成經(jīng)營性資產(chǎn)和投資性資產(chǎn)，而不是經(jīng)營資產(chǎn)與金融資產(chǎn)，與財務(wù)報表列報分類改革口徑不一致；其三，將長期股權(quán)投資歸入投資性資產(chǎn)并不合理，應(yīng)歸入經(jīng)營資產(chǎn)。但張文的嘗試是具有里程碑式的意義的，它第一次將財務(wù)報表分析與企業(yè)戰(zhàn)略管理完美地聯(lián)系在一起。開拓了報表分析為管理決策服務(wù)的新視角、新方向。

（二）管理用財務(wù)報表的編制

2010年注會考試教材《財務(wù)管理》首先響應(yīng)了財務(wù)報表分類列報的要求。在這本教材中，根據(jù)內(nèi)部管理的需要，將企業(yè)活動劃分為經(jīng)營活動和金融活動。將傳統(tǒng)意義上的投資活動一分為二，其中與營業(yè)活動有關(guān)的生產(chǎn)性投資活動劃分到經(jīng)營活動，而另一部分多余資金的利用劃分為金融活動。并提出了如何構(gòu)建一套完整的管理用財務(wù)報表體系。隨后金永、玄立平（2011）就管理用財務(wù)報表如何編制進行了具體的解析。李麗霞、李寧（2015）以陜鼓動力為例闡述了如何編制整套的管理用財務(wù)報表，并在此基礎(chǔ)上示范了如何進行針對性的分析和利用以為管理決策服務(wù)。不足的是，從這兩篇文章的介紹來看，編制成套的管理用財務(wù)報表依舊是一項高難度的動作，需要企業(yè)會計人員具有很高的專業(yè)水平，尤其當(dāng)企業(yè)經(jīng)濟活動較復(fù)雜時，幾乎很難編制正確。

（三）“綜合報告”的提出

2010年8月國際綜合報告委員會（IIRC）提出了綜合報告的概念?！熬C合報告（Integrated Reporting）”又稱“整合報告”，是一種融合了財務(wù)、環(huán)境、社會責(zé)任及公司治理等信息的更連貫、更有效的公司報告方式，旨在為各利益相關(guān)者提供預(yù)測企業(yè)發(fā)展前景和價值創(chuàng)造能力的綜合性對外企業(yè)報告。目前僅有少數(shù)國家（南非和法國）強制本國企業(yè)發(fā)布綜合報告。王秋紅、湯湘希（2015）認(rèn)為全面推行綜合報告尚存在以下問題：第一，綜合報告到底該如何編制？第二，內(nèi)容框架如何構(gòu)建？第三，非財務(wù)信息如何計量等。

（四）管理會計改革、新思潮的涌現(xiàn)

2014年11月，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》。此后無論理論界還是實務(wù)界，對如何利用會計信息為企業(yè)管理活動服務(wù)均予以高度的關(guān)注。在此背景下，也催生了一些新思潮。比較典型的如黃世忠（2015）認(rèn)為資源整合、商業(yè)模式創(chuàng)新和智能制造將引領(lǐng)移動互聯(lián)網(wǎng)時代財務(wù)與會計的變革與創(chuàng)新。王冬梅、韓成、孫明明（2016）認(rèn)為財政部力推的管理會計不能單純理解成“管理會計”這門課程，要理解為“管理型會計”，即財務(wù)會計與管理會計融合，共同服務(wù)于管理決策的會計。

三、財務(wù)分析體系拓展的動因總結(jié)

從以上的文獻(xiàn)綜述可以看出：在我國，財務(wù)報表分類列報改革提出的重構(gòu)財務(wù)分析體系的要求首先在管理用財務(wù)報表的編制上得到體現(xiàn)，但由于會計信息系統(tǒng)的轉(zhuǎn)換成本過高以及對會計實務(wù)人員的專業(yè)水平要求過高，短期內(nèi)難以在大范圍內(nèi)推廣使用。然而隨著管理會計改革的深入，在管理會計信息系統(tǒng)建設(shè)的過程中自然會更新財務(wù)會計信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)轉(zhuǎn)換的問題就迎刃而解。如果“綜合報告”將來能在世界上各個國家包括我國廣泛推行，企業(yè)財務(wù)分析工作可依據(jù)的信息將更加全面，由此必然會提出創(chuàng)新財務(wù)分析視角、拓展財務(wù)分析用途的新要求。所以，新的、更加全面的、包含財務(wù)會計和管理會計甚至更加廣泛的財務(wù)與非財務(wù)信息的信息系統(tǒng)的建設(shè)是關(guān)鍵，雖需要時日，如5年、8年，甚或10年。但相應(yīng)的探索可以先行，待成熟后即可為實踐提供指南。

