鄔世平

【摘要】EPC工程總承包是國(guó)際通行的建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施方式，也是住建部目前大力推行的一種工程總承包模式。EPC工程總承包商必須充分認(rèn)識(shí)EPC工程總承包存在的混合銷售稅務(wù)問題，并有必要采取相應(yīng)的措施來規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，本文從稅收法規(guī)的角度提出相關(guān)的政策建議。

【關(guān)鍵詞】工程總承包混合銷售

【中圖分類號(hào)】F812

EPC是設(shè)計(jì)（Engineer）、采購（Procurement）、施工（Construction）三個(gè)英文單詞首字母的縮寫。EPC工程總承包是業(yè)主與總承包商簽訂工程總承包合同，由總承包單位負(fù)責(zé)整個(gè)建設(shè)工程的設(shè)計(jì)、采購、施工，并對(duì)所承包的建設(shè)工程的質(zhì)量、安全、工期、造價(jià)等全面負(fù)責(zé)，并最終能夠向業(yè)主提供一個(gè)符合合同規(guī)定、滿足使用功能、具備使用條件并經(jīng)竣工驗(yàn)收合格的建設(shè)工程承包模式。對(duì)于EPC工程總承包業(yè)務(wù)，總承包商既涉及P即提供設(shè)備采購，又涉及E、C等提供設(shè)計(jì)、施工服務(wù)。且無論是總承包商與業(yè)主簽訂一個(gè)合同還是將EPC拆分而簽訂多個(gè)合同，只有履行完了EPC全部的合同義務(wù)，工程才能完工驗(yàn)收并交付使用，所以EPC各部分是不可分割的整體是一項(xiàng)銷售行為。依據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。本條所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)”，EPC工程總承包業(yè)務(wù)適用混合銷售行為的有關(guān)規(guī)定繳納增值稅。EPC工程總承包模式主要適用于那些專業(yè)性強(qiáng)、技術(shù)含量高、工藝及結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜、一次性投資較大的建設(shè)項(xiàng)目，故本文僅探討總承包商是增值稅一般納稅人的情形。

一、總承包商按混合銷售行為繳納增值稅時(shí)存在的問題

（一）造成總承包商不平等競(jìng)爭(zhēng)，對(duì)部分專業(yè)設(shè)計(jì)院開展EPC總承包業(yè)務(wù)不利

按現(xiàn)行稅務(wù)政策，同一EPC工程總承包項(xiàng)目，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的總承包商與其他總承包商形成了適用增值稅稅率17%和11%的差異。從業(yè)主方而言，在不含稅價(jià)相同的條件下，選擇適用增值稅稅率17%的總承包商就意味著，要先支付較高的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款。雖然業(yè)主后期能夠抵扣，但從資金流的方面考慮一般不會(huì)選擇17%增值稅率的總承包商。從總承包商而言，在同等條件下，按17%繳納增值稅明顯因稅率較高得不到業(yè)主青睞而處于競(jìng)爭(zhēng)的劣勢(shì)。

EPC工程的設(shè)計(jì)（Engineer）部分，專業(yè)的設(shè)計(jì)院最具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。除公路、鐵路、房屋、市政設(shè)施等建筑為主的EPC工程外，以生產(chǎn)工業(yè)產(chǎn)品為主的EPC工程如鋼鐵工程、煉油工程，設(shè)備供貨（P）的部分占EPC工程總承包合同額的比例一般高于50%。而設(shè)計(jì)院普遍不具備設(shè)備制造能力，需外購或提供圖紙由專業(yè)設(shè)備制造廠家生產(chǎn)，從某種意義上講其設(shè)備的采購和銷售環(huán)節(jié)是屬于貨物的批發(fā)或者零售，所以這些設(shè)計(jì)院承攬EPC總承包工程很容易被認(rèn)定為混合銷售按17%稅率繳納增值稅。反而工程設(shè)計(jì)能力相對(duì)較弱的以工程施工為主的總承包商，混合銷售按較低的11%稅率增值稅繳納，不利于設(shè)計(jì)院開展EPC工程總承包業(yè)務(wù)。

（二）各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于混合銷售稅法相關(guān)規(guī)定執(zhí)行口徑不一

國(guó)稅總局未進(jìn)一步解釋對(duì)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位如何界定，各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)混合銷售行為征收增值稅的規(guī)定解讀不一。如湖北省國(guó)稅局2016年4月25日在其官方網(wǎng)站發(fā)布的《營(yíng)改增政策執(zhí)行口徑第一輯》第1條，“關(guān)于混合銷售界定的問題：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對(duì)于混合銷售，按以下方法確定如何計(jì)稅：（1）該銷售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營(yíng)行為相區(qū)別的標(biāo)志。（2）按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)?！?；河北省國(guó)稅局2016年4月30日在其官方網(wǎng)站發(fā)布的關(guān)于發(fā)布《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營(yíng)改增有關(guān)政策問題的解答（之一）》第十五條，“關(guān)于混合銷售界定的問題：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。對(duì)于混合銷售，按以下方法確定如何計(jì)稅：（1）該銷售行為必須是一項(xiàng)行為，這是與兼營(yíng)行為相區(qū)別的標(biāo)志。（2）按企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)確定。若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)。（3）企業(yè)不能分別核算的，按如下原則：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅”。

上述地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)混合銷售的規(guī)定，在實(shí)際工作中造成業(yè)主以及基層國(guó)稅機(jī)關(guān)普遍認(rèn)為，若企業(yè)在賬務(wù)上已經(jīng)分開核算，以企業(yè)核算為準(zhǔn)即只要總承包合同分別注明E、P、C價(jià)款并分開核算可以分別按適用不同稅率計(jì)算繳納增值稅。

同時(shí)，《河北省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于全面推開營(yíng)改增有關(guān)政策問題的解答（之二）》第二十八條，“二十八、關(guān)于銷售建筑材料同時(shí)提供建筑服務(wù)征稅問題：銷售建筑材料（例如鋼結(jié)構(gòu)企業(yè)）同時(shí)提供建筑服務(wù)的，可在銷售合同中分別注明銷售材料價(jià)款和提供建筑服務(wù)價(jià)款，分別按照銷售貨物和提供建筑服務(wù)繳納增值稅。未分別注明的，按照混合銷售的原則繳納增值稅。”更加印證EPC總承包合同分別注明E、P、C價(jià)款并分開核算可以分別按適用不同稅率計(jì)算繳納增值稅的觀點(diǎn)。

各地方對(duì)于混合銷售稅法相關(guān)規(guī)定的理解偏差造成的執(zhí)行口徑不一，給不同地區(qū)企業(yè)承攬EPC工程總承包業(yè)務(wù)造成不平等競(jìng)爭(zhēng)。

（三）業(yè)主對(duì)稅法有關(guān)混合銷售的規(guī)定遵循度低，導(dǎo)致總承包商也難以執(zhí)行

自2016年5月1日起，國(guó)家全面實(shí)施營(yíng)改增后，實(shí)際簽訂的EPC工程總承包合同業(yè)主一般要求注明E、P、C各部分的金額，以及設(shè)計(jì)（E）的部分按6%、設(shè)備供貨（P）的部分按17%、安裝施工（C）的部分按11%開具增值稅發(fā)票。總承包商處于合同方弱勢(shì)，很難要求業(yè)主遵循稅法有關(guān)混合銷售的規(guī)定，接受按總承包合同額的11%或17%開具的增值稅發(fā)票，給總承包商帶來很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）對(duì)于施工部分增值稅預(yù)繳，總承包商難以兼顧各方利益

從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位作為總承包商，混合銷售行為按17%繳納增值稅，按現(xiàn)行稅法的規(guī)定增值稅應(yīng)全部在總承包商機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納，不需要向工程所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳施工部分3%的增值稅。大型EPC總承包工程，涉及的預(yù)繳稅款金額較高，工程所在地政府對(duì)于稅源流失難免會(huì)對(duì)業(yè)主施壓，進(jìn)而對(duì)工程順利進(jìn)行產(chǎn)生不利影響。其他單位作為總承包商EPC工程總承包混合銷售按11%繳納增值稅，是否是按EPC工程合同全額在施工所在地預(yù)繳3%，還是僅就施工部分預(yù)繳，目前稅法沒有明確規(guī)定。如果按EPC工程合同全額預(yù)繳，則機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦提出異議總承包商將存在重復(fù)納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

受上述多種因素影響，實(shí)際中EPC工程總承包，鮮有企業(yè)按混合銷售的規(guī)定繳納增值稅。為規(guī)避EPC工程總承包合同的混合銷售稅務(wù)問題，部分企業(yè)將EPC工程分拆成E、P、C多個(gè)單項(xiàng)合同，分別按單項(xiàng)合同的業(yè)務(wù)適用的稅率繳納增值稅。但這樣也只能從合同形式上看是兼營(yíng)行為，仍未改變是混合銷售行為實(shí)質(zhì)，給企業(yè)埋藏潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二、EPC工程總承包稅務(wù)對(duì)策