四、一次問卷調(diào)查的印證

本文第一作者于2016年春季學(xué)期在講授MBA選修課“財務(wù)報表閱讀與分析”時，在學(xué)生中進行了一次匿名問卷調(diào)查。共發(fā)放問卷52份，收回有效問卷50份。

（一）背景信息統(tǒng)計

被調(diào)查者相關(guān)背景信息的統(tǒng)計結(jié)果如下表1—表3所示。

從表1可以看出，被調(diào)查者的本科專業(yè)分布為：會計學(xué)7人，財務(wù)管理3人，金融保險6人，經(jīng)濟學(xué)2人，工商管理6人，信息管理/電子商務(wù)/國際貿(mào)易/物流管理等8人，計算機科學(xué)與技術(shù)6人，其他理工類專業(yè)如化學(xué)工程/電子科學(xué)與技術(shù)/自動化等7人，文科語言類專業(yè)如歷史/法學(xué)/教育學(xué)/英語等5人。其中工商管理與其他管理類專業(yè)占比28%，排在第一位；會計與財務(wù)管理專業(yè)占比20%，排在第二位；經(jīng)濟金融保險類專業(yè)占比16%，名列第三；其他理工類專業(yè)占比14%，計算機科學(xué)與技術(shù)占比12%，其他文科類專業(yè)占比10%，分別名列第四、五、六位?？偫ㄆ饋恚c管理相關(guān)專業(yè)占比64%，非相關(guān)專業(yè)占比36%?？梢姌颖局饕莵碜韵嚓P(guān)專業(yè)的。這樣能保證對后續(xù)問題有足夠的理解力，其回答也有足夠的代表性。從表2可以看出，參與調(diào)查的學(xué)生此前學(xué)過的相關(guān)課程依次有會計學(xué)、財務(wù)成本管理、審計學(xué)和財務(wù)報表分析。其中96%的人員學(xué)過會計學(xué)，達(dá)48人，可見會計學(xué)的教育已經(jīng)十分普及了，也是一門最為基礎(chǔ)的課程。學(xué)過財務(wù)成本管理包括管理會計的，共計20人，占比40%。學(xué)過審計學(xué)的共8人，占比16%。學(xué)過財務(wù)報表分析的有5人，占比10%。由此可見，在MBA學(xué)生中廣泛開設(shè)財務(wù)報表分析這門課十分必要。從表3可以看出，參與調(diào)查的學(xué)生此前或當(dāng)前從事的工作最多的是采購、銷售、研發(fā)、總助等其他管理相關(guān)工作，共17人，其中總助2人，自主創(chuàng)業(yè)者1人，占比達(dá)34%；其次是銀行信貸審核、投資等金融相關(guān)工作，計13人，占比26%；再就是會計、財務(wù)管理和其他與管理不相關(guān)工作，均為7人，占比14%。排在最后的是外審和內(nèi)審，只有6人，占比12%。需要分析和利用會計報表的崗位為會計、財務(wù)管理、會計師事務(wù)所審計、內(nèi)審、銀行信貸審核、投資等金融相關(guān)工作和總經(jīng)理助理及自主創(chuàng)業(yè)者，共計29人，占比58%?？梢姲霐?shù)以上的崗位需要讀懂和分析報表。

（二）通過相關(guān)問題的回答得到的印證

對于“財務(wù)報表分析應(yīng)涵蓋的內(nèi)容”這一問題，從表4可以看出：公司價值評估與股票投資決策排在第一位，50人中共有44人認(rèn)為這部分內(nèi)容應(yīng)該包括進來，占比88%；其次是企業(yè)經(jīng)營分析診斷，共有35人勾選此項，占比70%；參與調(diào)查人員對企業(yè)財務(wù)風(fēng)險分析與評價頗為重視，有31人勾選此項，占比62%。特別值得一提的是就如何通過報表分析對企業(yè)戰(zhàn)略的執(zhí)行后果進行評價，考察戰(zhàn)略與行動之間是否一致，差距有多大，以便診斷到底是戰(zhàn)略規(guī)劃的失誤還是執(zhí)行不力正日益受到重視，有24人勾選此項，占比48%，這也是財務(wù)分析領(lǐng)域一個新的拓展方向。勾選“基本的比率分析”選項的只有22人，占比44%，不到一半。這說明隨著我國會計教育的普及程度越來越高，立足于報表項目介紹加簡單的比率計算的授課模式已不能滿足廣大管理工作者的需求了。而比較出乎意料的是“選擇信貸決策中的報表審核與分析”項的只有15人，占比30%，不到1/ 3。原本“財務(wù)報表分析”最初始的功能是為信貸決策服務(wù)的，為什么隨著形勢的發(fā)展這種需求反而下降了呢？可能的原因有三：其一是信貸人員的報表分析水平有了大幅度的提高；其二是在信貸審核中報表分析只是其中一個環(huán)節(jié)而已，而這個環(huán)節(jié)已變得越來越不重要了，銀行發(fā)放信貸前需要進行更多的其他工作如實地調(diào)研等。其三可能是樣本中從事傳統(tǒng)銀行業(yè)務(wù)的人員日益減少，更多的是從事一些新興業(yè)務(wù)如互聯(lián)網(wǎng)金融、投資銀行、私募、證券投資分析等，這些行業(yè)均是高風(fēng)險行業(yè)、經(jīng)濟發(fā)展的新常態(tài)的出現(xiàn)使得諸多新興企業(yè)未來的投資價值具有重大的不確定性，所以對報表分析的需求轉(zhuǎn)向風(fēng)險評價和價值評估領(lǐng)域，從表4也可以明顯看到這兩個領(lǐng)域的重要性在上升。傳統(tǒng)上認(rèn)為應(yīng)該是除基本的比率分析外，三大決策的重要性依次為/信貸決策/管理決策/投資決策，現(xiàn)在轉(zhuǎn)換成投資決策/管理決策/信貸決策，管理決策的位置沒有改變，但投資決策與信貸決策的位置卻對調(diào)了。

對于“課程的教學(xué)改革與創(chuàng)新嘗試”選項，最受歡迎的是由實務(wù)界人士來課堂作一次報告或現(xiàn)身說法進行分享，然后對學(xué)生的案例分析報告進行點評和糾偏這種方式，勾選此項者達(dá)44人，占比88%，排第一位，即近90%的人認(rèn)為這種嘗試最好，收獲最大，從此也可看出即使是財務(wù)報表分析而非會計學(xué)這樣的課程，學(xué)生們依舊希望貫徹實務(wù)導(dǎo)向的原則，而不是簡單地從桌面下載上市公司報表，憑著邏輯推理進行分析然后草率地下結(jié)論（王冬梅，2016）。勾選“決策模擬”的排在第二位，有22人選擇此項，占比44%，接近但不到一半。所謂“決策模擬”，就是邀請實務(wù)界人士參加由學(xué)生組成的決策團隊，現(xiàn)場模擬通過報表數(shù)據(jù)的分析和利用來進行籌資、投資和企業(yè)經(jīng)營管理決策的過程，是一種角色扮演式的教學(xué)創(chuàng)新，組織起來的難度較大，需要花費很多時間和精力提前準(zhǔn)備。但這種做法顯然比較受學(xué)生歡迎，值得探索和嘗試。選擇“財務(wù)分析軟件實操”的也不少，有20人，占比40%。所謂“財務(wù)分析軟件實操”，指的是開發(fā)或購買一種財務(wù)分析軟件，根據(jù)閱讀報表之后留下來的印象錄入一組關(guān)鍵數(shù)據(jù)，軟件即自動進行比率計算并以圖表的形式輸出結(jié)果。分析者可以根據(jù)輸出結(jié)果寫出分析結(jié)論，建議進行股票買賣等投資決策?？梢钥闯?，學(xué)生們對這種嘗試也心向往之。其中最不被看好的是邀請高校大牌來開學(xué)術(shù)講座。這說明學(xué)生們認(rèn)為“財務(wù)報表分析”是實務(wù)性很強的課程，善于學(xué)術(shù)研究者并不見得對報表的分析能切中要害。至于選擇“游戲或競賽類的互動活動”的也最少。可能的原因在于這種形式并不適合“財務(wù)報表分析”類課程。