對(duì)于已在主管國(guó)稅機(jī)關(guān)登記認(rèn)定為從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，且上年貨物銷售額高于50%的總承包商，為避免按混合銷售全額繳納17%的增值稅而導(dǎo)致含稅總價(jià)過高影響中標(biāo)，建議采取的稅務(wù)對(duì)策如下：

（一）聯(lián)合體形式簽約將P的部分與EC的部分由不同法人來履行

承攬EPC工程總承包業(yè)務(wù)時(shí)建議簽訂EC合同，P的部分由能控制的第三方（一般是子公司或關(guān)聯(lián)方）來簽訂。或者與第三方組成聯(lián)合體簽訂EPC合同，約定P的部分由第三方提供。這樣總承包商既能保證工程質(zhì)量和進(jìn)度，又能避免混合銷售的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于EC合同，C的部分還可以進(jìn)一步考慮甲供材合同適用增值稅率3%的稅收政策。

（二）P的部分采取只收管理服務(wù)費(fèi)的方式

可以考慮將P的部分采用委托采購的合同簽訂模式，即業(yè)主委托EPC總承包商代為采購設(shè)備并支付一定比例的服務(wù)費(fèi)。設(shè)備供應(yīng)商直接開發(fā)票給業(yè)主，由業(yè)主直接付款或者按照委托采購協(xié)議由總承包商代付給設(shè)備供應(yīng)商。

三、對(duì)于混合銷售稅務(wù)政策的建議

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條有關(guān)混合銷售的規(guī)定，在EPC工程總承包的實(shí)踐中不同總承包商適用的增值稅率不同，以及業(yè)主普遍不認(rèn)可對(duì)混合銷售按合同全額適用一種增值稅率造成對(duì)稅法遵從度較低，給總承包商以及業(yè)主都帶來了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，2016年5月20日住建部頒布了《關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)工程總承包發(fā)展的若干意見》（建市[2016]93號(hào)），明確提出工程總承包是國(guó)際通行的建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施方式，EPC總承包模式作為一種主要的工程總承包模式要大力推進(jìn)。要求在推進(jìn)工程總承包發(fā)展過程中，行業(yè)組織要積極反映企業(yè)訴求，協(xié)助政府開展相關(guān)政策研究，促進(jìn)工程總承包發(fā)展。對(duì)現(xiàn)行混合銷售稅務(wù)政策的建議：

（一）對(duì)于符合條件的EPC總承包合同允許選擇分別適用增值稅率

對(duì)于在EPC總承包合同中注明了E、P、C各部分金額，且能單獨(dú)分開核算的應(yīng)允許總承包商設(shè)計(jì)（E）的部分按6%、設(shè)備供貨（P）的部分按17%、安裝施工（C）的部分按11%繳納增值稅。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)E、P、C各部分金額拆分合理性的監(jiān)控，對(duì)于E、P、C各部分單獨(dú)核算為虧損的進(jìn)行重點(diǎn)檢查。對(duì)于通過價(jià)格不合理拆分，造成少繳增值稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)按《實(shí)施辦法》第四十四條的規(guī)定，即“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額……”進(jìn)行處理。

（二）提高業(yè)主對(duì)混合銷售稅法規(guī)定的遵從度

實(shí)踐中，業(yè)主對(duì)混合銷售稅法規(guī)定往往缺乏了解，以及地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)混合銷售行為執(zhí)法尺度寬松，而導(dǎo)致處于弱勢(shì)的總承包商被動(dòng)發(fā)生不遵從行為。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)混合銷售稅法規(guī)定的宣傳力度，維護(hù)執(zhí)行稅法的嚴(yán)肅性，提高稅收制度的公平性。同時(shí)，加大對(duì)EPC總承包業(yè)務(wù)的稅務(wù)檢查力度，充分運(yùn)用稽查手段，發(fā)揮法律的威懾作用，遏制納稅人的僥幸心理。

四、結(jié)束語

在EPC工程總承包中，總承包商應(yīng)充分關(guān)注混合銷售的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有必要對(duì)總承包合同進(jìn)行一定的安排，以便合理籌劃為企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)。同時(shí)，筆者認(rèn)為在現(xiàn)行稅制下，仍需對(duì)EPC總承包業(yè)務(wù)混合銷售相關(guān)稅收政策的進(jìn)行完善，從根本上解決EPC總承包商遵從稅法的難處，促進(jìn)工程總承包模式的快速發(fā)展。

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