對于“課程最適合的教學(xué)組織形式”這一問題，從表6可以看出：最被學(xué)生們認(rèn)可的是由本院教師主講，偶爾穿插實務(wù)界人士的報告和點評這種教學(xué)組織形式，選擇此項的有20人，占比40%，排在第一位。這是因為學(xué)生們希望保持課程體系完整，不希望過多的穿插擾亂前后內(nèi)容之間的邏輯關(guān)系，同時又能貼近實務(wù)。排在第二位的選項是“各種互動活動綜合，但由高校教師為主且負(fù)全責(zé)”，選擇此項的有10人，占比20%；相較于“各種互動活動綜合，但由實務(wù)界人士為主且負(fù)全責(zé)”占絕對優(yōu)勢，后一選擇只有4人，占比8%。沒有人選擇“完全由實務(wù)界人士講授”這一選項?？梢妼W(xué)生們既看重互動，又對實務(wù)界人士的責(zé)任心和專業(yè)能力持懷疑態(tài)度，還是比較信任高校教師，尤其是本部教師。正所謂“術(shù)業(yè)有專攻”。選擇“由本院教師主講+多次課堂上的學(xué)生之間的分享和互動活動”的人數(shù)為8人，占比16%；相較于“由本院教師一人貫穿全課程+課后練習(xí)+少量的課堂互動”略占優(yōu)勢，后者只有6人，占比12%?？梢妭鹘y(tǒng)的填鴨式教學(xué)已經(jīng)不受歡迎，必將被淘汰。有趣的是，還有6人希望開成研討課，占比12%。研討課的組織形式一般為：主要由學(xué)生學(xué)習(xí)、報告，教師指導(dǎo)、點評，并要求進行一定的科研訓(xùn)練，如案例研究和小型實證研究等。估計是因為這種訓(xùn)練能幫助學(xué)生們順利地完成與會計相關(guān)的畢業(yè)論文，而MBA學(xué)生恰恰缺乏這方面的訓(xùn)練，也沒有相關(guān)課程開設(shè)的緣故。至于選擇系列講座的只有1人，估計也是擔(dān)心講座之間缺乏協(xié)調(diào)導(dǎo)致課程混亂的緣故。

五、結(jié)論與建議

上文的分析過程顯示：“綜合報告”在我國的推行取決于全球趨勢，尚需時日。一旦推行，將為報表分析者提供更多有關(guān)公司治理、企業(yè)社會責(zé)任履行、企業(yè)盈利模式和價值創(chuàng)造方面的信息，公司估值技術(shù)和股票投資決策水平將得到莫大的改進和提高，財務(wù)分析的首要用途將回歸至為投資決策服務(wù)。這也符合IASB呼吁財務(wù)報表分類列報改革的初衷。管理用財務(wù)報表的廣泛編制在我國實行的契機為管理會計改革，其進程基本上由管理會計改革的進程而決定。當(dāng)管理會計在我國企業(yè)中全面、深入、廣泛地實行時，管理會計就真正成為“管理型會計”了。所以，財務(wù)分析領(lǐng)域的另一個需要大力拓展的方向就是與管理會計相結(jié)合，全方位地為戰(zhàn)略決策、風(fēng)險管控、企業(yè)經(jīng)營分析診斷服務(wù)。為“信貸決策服務(wù)”這一最古老、曾經(jīng)最主要的用途已退居第3位，因為新經(jīng)濟、新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)和中國制造2025的實施會將其中很大一部分功能剝離至為“投資決策”和“管理決策”服務(wù)中。上文的問卷調(diào)查中關(guān)于“財務(wù)報表分析應(yīng)涵蓋的內(nèi)容”的回答也證實了這一點。

與此相適應(yīng)地，財務(wù)分析類課程的教學(xué)也需要進行大刀闊斧的改革。除了如上所述的內(nèi)容的拓展和重心的轉(zhuǎn)移外，報表分析的背后邏輯也需要重新建立，如需要改造部分傳統(tǒng)的財務(wù)比率或者重新設(shè)計一些新的、反映新經(jīng)濟、新業(yè)務(wù)的比率，杜邦模型也需要適時進行修正。從上文對“課程的教學(xué)改革與創(chuàng)新”及“課程最適合的教學(xué)組織形式”的回答看，理論與實務(wù)的結(jié)合應(yīng)更緊密，教學(xué)組織形式也需要大膽創(chuàng)新，如學(xué)生之間的分享、決策模擬等互動性強的活動將更受學(xué)生們的歡迎，甚至可由任課教師開發(fā)出新的財務(wù)分析軟件并用于課堂實操、競賽類活動中。要盡量避免填鴨式教學(xué)，多用啟發(fā)式、研討式教學(xué)。只有這樣，培養(yǎng)出來的人才才能勝任新的環(huán)境和需求。

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